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EXCEPCION DE ILEGALIDAD - Inaplicabilidad / CONTRATO DE OFERTA MERCANTIL - Impuesto de timbre / OFERTA MERCANTIL - Naturaleza / INSTRUMENTO PRIVADO

La norma reglamentaria expedida por el Presidente de la República como Jefe del Estado y Suprema Autoridad administrativa, a términos del artículo 120 de la Constitución Política de 1886, dispuso que el contrato de oferta mercantil aceptado por el destinatario no causaba el impuesto de timbre. Norma ésta que no es objeto de análisis en esta ocasión toda vez que el proceso incoado se refiere a una acción distinta a la pública de nulidad, a través de la cual podía la Administración, si consideraba que hubo exceso en la facultad reglamentaria demandar su nulidad, o acudir al procedimiento más expedito de derogación. Resulta a todas luces improcedente que sea la propia de la Administración la que por vía de la excepción de ilegalidad, alegando exceso en la facultad reglamentaria pretenda la inaplicación de un acto administrativo general, de obligatorio cumplimiento y amparado con la presunción de legalidad, con el único objeto de negar los efectos jurídicos resultantes del mismo como era la no sujeción al gravamen de Timbre nacional de la oferta mercantil aceptada. Más aún cuando la pretendida desconformidad de la norma reglamentaria con la disposición legal, no es evidente y requerirla de un análisis exhaustivo acerca de la naturaleza de la oferta mercantil, para determinar si realmente ésta, por constar en un documento escrito es un contrato del cual surgen obligaciones para quien propone, s si, como dice la ley mercantil, es un proyecto de contrato, y si en este caso surgen obligaciones para el oferente. Los documentos contentivos de ofertas mercantiles aceptadas, que la Administración calificó como instrumentos privados a la luz del artículo 14 de la ley 2ª de 1976, debieron analizarse para efectos impositivos con las precisiones hechas con el Decreto Reglamentario 1222 de 1976 artículos 5º y 6º para determinar si evidentemente se cumple con el hecho generador de la obligación tributaria.

OFERTA MERCANTIL ACEPTADA / CONTRATO DE CUANTIA INDETERMINADA / CONTRATO MERCANTIL - Inexistencia / IMPUESTO DE TIMBRE - Improcedencia

Incurre en error la Administración al efectuar el análisis transcrito con el fin de sujetar el contrato de oferta mercantil aceptada al impuesto de timbre, bajo la modalidad de contrato de cuantía indeterminada basándose en el hecho de que la oferta reúne todos los elementos que permiten la creación del vínculo jurídico entre oferente y aceptante y desconociendo que la oferta no es el contrato mismo. En efecto conforme a la definición dada por el artículo 845 del Código de Comercio, la oferta o propuesta es "el proyecto de negocio jurídico que una persona formula a otra", es decir, no es el negocio mismo, ni de la circunstancia de que la propuesta contenga todos los elementos inherentes al negocio propuesto, como pueden ser la naturaleza, cantidad y calidad de los bienes y servicios ofrecidos en venta o en compra, las condiciones de los mismos, su precio, término, etc. puede inferirse la existencia de un acuerdo de voluntades entre el oferente y el destinatario para constituir, regular o extinguir entre ellos la relación jurídica ofrecida, porque es precisamente la misma ley comercial la que ordena que la oferta debe contener absolutamente todos los elementos y condiciones en que ha de desarrollarse el negocio propuesto de ser aceptado. Negocio que, por lo demás, solo se entiende celebrado en el sitio de residencia del proponente y en el momento que este reciba la aceptación de la propuesta de parte del destinatario, y de no haberla, no existe acuerdo de voluntades sobre contrato alguno.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., Veintiuno (21) de Marzo de mil novecientos noventa y siete (1997)

Radicación número: 7854

Actor: ESSO COLOMBIANA LIMITED

Demandado: DIAN

Referencia: Apelación sentencia del 10 de Mayo de 1996. Timbre 1989.

F A L L O

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la demandada contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 10 de Mayo de 1996, estimatoria de las súplicas de las demandas en los juicios de nulidad y restablecimiento del derecho incoados por la sociedad ESSO COLOMBIANA LIMITED, contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá le impuso sanción por no presentar la declaración tributaria del impuesto de timbre nacional sobre documentos contentivos de negocios jurídicos celebrados con 177 personas naturales o jurídicas durante el año de 1989.

ANTECEDENTES

Previa inspección contable ordenada por auto comisorio con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionados con el Impuesto de Timbre, la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, expidió sendos emplazamientos en los cuales solicitó a la sociedad ESSO COLOMBIANA LIMITED presentar las declaraciones tributarias del impuesto de timbre por los contratos suscritos con las compañías verificadas, para lo cual le concedió el término de un (1) mes.

La sociedad dió respuesta al emplazamiento aduciendo que los contratos a que aludía la Administración respondían al de oferta comercial aceptada, que de acuerdo con el artículo 6 del Decreto 1222 de 1976 no causaban el impuesto de timbre.

La división de liquidación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, oída la respuesta a los emplazamientos profirió las resoluciones sancionatorias Nos. 0243, 0056, 0058, 0059, 0060, 0061, 0063, 0064, 0065, 0066, 0068, 0069, 0070, 0071, 0072, 0076, 0077, 0078, 0079, 0080, 0081, 0082 y 0083 del 20 de Octubre de 1992; 0084, 0085, 0086, 0087, 0088, 0089, 0090, 0091, 0092, 0093, 0094, 0095, 0096, 0097, 0098, 0099, 0100, 0101 y 0102 del 28 de Octubre de 1992; 0104, 0105, 0106, 0107, 0108, 0109, 0110, 0111, 0112, 0113 y 0114 del 29 de Octubre de 1992; 0179, 0180, 0183, 0184, 0185, 0186, 0188, 0189, 0191, 0195, 0196, 0197, 0198, 0199 y 0200 del 27 de Noviembre de 1992; 0203, 0204, 0206, 0207, 0210, 0211, 0212, 0213, 0214, 0215, 0216, 0217, 0218 y 0219 del 30 de Noviembre de 1992; 0237, 0238, 0239, 0240, 0241, 0242, 0244, 0245 y 0246 del 15 de Diciembre de 1992; 0247, 0248, 0249, 0250, 0251, 0252, 0253 y 0354 del 17 de Diciembre de 1992; 0054, 0055, 0057 0062, 0067, 0073, 0074 y 0075 del 20 de Octubre de 1992; 0115 y 0116 del 29 de Octubre de 1992; 0178, 0181, 0182, 0187, 0190, 0192, 0193 y 0194 del 27 de Noviembre de 1992; 0205, 0208 y 0209 del 30 de Noviembre de 1992; 0255, 0256, 0257, 0258, 0259, 0260, 0261, 0262, 0263, 0264, 0265, 0266, 0267, 0268, 0269, 0270, 0271, 0272, 0273, 0274, 0275 y 0276 del 17 de Diciembre de 1992: 0279, 0280, 0281, 0282, 0283, 0284, 0285, 0286, 0287, 0288, 0289, 0290, 0291, 0292, 0293, 0294, 0295, 0296, 0297, 0298, 0299, 0300, 0301, 0302, 0303, 0304, 0305, 0306, 0307, 0308, 0309, 0310, 0311, 0312, 0313 y 0314 del 22 de Diciembre de 1992.

Contra dichos actos administrativos la sociedad recurrió en reconsideración alegando la no causación del gravamen de timbre nacional sobre la oferta comercial aceptada.

Los recursos fueron decididos por la División Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, mediante las Resoluciones Nos. UAE 50116, 50010, 50012, 50013, 50014, 50015, 50017, 50018, 50019, 50020, 50022, 50023, 50024, 50025, 50026, 50030, 50031, 50032, 50033, 50034, 50035, 50036, 50037, 50038, 50039, 50040, 50041, 50042, 50043, 50044, 50045, 50046, 50047, 50048, 50049, 50050, 50051, 50052, 50053, 50054, 50055, 50056, 50057, 50058, 50059, 50060, 50061, 50062, 50063, 50064, 50065, 50066, 50067, 50071, 50072, 50075, 50076, 50077, 50078, 50080, 50081, 50083, 50087, 50088, 50089, 50090, 50091, 50092, 50093, 50094, 50096, 50097, 50100, 50101, 50102, 50103, 50104, 50105, 50106, 50107, 50108, 50109, 50110, 50111, 50112, 50113, 50114, 50115, 50117, 50118, 50119, 50120, 50121, 50122, 50123, 50124, 50125, 50126, 50127, 50008, 50009, 50011, 50016, 50021, 50027, 50028, 50029, 50068, 50069, 50070, 50073, 50074, 50079, 50082, 50084, 50085, 50086, 50095, 50098, 50099, 50128, 50129, 50130, 50131, 50132, 50133, 50134, 50135, 50136, 50137, 50138, 50139, 50140, 50141, 50142, 50143, 50144, 50145, 50146, 50147, 50148, 50149, 50150, 50151, 50152, 50153, 50154, 50155, 50156, 50157, 50158, 50159, 50160, 50161, 50162, 50163, 50164, 50165, 50166, 50167, 50168, 50169, 50170, 50171, 50172, 50173, 50174, 50175, 50176, 50177, 50178, 50179, 50180, 50181, 50182, 50183, 50184 y 50185 de 30 de Junio de 1993, respectivamente, que confirmaron las resoluciones sancionatorios recurridas.

LAS DEMANDAS

Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la sociedad demandó la nulidad de los actos administrativos antes señalados, acusándolos de infringir el artículo 6 del Decreto 1222 de 1976, reglamentario de la Ley 2a. de 1976, por falta de aplicación, pues desconociendo su mandato, pretenden gravar con el impuesto de timbre documentos privados que reúnen todas las características, tanto sustanciales como formales, de la "oferta comercial aceptada" en los términos de los artículos 845 y siguientes del Código de Comercio. Al respecto argumenta que aunque es evidente que el documento en cuestión es un contrato en todo el sentido jurídico de la palabra, conforme el artículo 864 del Código de Comercio cuando la norma dice que el contrato se entenderá celebrado en la residencia del proponente y, "...en el momento en que este reciba la aceptación de la propuesta", es innegable que con la aceptación de una oferta comercial se perfecciona el contrato, que tiene la virtud de crear, modificar o extinguir obligaciones entre dos sujetos de derecho que a través de una propuesta y su posterior aceptación, han hecho manifestación expresa de su voluntad; sin embargo, la existencia del contrato, como resultado de una oferta comercial aceptada, no convierte al documento en que consta en objeto del impuesto de timbre, pues la disposición contenida en el artículo 6 del Decreto 1222 de 1976 es absolutamente clara al referirse a la oferta mercantil aceptada, es decir, aquella propuesta que en virtud de su aceptación ha creado derechos y obligaciones recíprocos entre oferente y destinatario, la aceptación no convierte a la Oferta Mercantil en un documento sujeto al impuesto de timbre, por el contrario, hace que dicho documento quede cobijado por el evento de no causación establecido en el artículo 6 del Decreto 1222 de 1976.

Sólo en el caso que la norma citada se refiriera a la simple oferta comercial, entendida ésta como el proyecto de negocio jurídico que una persona formula a otra, es decir, carente de aceptación por el destinatario, cobraría razón el argumento de la Administración, pues sólo entonces podría afirmarse que el documento privado que se genera al momento de la aceptación, causa el impuesto de timbre.

A título de restablecimiento del derecho, solicitó se declararan legalmente improcedentes las sanciones impuestas a la sociedad por no presentar las denuncias tributarias del impuesto de timbre, a que se refiere la actuación administrativa.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, previa acumulación de los procesos, accedió a las súplicas de las demandas en cuanto reclamaban la nulidad de los actos administrativos pero no se pronunció sobre el restablecimiento del derecho pedido.

Para declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, consideró el a-quo que la legislación vigente para la época en que se celebraron los contratos, artículo 6 del Decreto 1222 de 1996, exoneró expresamente del gravamen la oferta mercantil.

LA APELACION

Al apoderado de la demandada al apelar la sentencia expresa no compartir la decisión del a-quo porque contraviene la regla general de causación del impuesto de timbre contenida en el artículo 14 de la Ley 2a. de 1976, norma de aplicación preferencial al artículo 6 del Decreto 1222 de 1976.

Alega adicionalmente, que la norma reglamentaria deviene en inconstitucional al contrariar el artículo 338 de la Constitución Política (antes artículo 43 Constitución Nacional) que establece el origen legislativo de los impuestos y sus exenciones, por lo que la presunción de legalidad de los actos administrativos no puede constituirse es obstáculo para que el juez administrativo haga prevalecer las normas superiores sobre las inferiores que le sean contrarias, a través de la llamada excepción de ilegalidad.

Solicita la revocación de la sentencia.

ALEGATOS DE CONCLUSION

La apoderada de la demandada al alegar de conclusión, luego del recuento de los hechos, de la actividad desarrollada por la administración al encontrar que en 290 contratos suscritos por la actora con diferentes contratistas, no había cumplido con la obligación de presentar la declaración del impuesto de timbre, y de referirse a las consideraciones del Tribunal para declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, afirma que la litis se centra en establecer si los contratos suscritos por la sociedad y "que ésta denomina ofertas mercantiles" aceptadas estaban exentos o no del impuesto de timbre.

Alega que a pesar de que con la contestación de la demanda solicitó, con fundamento en el artículo 338 de la Constitución que indica que solo el Congreso puede crear impuestos y exenciones impositivas, la excepción de ilegalidad contra la aplicación del Decreto 1222 de 1976, que no tiene fuerza legal y no puede crear impuestos ni exenciones, el Tribunal en su fallo no se pronunció al respecto, dando plena validez al artículo 6 del Decreto 1222 de 1976, olvidando que la Ley 2a. de 1976, estableció que todos los instrumentos privados, en los cuales se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, causan el impuesto de timbre, de allí que al manifestar que la oferta mercantil solamente fue gravada por disposición del artículo 36 de la Ley 6a. de 1992, y al acceder a las súplicas de la demanda, está contrariando el derecho y violando la regla general de causación del impuesto de timbre.

No es de recibo la manifestación que hace el Tribunal frente a la legalidad del artículo 6 del Decreto 1222 de 1976, en el sentido que el mismo es obligatorio mientras no se haya anulado o suspendido a la luz del artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, como quiera que deja de aplicar las normas superiores, al darle al artículo 6 del Decreto 1222 de 1976, efectos no queridos por el legislador ni por el constituyente primario.

El artículo 230 de la Constitución Política impone la obligación al juez de aplicar el imperio de la ley en las providencias, por tanto, la única interpretación que debió dar el Tribunal al hecho económico sería la acorde con lo dispuesto en la Ley 2 de 1976, en el entendido de que las exenciones que proceden son aquellas que la misma ley establece. Criterio que, además, ha sido corroborado por la Corte Constitucional en la sentencia C-069 de 1995, cuyo apartes transcribe.

Recalca que la interpretación de la ley tributaria no puede atenerse a la verdad formal, debe buscar siempre la verdad real en la determinación de la cargo impositiva que corresponde pagar a sus administrados.

Afirma, que en el caso sub-judice, la Administración a través del proceso de determinación, liquidación y discusión del impuesto de timbre, no se limitó a analizar los documentos presentados por la sociedad e identificados por el actor como "ofertas mercantiles aceptadas", denominación que no dió la administración, contrariamente a lo que afirma el Tribunal, sino que, persiguiendo la verdad real de las transacciones logró establecer que dichos contratos no eran simplemente ofertas y su aceptación, sino que los mismos se constituían en una fuente de obligaciones en los que constaban tanto cláusulas generales como las obligaciones de los contratos, y la naturaleza jurídica de los mismos, no los da la denominación que pretende la demandante sino el mismo contenido de los documentos. que corresponde a contratos de prestación de servicios, de suministros, arrendamientos de bienes, etc, en los cuales se observa un acuerdo de voluntades sobre el objeto, precio, entrega, obligaciones y sanciones, que corresponden a contratos diferentes a la oferta mercantil, configurándose entonces el impuesto de timbre, por cuanto su naturaleza no da para aplicar la exención del Decreto 1222 de 1976.

La actora al alegar de conclusión solicita confirmación de la sentencia de primera instancia por estar sólidamente respaldada por los textos legales aplicables y una sana interpretación de los mismos.

Expresa que la Administración se ha empeñado, contra la lógica, en desconocer que "los documentos" objeto de los litigios acumulados son realmente "ofertas comerciales" sosteniendo que, por el contrario, se trata de verdaderos contratos. Conclusión a la que llega, a partir de una desnaturalización total del concepto jurídico de la oferta comercial, al confundirla, algunas veces, con otras figuras "pre-contractuales reguladas también por el Código de Comercio, y en otras ocasiones, distorsionando por completo el pensamiento de algún catedrático y comentarista del derecho colombiano.

En su entender comete error la Administración cuando califica la oferta como una invitación a contratar porque la invitación corresponde a una etapa precontractual previa a la existencia de la oferta.

Considera que la razón para haber incurrido en semejante confusión de conceptos está en que "como en los citados documentos" se propusieron negocios jurídicos perfectamente definidos en cuanto a términos y condiciones, es decir, incluyendo los elementos esenciales y accidentales del negocio que estimó indispensable agrupar a las propuestas, y en ocasiones, también los elementos propios de la naturaleza del contrato propuesto, para evitar, en caso de aceptación, el juego supletorio de las normas que regulan los respectivos tipos de contratos, la Administración los confundió con el contrato mismo.

Refuta la excepción de ilegalidad porque, como expresó el Tribunal, con base en lo dispuesto por el artículo 66 del Código de Contencioso Administrativo, "salvo norma expresa en contrario, los actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción de lo contencioso administrativo" y como ninguna de las dos cosas ha ocurrido en relación con el artículo 6 del Decreto 1222 de 1976, la disposición debe ser aplicada.

Finalmente, se refiere al artículo 14 de la Ley 2a. de 1976 para inferir que los documentos gravados por la Administración no hacen constar ninguna obligación, pues ésta surge cuando se encuentran los consentimientos del oferente y aceptante.

Pide se confirme la sentencia.

El Ministerio Público representado en esta ocasión por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación no actuó en esta instancia.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

El impuesto de timbre para el año de 1989 se encontraba regulado por la Ley 2a. de 1976 que en su artículo 14 disponía:

"Causan impuesto de timbre nacional:

"1.- Los instrumentos privados, incluídos los títulos valores, que se otorguen, o acepten, en el país, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, que tendrán una tarifa de treinta centavos ($0.30) por cada cien pesos ($100.00) o fracción, sobre su cuantía; los de cuantía indeterminada doscientos cincuenta pesos ($250.00).

"Se exceptúan de la tarifa anterior los siguientes instrumentos, que pagarán las sumas especificadas en cada caso:..."

Esta norma fue reglamentada por los artículos 5 y 6 del Decreto 1222 de 1976 que precisan el concepto de instrumento privado de constitución o modificación de obligaciones así:

"Artículo 5.- Para los efectos del numeral 1 del artículo 14 de la Ley 2 de 1976 se entiende que hay instrumento privado de constitución o existencia de obligaciones sólo cuando se trate de un título valor, o de un instrumento en cuyo texto escrito se haga constar el nacimiento de obligaciones mediante el concurso de las voluntades de dos o más personas expresado en el texto escrito mismo. El instrumento de que aquí se trata puede ser unilateral, bilateral o multilateral."

"Artículo 6.- No causa el impuesto de timbre la oferta o propuesta mercantil aceptada por el destinatario. Tampoco lo causa el instrumento en que exclusivamente se haga constar la extinción de obligaciones por la solución o pago efectivo."

De esta manera la norma reglamentaria, expedida por el Presidente de la República como Jefe del Estado y Suprema autoridad administrativa, a términos del artículo 120 de la Constitución Política de 1986, dispuso que el contrato de oferta mercantil aceptado por el destinatario no causaba el impuesto de timbre.

Norma ésta que no es objeto de análisis en esta ocasión toda vez que el proceso incoado se refiere a una acción distinta a la pública de nulidad, a través de la cual podía la Administración, si consideraba que hubo exceso en la facultad reglamentaria demandar su nulidad, o acudir al procedimiento más expedito de derogación.

Resulta a todas luces improcedente que sea la propia Administración la que por vía de la excepción de ilegalidad, alegando exceso en la facultad reglamentaria pretenda la inaplicación de un acto administrativo general, de obligatorio cumplimiento y amparado con la presunción de legalidad, con el único objeto de negar los efectos jurídicos resultantes del mismo como era la no sujeción al gravamen de Timbre Nacional de la oferta mercantil aceptada. Más aún cuando la pretendida desconformidad de la norma reglamentaria con la disposición legal, no es evidente y requeriría de un análisis exhaustivo acerca de la naturaleza de la oferta mercantil, para determinar si realmente ésta, por constar en un documento escrito es un contrato del cual surgen obligaciones para quien propone, o si, como dice la ley mercantil, es un proyecto de contrato, y si en este caso surgen obligaciones para el oferente.

Análisis que, desde luego, implica hacer la interpretación del contenido de la norma superior y la norma reglamentaria para poder establecer si la interpretación que de la Ley 2a. de 1976 artículo 14, hizo el Presidente de la República es equivocada, frente a la que hace el funcionario de la Administración.

Es que para que sea viable la excepción de aplicación de una norma reglamentaria, para evitar que ésta produzca efectos jurídicos frente a un caso particular, ha de cumplirse por lo menos con las exigencias establecidas en la propia ley para la suspensión provisional de los actos administrativos por parte de la Jurisdicción Contenciosa, esto es, que la violación de la norma superior por parte de la disposición inferior sea flagrante y manifiesta.

Pero no siendo evidente tal disconformidad, los documentos contentivos de ofertas mercantiles aceptadas, que la Administración calificó como instrumentos privados a la luz del artículo 14 de la Ley 2 de 1976, debieron analizarse para efectos impositivos con las precisiones hechas con el Decreto Reglamentario 1222 de 1976 artículos 5 y 6, transcritos, para determinar sí, evidentemente, se cumple con el hecho generador de la obligación tributaria del impuesto de timbre nacional, por constituir un instrumento privado en el que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, o si realmente contienen una simple oferta con aceptación.

Observa la Sala que los procesos acumulados se refiere a los actos administrativos expedidos con relación a los siguientes documentos:

EXP. DOCUMENTO CONTRATISTA SANCION

10.014 E-0058 Químicos Especiales Ltda. $34.000.00

10.015 E-0086 Servicios Petroleros Ltda. 34.000.00

10.016 E-0088 Hulliburton Company 34.000.00

10.017 E-0092 Hughes Services S.A. 34.000.00

10.018 E-0097 Paconar Ltda 34.000.00

10.019 E-0101 Baker San Control Ltda 34.000.00

10.020 E-0102 A y B Colombiana Ltda 34.000.00

10.021 E-0107 Anson Drillng Company 34.000.00

10.022 E-0108 Geologs 34.000.00

10.023 E-0111 Smith International South America 34.000.00

10.024 E-0115 Milpark de Colombia 34.000.00

10.026 E-0135 Lecomptte Ltda. 34.000.00

10.025 E-0131 Rodrigo Durán Ltda. 34.000.00

10.027 E-0103 Geoservices 34.000.00

10.029 E-0242 MC Can Erickson Corporation 34.000.00

10.028 E-0140 Servicol Ltda 34.000.00

9.999 E-0091 Exploration Logging S.A. 34.000.00

E-0245 " "

9.998 E-0005 Compañía Investigadora y Asesora de

E-0006 Mercadeo 34.000.00

9.996 E-0012 Servicentro Brisas del Pacífico 34.000.00

9.995 E-0282 Efrain Morales 142.018.00

9.994 E-0280 Sistemas y Soluciones 34.000.00

9.993 E-0152 Scala Ltda 210.000.00

9.992 E-0152 Carlos Rodríguez Gómez 34.000.00

9.991 E-0213 Aurelio Gutiérrez Castilla 757.188.00

E-0215 " "

9.990 E-0147 Asesorías Giomar Ltda 107.144.00

9.989 E-0137 Compañía de Investigaciones

Asesorías y Mercadeos Ltda. 99.500.00

9.988 E-0114 Martínez Zais 79.458.00

9.987 E-0099 Larza Ltda. 436.975.00

9.986 E-0046 Bickenbach Londoño Pablo 200.000.00

E-0261 " "

9.981 E-0319 Proplásticos Ltda 34.000.00

9.980 E-0315 Petrotech Ltda 34.000.00

9.979 E-0307 Juan Solano Amaya 34.000.00

9.978 E-0291 Roberto Durán Durán 34.000.00

9.977 E-0249 Diseños y Desarrollo Social Ltda. 34.000.00

9.976 E-0250 Humberto Monroy 34.000.00

9.975 E-0283 Alal Ltda 34.000.00

9.974 E-0212 Petroleum Science International 34.000.00

9.973 E-0221 Lat Mark Graphies Latina América 34.000.00

9.972 E-0228 José Villa y Cía Ltda 34.000.00

9.971 E-0229 Ingeletro S.A. 34.000.00

9.969 E-0237 Ingetec S.A. 34.000.00

9.968 E-0238 Sold Servicios Ltda. 34.000.00

9.967 E-0246 Servicios Asociados Ltda. 34.000.00

9.966 E-0248 Caribe Exportadora Ltda. 34.000.00

9.965 E-0189 Industrias Caicedo Mantilla Ltda. 34.000.00

9.964 E-0162 Protección Catódica de Colombia 34.000.00

9.963 E-0027 Librillantas Ltda. 34.000.00

9.962 E-0026 Lubritex Ltda 34.000.00

9.961 E-0034 Rameco Ltda. 34.000.00

9.960 E-0028 Jorge Ghisays e Hijos Ltda. 34.000.00

9.970 E-0236 Sanduik Colombia S.A. 34.000.00

9.886 E-0120 Colinversiones S.A. 2.099.583.00

9.887 E-0136 Veimas Ltda. 2.508.570.00

E-0259 " "

9.888 E-0138 Corporación Forestal del Huila 61.800.00

9.889 E-0139 Colpharma 45.000.00

9.890 E-0144 Servicalderas Ltda. 73.401.00

9.891 E-0145 Proaguas Ltda. 406.078.00

9.892 E-0149 I.C. Ingenieros Constructores 435.377.00

9.893 E-0150 Colsultoría Colombiana Ltda. 574.500.00

9.894 E-0206 Jairo Bustos León 302.977.00

9.845 E-0207 Carlos Ramírez Pinto 370.000.00

9.899 E-0166 Gómez Ocampo 552.818.00

9.898 E-0164 Grupo Gestión de Colombia 600.400.00

9.897 E-0156 Mecanicos Asociados Ltda. 59.564.00

9.896 E-0210 Comercial Lubrilla Ltda. 639.100.00

9.929 E-0311 Price Whater House 1.086.450.00

9.928 E-0317 Ambientee Ltda 243.166.00

9.927 E-0322 Jorge Moreno 43.750.00

9.926 E-0295 H.B. Estructuras Metálicas 18.736.912.00

9.925 E-0326 Castro Ingenieros Ltda. 76.750.00

9.924 E-0333 Geoestudios Ltda. 293.125.00

9.923 E-0305 Milquecede Sánchez 63.750.00

9.922 E-0301 Saab Maquinaria Ltda. 1.300.000.00

9.921 E-0304 Covein Ltda 137.500.00

9.920 E-0244 Eliseo Valbuena 165.000.00

9.919 E-0262 Ximena Lucena Anzola 100.000.00

9.918 E-0253 Ortiz Santacruz y Cía Ltda. 475.450.00

E-0303 " "

9.917 E-0255 Ceros de Colombia 437.500.00

9.916 E-0257 Montajes Castaño Ltda. 188.350.00

9.915 E-0260 Andrés Bejarano Morales 100.000.00

9.914 E-0278 Inversiones y Servicios 438.750.00

Industriales

9.913 E-0272 Acevedo Gómez Asesores Jurídicos 59.320.00

9.912 E-0270 Canodiario 256.661.00

E-0277 " "

E-0310 " "

9.911 E-0269 Alfredo Cardozo Rivero 47.167.00

9.910 E-0293 Martín Bautista Gómez 104.619.00

E-0309 " "

10.013 E-0057 Alfonso Escobar Cuenca 34.000.00

9.909 E-0298 Carvajal 99.003.00

10.012 E-0056 Atco Ltda 34.000.00

9.908 E-0299 Software Empres y Sist. 140.625.00

10.011 E-0049 Distillantas S.A. 34.000.00

9.907 E-0232 Ingeniería y Geotecnia Ltda. 140.896.00

10.110 E-0048 Comercializadora Darcol Ltda. 34.000.00

9.906 E-0230 Germán Carreño 122.300.00

E-0314 " "

10.009 E-0041 Quintero Ortega Hermanos 34.000.00

9.905 E-0216 Urdivar Ltda 89.111.00

9.904 E-0202 Ingeser de Colombia 1.050.000.00

9.903 E-0201 Tecimbre S.A. 163.012.00

9.902 E-0200 Claudia de Vargas 100.000.00

9.901 E-0198 Su oportuno Servicio 468.730.00

9.900 E-0168 Prada Rojas Ingenieros Civiles 406.015.00

10.000 E-0132 H.S.L. International 34.000.00

E-0281 " "

10.001 E-0134 Schlumberger Surenco 34.000.00

E-0234 " "

10.002 E-0251 O.P. Gráficos Ltda. 34.000.00

E-0263 " "

10.003 E-0277 Radio Continental de Colombia 34.000.00

10.004 E-0031 Gonzalo Zapata Villegas 34.000.00

10.005 E-0035 Ricardo vargas Escobar 34.000.00

10.006 E-0021 Anibal Naranjo y Cía S. s S. 34.000.00

10.007 E-0328 Industrias Manufactureras Madenson 34.000.00

10.008 E-0039 Andinos Ltda. 34.000.00

9.958 E-0023 Distribuidora Ciudad Señora 34.000.00

9.959 E-0024 Botero Velázquez Fabio 34.000.00

9.957 E-0022 Distribuidora Palmira 34.000.00

9.956 E-0018 Ferreteria y Tecnicentro Santander 34.000.00

9.955 E-0019 Distriaceites Ltda. 34.000.00

9.954 E-0020 Alfonso Escobar Cuenca 34.000.00

9.953 E-0033 Uriel Vanegas Tamis 34.000.00

9.952 E-0032 Gustavo Botero Bonilla 34.000.00

9.951 E-0030 Hernandez y Vergara Ltda 34.000.00

9.950 E-0029 Pablo Lara Diago y Cía Ltda. 34.000.00

9.949 E-0016 Alberto Yepes y Cía S. en C. 34.000.00

9.948 E-0043 Comercial Hernández Duque Ltda 34.000.00

E-0154 " "

9.947 E-0051 Core Laboratories Colombia 34.000.00

E-0105 " "

E-0121 " "

9.946 E-0037 Distribuidora Avenida Sexta 34.000.00

E-0316 " "

9.945 E-0008 Geosurce 34.000.00

E-0009 " "

E-0010 " "

E-0053 " "

E-0165 " "

9.944 E-0225 Vigilantes Maritima Comercial Ltda 34.000.00

9.943 E-0141 Aldana Constructures Ltda. 34.000.00

E-0211 " "

9.942 E-0082 Construcción Cipocar Ltda 34.000.00

E-0297 " "

9.941 E-0176 Talleres de Mecánica Klein 34.000.00

E-0296 " "

10.041 E-0169 Sistemar Ltda 34.000.00

10.042 E-0160 Jaime Castaño y Cía Ltda. 34.000.00

10.043 E-0158 Mareaz Ltda 34.000.00

10.044 E-0155 Madison 34.000.00

10.045 E-0151 Urdival Ltda. 34.000.00

10.045A E-0148 Hermer Bula Asociados Ltda. 34.000.00

10.046 E-0146 Isaias Erazo 34.000.00

10.047 E-0142 Covolco Ltda 34.000.00

10.048 E-0241 Ponce de León Publicidad Ltda. 34.000.00

10.049 E-0124 Van Leer Embases Ltda. 34.000.00

10.050 E-0132 La Casa Limpia Ltda. 34.000.00

10.051 E-0224 Procálculo S.A. 34.000.00

10.052 E-0124 Movel Ltda. 34.000.00

10.053 E-0181 Pubiacril 34.000.00

10.054 E-0036 Lain Ltda. 34.000.00

10.055 E-0098 Insatec Ltda. 34.000.00

10.056 E-0254 Meridial Topografía Ltda. 34.000.00

10.057 E-0089 Cano Diario 34.000.00

10.058 E-0323 Eticar S.A. 34.000.00

10.059 E-0233 Niper 34.000.00

10.060 E-0318 Telemática Ltda. 34.000.00

10.061 E-0300 Baker Transworld I.N. 34.000.00

10.062 E-0287 Setemco Ltda. 34.000.00

10.063 E-0264 Atempi Ltda. 34.000.00

9.853 E-0112 International Elevator I.N.C. 361.856.00

9.884 E-0117 Sold Servicios Ltda. 699.267.00

E-0243 " "

E-0271 " "

E-0306 " "

9.885 E-0118 Lecomptte Ltda y Manzi Ltda. 239.222.00

E-0194 Lecomptte Ltda y Manzi Ltda.

9.940 E-0093 Western Geophysical of America 34.000.00

E-0104 " "

E-0113 " "

E-0125 " "

E-0209 " "

9.939 E-0094 Earth Resources Consulting 34.000.00

E-0239 " "

9.938 E-0174 Dingeco 34.000.00

E-0313 "

9.937 E-0090 M.I. Overseas Ltda. 34.000.00

E-0180 " "

9.936 E-0013 Disevicentro las Avenidas Ltda. 34.000.00

9.935 E-0014 Boga y Cía S. en C. 34.000.00

9.934 E-0279 Metalización Ltda. 34.000.00

9.933 E-0288 Paul R. Jain 34.000.00

9.932 E-0290 Isgs Ltda. 172.500.00

9.931 E-0268 Ambiotec Ltda. 217.467.00

9.930 E-0265 J.B. Construcciones Ltda. 237.425.00

10.030 E-0223 Melalbice Ltda. 34.000.00

10.031 E-0218 Inversiones y Servicios Industiales 34.000.00

10.032 E-0214 W. Comunicaciones Ltda. 34.000.00

10.033 E-0203 Ingenieros y Servicios Técnicos 34.000.00

10.034 E-0197 Tomko Ltda. 34.000.00

10.035 E-0196 Busquets Asociados 34.000.00

10.036 E-0184 Industrias Parke de Colombia 34.000.00

10.037 E-0183 Ecomarke Ltda 34.000.00

10.038 E-0182 Tecniplex Ltda. 34.000.00

10.039 E-0179 Lase Ltda. 34.000.00

10.040 E-0175 Servicios Terolum Serpel 34.000.00

Documentos que, como se advierte en los actos demandados, la Administración reconoció que eran contentivos de ofertas mercantiles aceptadas, pero al estimar que el contrato ofrecido se había perfeccionado, concluyó que por tal razón debió la sociedad actora declarar y pagar el impuesto de timbre, conforme con lo preceptuado en el artículo 519 del Estatuto Tributario.

Es decir, no desconoce la Administración que los documentos que estudió, corresponden a una oferta mercantil, sino que sobre ellos hace el siguiente análisis.

"Que la Sociedad ESSO COLOMBIANA LIMITED NIT 860.028.373-4 durante el año gravable de 1989, celebró la oferta contrato No. E-236 con la Sociedad....relación jurídica que tuvo su origen en una oferta comercial la cual al ser aceptada por la firma Esso Colombiana Limited se perfeccionó en contrato, ya que cumplía con todos los elementos del mismo, lo que implicaba que estaba sujeto a liquidar el Impuesto de Timbre Nacional de que trata el artículo 519 del Estatuto Tributario, y con ello adquirió la obligación de declarar de acuerdo con el artículo 535 Ibídem...."

"... El despacho previas las consideraciones de carácter jurídico que aduce la parte actora sobre que dicho documento solo es una oferta, se ha adentrado más allá de dicha intención que fue la que cobijó a las partes pues en estas sucede que en las condiciones en que es planeada y concebida se tiene que una vez aceptada reúne todos los elementos esenciales de un contrato ya que crea obligaciones para las partes, se convierte en un contrato de cuantía indeterminada lo que conlleva a que debió haber cumplido con la obligación de liquidar, declarar y pagar el respectivo gravamen de Timbre Nacional de acuerdo con los artículos 519, 535 y demás normas concordantes del Estatuto Tributario.

"Además que para efectos de la exención que pretende le sea concedida al contribuyente para las citadas ofertas, se observa que éstas por cumplir tanto las generalidades del contrato tal como lo establece el artículo 864 del Código de Comercio, como con las condiciones generales de contrato e instrumento privado de que trata el artículo 519 del Estatuto Tributario, no están contempladas dentro de las exenciones del artículo 530 Ibídem, que fué la norma que incluyó dicho subrogado de los artículos 26 de la Ley 2a. de 1976 y 68 de la Ley 75 de 1986, y que cuando el artículo 6 del Decreto 1222 de 1976, se refiere a que la aceptación de la oferta comercial no causa dicho impuesto, lo hace con criterio de interpretación de la Ley para que en estos casos no causara impuesto para la oferta aceptada y luego se tuviese que suscribir un nuevo contrato que avale y solemnice dicha oferta sino por el contrario que una vez que la oferta aceptada si ésta contiene, como sucede en lo que aquí es objeto de estudio, todos los elementos y formalidades de un contrato quede perfeccionado en contrato es en ese momento que nace tanto para las partes las obligaciones allí pactadas, como las de los contribuyentes para con el fisco Nacional de liquidar, declarar y cancelar el impuesto correspondiente." (sic)

Para la Sala, incurre en error la Administración al efectuar el análisis transcrito con el fin de sujetar el contrato de oferta mercantil aceptada al impuesto de timbre, bajo la modalidad de contrato de cuantía indeterminada basándose en el hecho de que la oferta reúne todos los elementos que permiten la creación del vínculo jurídico entre oferente y aceptante y desconociendo que la oferta no es el contrato mismo.

En efecto conforme a la definición dada por el artículo 845 del Código de Comercio, la oferta o propuesta es "el proyecto de negocio jurídico que una persona formula a otra", es decir, no es el negocio mismo, ni de la circunstancia de que la propuesta contenga todos los elementos inherentes al negocio propuesto, como pueden ser la naturaleza, cantidad y calidad de los bienes y servicios ofrecidos en venta o en compra, las condiciones de los mismos, su precio, término, etc, puede inferirse la existencia de un acuerdo voluntades entre el oferente y el destinatario para constituir, regular o extinguir entre ellos la relación jurídica ofrecida, porque es precisamente la misma ley comercial la que ordena que la oferta debe contener absolutamente todos los elementos y condiciones en que ha de desarrollarse el negocio propuesto de ser aceptado.

Negocio que, por lo demás, sólo se entiende celebrado en el sitio de residencia del proponente y en el momento que éste reciba la aceptación de la propuesta de parte del destinatario, y de no haberla, no existe acuerdo de voluntades sobre contrato alguno.

Así las cosas no pueden asimilarse la oferta o simple propuesta con el contrato mismo, que ha de realizarse de ser aceptado.

Si bien es cierto que el negocio ofrecido se convierte en verdadero contrato desde el momento de su aceptación, tácita o expresa, tal negocio, no está sujeto al impuesto de timbre por dos razones:

1) Porque de acuerdo con el artículo 66 de la Ley 75 de 1986 el impuesto de timbre no grava los contratos, sino los documentos o instrumentos privados, incluidos los títulos valores, en los que se haga constar la constitución, existencia o modificación de obligaciones, su prórroga o cesión, y la oferta escrita en solo una proposición o proyecto de contrato cuyas obligaciones surgen para las partes con posterioridad a la misma por expreso mandato de la ley.

2) Porque si bien es cierto que de acuerdo con el artículo 864 del Código de Comercio, el contrato ofrecido se entiende celebrado con el recibo de la aceptación del destinatario, la oferta aceptada no causa el gravamen de timbre nacional por expreso mandato del artículo 6 del Decreto 1222 de 1976, norma reglamentaria que, para la fecha en que se expidieron los documentos contentivos de la oferta mercantil (año 1989), no había sido derogada expresa ni tácitamente; por el contrario, al ser reglamentaria de una norma incorporada al Estatuto Tributario conservó su vigor jurídico conforme con lo dispuesto por el artículo 2 del Decreto 624 de 1989 que dispone:

"Las normas reglamentarias de las disposiciones incorporadas al Estatuto Tributario, se entenderán referidas a las que les correspondan en el nuevo articulado, mientras no sean expedidos los reglamentos que las sustituyan, modifiquen o deroguen."

En conclusión, la norma mencionada sólo quedó insubsistente en el año de 1992, al ser contraria al artículo 36 de la Ley 6a. del mismo año que gravó expresamente la oferta mercantil.

En consecuencia la sentencia de primera instancia que declara que los documentos contentivos de la oferta mercantil no causaban el impuesto de timbre, merece confirmación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

1) CONFIRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 10 de Mayo de 1986.

2) RECONOCESE personería a la Abogada Amparo Merizalde de Martínez a términos del poder que obra a folio 242 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fué estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

DELIO GOMEZ LEYVA GERMAN AYALA MANTILLA

PRESIDENTE

MAURICIO PLAZAS VEGA JULIO FLOREZ VELANDIA

CONJUEZ CONJUEZ

CARLOS A. FLOREZ ROJAS

SECRETARIO