Aicpa- special committeé on assurance services

2.5 Undersökningen

De förhållanden vi hade för avsikt att undersöka är vad auktoriserade revisorer har för inställning och förväntningar på AS. Som hjälpmedel i denna process har vi genomfört en huvudsakligen kvalitativ undersökning genom en enkätundersökning på ett urval av auktoriserade revisorer. Ett viktigt steg i processen var dock att inledningsvis intervjua Åke Danielsson, ordförande i Revisionskommittén för att kunna skapa oss en förförståelse för var Sverige kan förväntas befinna sig i utvecklingen av AS. Dock måste vi vara uppmärksamma på att det är Åke Danielssons egna värderingar som återges och att det kan finnas anledning att ifrågasätta hans uppfattningar och inställningar. Vad vi dock ser som positivt i sammanhanget är att revisionskommittén inte på något sätt är delaktig vid utvecklandet av AS, varför vi inte har någon anledning att tro att Åke Danielsson medvetet skulle ge en förskönad bild av AS. En annan brist vi är medvetna om är att vi endast intervjuat en sakkunnig på området. Detta innebär att vi har en begränsad möjlighet att fullt ut uppnå objektivitet.

2.5.1 Undersökningsform

Det som mer än andra omständigheter formar undersökningen tycks vara den kunskap som innehas om det fenomen som studeras vid utgångsläget. Med utgångspunkt från kunskapen formuleras undersökningens huvudfråga, vilken i sin tur pekar på vilken kunskap som önskas nås med forskningen. Då vi har läst och granskat stora mängder information om AS hoppas vi att vi kunskapsmässigt har en god uppfattning om begreppet AS och det vi önskat undersöka är dess förekomst och potentiella utveckling i samhället. Detta leder till en deskriptiv eller beskrivande ansats. Detta då vår avsikt är att beskriva och kartlägga förekomsten och den potentiella utvecklingen av AS. Valet av enheterna för att möjliggöra undersökning ska representera den population som vi har i åtanke. Det blir därigenom möjligt att i olika meningar generalisera resultatet från stickprovet till den population som avses undersökas. Datainsamlingsmetoden i en beskrivande undersökning blir ofta en form av frågeundersökning, intervju eller enkät. ³⁴ Här har vi som ovan nämnt använt oss av båda metoderna. I förstudien genomfördes en intervju och den därpå följande huvudstudien har tagit sig i uttryck genom en enkätstudie.

2.5.2 Kvalitativ kontra kvantitativ metod

Innan en undersökning genomförs är det nödvändigt att välja metod. Vid val av metod kan det dock märkas att det inte existerar någon absolut skillnad mellan kvalitativa och kvantitativa metoder. Dessa två kan även med fördel kombineras i en undersökning och generellt sett finns ingen konkurrens dem emellan. Den grundläggande likheten mellan dessa två metodsystem är att de har gemensamma syften. Både det kvantitativa och det kvalitativa angreppssättet är inriktade på att ge en bättre förståelse av den samhälle vi lever i och hur enskilda människor, grupper och individer handlar och påverkar varandra. Den huvudsakliga skillnaden kommer till uttryck i att vid kvantitativa metoder omvandlar informationen till siffror och mängder. Därefter genomförs det statistiska analyser på materialet. Inom kvalitativa metoder är det forskarens uppfattning eller tolkning av information som står i förgrunden. Utifrån detta väljer vi att huvudsakligen ha en kvalitativ metod vilken dock innehåller ej betydelselösa inslag av kvantitativ metod.³⁵ Detta då flertalet av frågorna i frågeformuläret är utformade med svarsalternativ mellan 1-5 och det därigenom blir möjligt att beräkna statistiska mått. Att vi dock väljer att definiera undersökningen som huvudsakligen kvalitativ har sin grund i att dessa svar inte i någon större omfattning kommer bearbetas som statistisk data. Istället kommer svaren uppfattas och tolkas av oss. Att vi valt att använda oss av graderingen 1-5, där 1 står för ”inte av större betydelse” och 5 för ”av stor betydelse”, är ett ställningstagande vi tog efter att ha granskat tidigare genomförda studier om AS i Singapore där 1-5 gradering användes. Att använda en gradering som har ett medelvärde var för oss önskvärt då vi ansåg att möjligheten att förhålla sig neutral till en fråga skulle vara möjlig. Att vi därefter valde antalet fem har den anledningen att vi finner tre alternativ ge för få nyanser samt att antalet sju gör det svårt för respondenten att känna var skillnaden ligger mellan efter varandra följande steg.

Kvalitativa modeller försöker överskrida det subjekt-objekt förhållande som utmärker naturvetenskapen. Detta uppnås genom att forskaren försöker sätta sig in i situationen och ser den ur de undersöktas situation. Således försöker forskaren se fenomenet som studeras inifrån och därigenom skapa sig en djupare och mer fullständig uppfattning. Ofta ses detta inre perspektiv som det enda möjliga eller det enda vetenskapliga perspektivet. Dock är detta ej riktigt då forskaren hela tiden måste växla mellan ett inre och ett yttre perspektiv - mellan att förstå och förklara ett fenomen.³⁶ Detta inre perspektiv försöker vi uppnå genom att studera området AS utifrån revisorns synsätt. Genom att se området från deras perspektiv görs det möjligt för oss att försöka skapa oss en uppfattning om vad revisorer har för uppfattningar och förväntningar.
Genom den närhet som finns mellan forskaren och det som undersöks påverkas ofta hela situationen av forskarens beteende. Detta leder till att det blir av vikt att pröva metoderna innan forskningen genomförs. Här har vi tagit hjälp av Åke Danielsson, ordförande i Revisionskommittén, då han har en uppfattning om var Sverige befinner sig i utvecklingen och vi därigenom kunde öka sannolikheten för att vi har kunnat ställa relevanta frågor i de enkäter som utgör grunden för vår forskning. Att vi har valt att intervjua Åke Danielsson grundar sig i att vi vid vårt insamlande av sekundärdata läste en artikel i Balans. Där framkom att Revisionskommittén har som sin primära uppgift att klargöra innebörden i god revisionssed och verka för utveckling på revisionsområdet. Vidare nämns i artikeln att intyg är ett annat område som ofta diskuteras³⁷, varför en representant ur kommittén var av värde att intervjua. Trots att intervjun med Åke Danielsson gav oss ett antal infallsvinklar vi inte hade tagit i beaktande annars kan vi dock inte utesluta att Åke Danielssons subjektiva värderingar blir representerade. Dessutom kan det inte bortses från att Åke Danielsson i viss mån kunde styra oss i val av infallsvinklar.
Vid kvalitativa undersökningar är forskaren inte särskilt fokuserad på hur representativ informationen är, om den verkligen mäter det som är avsikten samt om informationen som insamlats är pålitlig, variabel. Detta p.g.a. att den statistiska representativiteten inte sätts i fokus på samma sätt vid kvalitativa undersökningar då huvudsyftet är att skapa sig bättre förståelse av vissa faktorer. För oss är det inte av någon större vikt om respondent vid ifyllandet av enkäten svarar med alternativ fyra eller fem³⁸. Det viktiga för oss blir att försöka bilda oss en generell uppfattning om hur revisorerna uppfattar situationen. Således har vi ett hermeneutiskt förhållningssätt i vår uppsats då vi strävar efter förståelse för människors livsvärld. Tanken är att varje människa uppfattar sig själva och sin situation på ett speciellt sätt, genom att de knyter en särskild mening till de företeelser hon omges av. För att skapa sig kunskap om denna livsvärd kan inte endast mätningar göras utan dessutom erfordras tolkningar där vi som forskare ska leva oss in i respondenternas föreställningar om världen. Vi som forskare är således inte intresserade av hur världen är, utan hur den uppfattas, eller för att använda ett hermeneutiskt uttryck, hur den tolkas.³⁹

2.5.3 Validitet och Reliabilitet

Operationalisering innebär översättningen av ett teoretiskt begrepp till dess motsvarighet i den konkreta verkligheten, det empiriskt mätbara begreppet. En av de viktigaste frågorna i det vetenskapliga arbetet är hur väl vi genomför operationaliseringen, d.v.s. hur väl det teoretiska och det empiriska begreppet stämmer överens. Frågan ställs här huruvida det empiriska begreppet och mätningen av det är giltigt för det teoretiska begreppet eller inte. I det vetenskapliga sammanhanget används termen validitet för det som ovan beskrivits som giltighet.⁴⁰ Oberoende av vilken forskning som bedrivs är validitet och reliabilitet frågor som kan åtgärdas genom en noggrann uppmärksamhet på de grundläggande begreppen i undersökningen och på hur insamlandet, analysen och tolkningen av informationen går till väga.⁴¹Frågan blir i detta sammanhang om det uppkommit några systematiska eller slumpmässiga fel och skevheter vid utvecklingen av frågeställningen eller vid insamlingen av informationen. Det är viktigt att vi både i planeringen av och vid genomförandet av undersökningen ställer oss dessa frågor. Endast vid en kontinuerlig kritisk prövning av och noggrannhet vid bearbetning av materialet kan vi uppnå en tillfredsställande grad av reliabilitet och validitet. Reliabiliteten avgörs av hur mätningarna utförs och hur noggranna vi är vid bearbetning av informationen. Validiteten är beroende av vad vi mäter och om detta är fastställt i frågeställningen. Således är reliabilitet en förutsättning för validitet, dock ej tillräcklig.⁴² Validitet handlar om huruvida resultatet stämmer överens med verkligheten. Här måste det vägas in att informationen inte talar för sig själv utan att vi som forskare tolkar eller översätter informationen. Validiteten måste därför bedömas via tolkningar av forskarens erfarenheter i stället för i termer av verkligheten. Något som dock kommer att påverka vår validitet i stor omfattning är det faktum att många auktoriserade revisorer kan förväntas vara obekanta med begreppet AS.⁴³ Som ett led för att förbättra validiteten beskriver vi utförligt i ett försättsblad till enkäten vad AS definitionsmässigt är. Detta för att öka medvetandet bland respondenterna vad de förväntas svara på.

Vid en kvalitativ undersökning som vår studeras individers konstruktion och uppfattning av verkligheten, d.v.s. hur de upplever sin situation och omvärlden. Det blir här till vår uppgift att försöka fånga och skildra verkligheten som den upplevs av de som befinner sig i den. Därför blir det som tycks vara sant eller som upplevs som sant viktigare än det som faktiskt är sant. Den kvalitative forskaren är intresserad av perspektiv snarare än av sanningen i sig. Det blir således vår roll som forskare att presentera en mer eller mindre sann återgivning av hur de vi intervjuar upplever situationen.⁴⁴ Reliabilitet handlar om i vilken utsträckning ens resultat kan upprepas. D.v.s. huruvida undersökningen kommer ge samma resultat om den upprepas. Detta är dock ett problematiskt begrepp inom samhällsforskningen då människans beteende inte är statiskt utan hela tiden förändras. En kvalitativ undersökning som vår strävar inte efter att isolera lagar för människans beteende utan försöker istället beskriva och förklara förhållanden utifrån hur de människor som verkar inom området.⁴⁵ Vid en positivistisk forskning är en viktig princip att samma metod skall kunna tillämpas av olika personer på samma material. Om dessa kommer fram till samma resultat är resultatet intersubjektivt testbara, vilket innebär att man kan bortse från olikheter mellan olika forskares personligheter och på så sätt öka undersökningens reliabilitet.⁴⁶ Då vi dock har ett hermeneutiskt förhållningssätt är inte detta av högsta relevans. Vidare använder vi oss av enkäter i undersökningen och finner inte att vår inverkan är av någon större vikt, dock finns det naturligtvis en risk i att våra frågor stimulerar till att svara på visst sätt. Vidare kan frågan ställas om vi erhåller samma svar som exempelvis en högre institution skulle göra. D.v.s. att incitamenten att medverka i undersökning skulle öka om undersökningen genomfördes av personer andra än universitetsstudenter.

2.5.4 Urvalet

Syftet med kvalitativa undersökningar är som vi tidigare nämnt att skapa en djupare och mer fullständig uppfattning om det fenomen vi studerar samt att öka informationsvärdet. Det innebär att urvalet av undersökningsenheter inte sker utan planering. Istället bör urvalet ske utifrån medvetet formulerade kriterier som är teoretiskt och strategiskt definierade.⁴⁷ I undersökningen var det av vikt att finna ett urval vilket kunde antas ha rikligt med kunskap om det vi undersöker. Detta förutsätter både en omfattande kunskap om den grupp vi ska välja våra undersökningsenheter från och en medveten strategi för vad vi vill komma fram till. I detta läge föreföll det rätt klart för oss vad vi hade för avsikt att undersöka men hur pass insatta revisorer som grupp var i AS var mer oklart varför vi tog kontakt med ordföranden i Revisionskommittén, Åke Danielsson. Detta ledde till att vi skapade oss en uppfattning, om en till viss del styrd av Åke Danielssons, om hur pass insatta revisorerna är.

Denna intervju blev en kombination av informant- och respondentintervju då Åke Danielsson både är verksam som auktoriserad revisor, och således är delaktig i den företeelse vi studerar, samt står utanför den företeelse vi studerar men har mycket att säga om den. Vidare var vi tvungna att vara vaksamma vid hopsättandet av urvalet då undersökningar av kvalitativ karaktär, som i vårt fall, ställer frågor av känslig karaktär. Detta medför ofta att svarsfrekvensen kan påverkas.⁴⁸ För att i största möjliga mån påverka svarsfrekvensen i positiv riktning var det av vikt att vi i ett försättsblad klargjorde för respondenten att dennes identitet inte är av betydelse i undersökningen. Den kodningen som använts på enkäterna var endast till för vårt avprickningssystem samt uppföljning. Detta för att få respondenterna att i högre grad känna det motiverat att svara på frågorna av känsligare karaktär. Att referenser och löften om anonymitet har absolut täckning i verkligheten är av vikt både av moraliska och praktiska skäl.
Vi har att genomföra en stickprovsundersökning, då vår population är många gånger större än det antal individer som vi tidsmässigt har möjlighet att undersöka. Lösningen på detta problem är att skapa sig en delmängd av den population som i största möjliga utsträckning ska vara en miniatyrkopia av denna. Det finns här ett antal skilda urvalsmetoder och inledningsvis hade vi för avsikt att använda oss av ett stratifierat urval. I dessa undersökningar uppdelas populationen i kategorier eller strata, d.v.s. individer med samma eller närliggande värden på någon relevant variabel. Vår tanke var att inrikta oss mot två strata, vilka var delägare samt auktoriserade revisorer. Delägare skulle här även kunna befinna sig under stratat auktoriserade revisorer, men vi hade för avsikt att dela upp dem i två stratum, för att studera om det rådde några skillnader i svaren, beroende på vilken nivå i företaget revisorn befann sig. Vi valde dock att endast inrikta oss på ett stratum, med auktoriserade revisorer som helhet utan indelning på delägare, i form av ett obundet slumpmässigt urval. Detta av i huvudsak två anledningar. Först och främst var revisionsbyråerna allt annat än välvilligt inställda till att lämna ut listor på vilka anställda i företaget som var delägare. Ytterligare en anledning till vårt ställningstagande var att Åke Danielsson hävdade att svaren skulle bli desamma oberoende av stratum. Detta då Åke Danielsson ansåg att de personer som är insatta i AS mer har att göra med vilka revisorer som följer med i den internationella utvecklingen snarare än vilka som har uppnått en viss position i företaget. Frågas kan dock om inte dessa faktorer är beroende av varandra.
Vår population utgörs av auktoriserade revisorer verksamma på Stockholm-, Göteborg- alternativt Malmökontoren på någon av revisionsbyråerna av ”the big five”. Att vi valde att populationen endast skulle innefatta auktoriserade revisorer har sin bakgrund i att dessa kan antas vara mer insatta i aktuella revisionsfrågor än revisorer som endast varit verksamma en kortare tid. I undersökningen begränsar vi vårt urval till 65 enheter och dessa valdes genom ett obundet slumpmässigt urval ur FARs ledamöter 1998⁴⁹. Alla individer hade samma chans att ingå i urvalet. Hur stor den sannolikheten är bestäms av urvalsfraktionen. Antalet individer i populationen är 687 stycken och ett urval på 65 enheter innebär en urvalsfraktion på 65/687=9,5%. Sannolikheten för att en viss individ i populationen skulle komma med i stickprovet är således 9,5%. En missuppfattning som råder är att ett större stickprov är mer representativt än ett litet. Men storleken påverkar inte representativiteten som sådan, utan den säkras istället genom det slumpmässiga urvalet. Vad som istället uppnås med ett större urval är storleken på konfidensintervallet.⁵⁰ I undersökningen har vi i flertalet frågor utgått från svarsalternativ som utgår från en skala från 1 till 5 kommer och den godtycklighet som därmed uppstår var emellan två alternativ respondenten svarar att stabiliseras av ett något större urval. För att undvika att göra triviala misstag i stor skala är det en fördel att genomföra en pilotundersökning⁵¹. Med en sådan avses i regel en slags provundersökning som utförts i syfte att kontrollera att undersökningen rent tekniskt fungerar. Detta har genomförts på två revisorer med ett positivt resultat varför inga vidare korrigeringar genomfördes innan enkäten skickades ut. Frågan kan här ställas varför inga reflektioner framkom på enkätens utformning. Att anledningen skulle vara att de två revisorerna var oinsatta i ämnet AS kan inte bortses från.
Vi har således valt ett urval som inte på något sätt besitter specialist kunskaper inom området AS. Dock existerar naturligtvis möjligheten att någon som är verksam inom en specialistavdelning ingått i vårt urval. Att ha valt en population som inte nödvändigtvis besitter kunskap inom området AS leder till att flertalet av de respondenter som uppger att de inte erbjuder AS de facto möjligtvis gör det. Detta även fast de definitionsmässigt inte anser det. Detta är naturligtvis något som påverkat våra slutsatser. Således är våra slutsatser baserade på auktoriserade revisorers kunskap och uppfattning som nu är gällande. Ett alternativ för oss i vår undersökning hade varit att genomföra en icke-probalistisk undersökning bestående av förslagsvis ett ändamålsenligt urval. Ett sådant urval baseras på antagandet att forskaren önskar upptäcka, förstå och få insikt.⁵² Här hade det således varit lämpligt att istället intervjua experter inom respektive företag för att skapa sig en insikt om var utvecklingen befinner sig.

2.5.5 Enkäter

De enkäter vi sänt till auktoriserade revisorer har formen av postenkäter⁵³. Detta innebär att de distribueras per post till individerna i stickprovet vilka förväntas fylla i formuläret och returnera det till oss via fax. Att vi valt att ta användning av fax i detta hänseende har huvudsakligen att göra med tidsåtgången. Vid enkäter skiljer sig standardiseringsproblemen åt vid jämförelse med intervjuer. De kan både vara svårare och lättare. Det finns inte olika intervjuare som kan sänka standardiseringsgraden. Å andra sidan finns ingen vetskap under vilka förhållanden som frågeformulärets besvarats.⁵⁴

Alternativet till att använda sig av postenkät hade varit att genomföra ett färre antal intervjuer. Fördelar som kunde dras av det hade varit mängden individdata, mindre bortfall samt den nyansering som hade kunnat erhållas i svaren. Den fördelen med enkät som däremot vi ansåg överväga intervjuernas fördelar är att det är möjligt att intervjua ett större antal med hjälp av enkäter. Vidare tror vi att fler revisorer är villiga att deltaga i en undersökning som genomförs med enkät än att deltaga i en personlig intervju med hänsyn till tidsaspekten.

2.5.6 Frågor

Ett frågeformulär bör ej innehålla fler än 50 frågor. Detta är dock en siffra som kraftigt kan reduceras om det är frågor som tekniskt sett är svåra att besvara eller om det fordras mycket eftertanke av respondenten. Vi har valt att ställa elva frågor då vi tror att respondenterna ställer sig mer positiva till att svara på ett färre antal frågor. Frågorna har standardiserad karaktär vilket innebär att i princip samma frågor ska ställas till samtliga individer, något som bidrar till att höja reliabiliteten och jämförbarheten. Vi har använt oss av objektiv standardisering, vilket innebär att frågorna objektivt sett är desamma, dvs har exakt samma ordalydelse. Detta medför att frågorna, objektivt sett, kan tänkas uppfattas olika av olika individer. Vidare har vi för avsikt att använda oss av strukturerade frågor vilket innebär att frågorna semantiskt specificeras.⁵⁵ Anledningen till att vi valt att använda oss av i stort sett uteslutande bundna frågor har sin grund i jämförbarheten. Detta trots att det är sannolikt att mer information samt mer nyanserad sådan uppnås med öppna svarsalternativ.⁵⁶ Vidare ökar reliabiliteten och jämförbarheten med bundna svarsalternativ. Likväl underlättas den fortsatta bearbetningen av materialet. En nackdel med bundna svarsalternativ kan dock vara att validiteten påverkas negativt. Ett sätt att lösa detta problem på är att använda öppna frågor i förberedande undersökningar då teoribildningen ännu inte hunnit bli särskilt avancerad. I vår förstudie intervjuade vi Åke Danielsson och där använde vi oss av öppna svarsalternativ, vilka är mer lämpade att användas vid en intervjuundersökning, då det finns möjlighet för interaktion mellan intervjuare och intervjuad. Detta ger möjlighet att precisera och korrigera svaren.⁵⁷.

Vid utformningen av frågor i postenkäten har vi vidare tagit stöd av de enkäter som används vid en liknande undersökning i Singapore. Vi har tagit stöd av tidigare undersökning både vad det gäller frågornas utformning samt dess struktur. Dock valde vi att på ett försättsblad mer grundligt redogöra för innebörden av AS för att hjälpa respondenten att klargöra vad vi hade för avsikt att undersöka. Vidare har med hjälp av Åke Danielsson samt genom att själva sätta oss in i ämnet försökt anpassa formulären till de förhållanden som är aktuella på den svenska marknaden. Vid en jämförelse med formuläret från Singapore har vårt formulär fler öppna svarsalternativ. Istället för att välja ut ett antal AS och ställa frågan hur pass frekvent just dessa utvalda tjänster erbjuds på respektive byrå, har valt att lämna frågan helt öppen och låtit varje enskild revisor själv definiera vilka tjänster denne ansåg gälla under gällande definition. Något som vidare ger stöd åt detta tillvägagångssätt är att Åke Danielsson uppgav att varje byrå identifierar sina tjänster och att det i dagsläget inte finns några generella tjänster. Detta delvis av den anledningen att FAR ej är delaktiga i processen och liksom AICPA ger ut råd för tillvägagångssätt och tjänster. För att ändå ge viss vägledning till den revisor som känner sig osäker kring AS begreppet och dess innebörd, valde vi att i en bilaga redogöra för de sex stycken tjänster som speciellt utformats av AICPA.

2.5.7 Bortfall och uppföljning

Ett stort problem vid frågeformulär är bortfallet, d.v.s. att hela formuläret eller en del frågor i vissa formulär förblir obesvarade. Det senare kan kallas internt bortfall och det tidigare externt. Det externa bortfallet erhålls på i princip tre skilda sätt, antingen genom att det vederbörande inte kan nås, fel person nås eller också att den vederbörande vägrar medverka. För att minimera detta bortfall blir det av vikt att genomföra uppföljning av de personer som ingår i urvalet. Då en viss mån av tidsbrist förelåg genomfördes uppföljningen med hjälp av telefonsamtal där vi påminde vederbörande. Det var då möjligt för oss att direkt få veta varför inte formuläret fyllts i och om det eventuellt efterfrågas ett nytt formulär. Orsaker till det interna bortfallet kan vara förbiseende, glömska eller vägran från respondentens sida att besvara en viss fråga. För att förebygga detta bortfall krävs ett omfattande arbete vid konstruktionen av frågorna och redigering av formuläret. ⁵⁸ I analyskapitlet redogör vi för vårt bortfall och tänkbara orsaker därtill.

3.