Bankacılık Sektöründe Entelektüel Sermayenin Ölçülmesi, Değerlendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi Doktora Tezi

3.1.2.1 İnsan Varlıkları Muhasebesi ve İnsan Kaynakları Muhasebesi
1964 yılında Hermanson, “İnsan Varlıkları Muhasebesi” terimini kullanarak entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesinin önemini vurgulamıştır. Hermanson’un amacı firma çalışanlarının değerlerini belirlemek ve bunları finansal tablolara aktarmaktır. “İnsan Varlıkları Muhasebesi” sayesinde entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi konusunda uygun bir modele sahip olunacaktır.³⁹¹
1985 yılında Flamholtz da “İnsan Kaynakları Muhasebesi” kavramını bilim dünyası ile tanıştırarak entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesine dikkat çekmiştir.³⁹² İnsan kaynakları muhasebesi ile işletmenin insan sermayesi üzerine odaklanılır ve firma personelinin değeri hesaplanır ve ölçülür.³⁹³ Ayrıca, insan kaynakları muhasebesi sayesinde firma çalışanlarının yönetiminde etkinlik sağlanır, insan kaynakları maliyet ile yatırımları şeffaf hale getirilir ve bunların sonuçları finansal tablolara yansıtılır.³⁹⁴ Bunun yanında, insan kaynakları muhasebesi işletme yönetimine yarar sağlar ve finansal tabloları kullanan işletme dışı paydaşlar açısından da faydalıdır.³⁹⁵
İnsan kaynakları muhasebesinin en yaygın olduğu ülkelerden biri de İsveç’tir. Bu ülkenin araba üreticisi Volvo’nun bir departmanı ile ilgili gerçekleştirdiği

0. 
   Wines, G. ve Ferguson, C, “An Emprical Investigation of Accounting Methods for Goodwill and Identifiable Intangible Assets: 1985 to 1989”, Abacus, Cilt: 29, Sayı: 1, 1993, s. 90-105.
   
1. 
   Hermanson, R. H, “Accounting for Human Assets”, Division of Research - Graduate School of Business Administration, Michigan State University, Occasional Paper, Sayı: 14, 1964, s. 4-5.
   
2. 
   Marr, “Perspectives on Intellectual Capital: Multidisciplinary Insights into Management, Measurement and Reporting”, s. 215.
   

0. 
   Erkal, s. 95.
   
1. 
   Zambon, s. 27.
   
2. 
   Shimerda, T. ve Pufahl, D, “The Effects of Human Resource Accounting Data on Decision Making”, Journal of Cost and Management, Mayıs-Haziran 1983, s. 41.
   

143

insan kaynakları muhasebesi uygulaması, konunun daha iyi anlaşılmasına yardımcı olacaktır.³⁹⁶

Tablo 3.1.1
İnsan Kaynakları Muhasebesi Uygulaması (Volvo)

GELİR	504
- Tedarikçi Maliyetleri	- 96
Brüt Katma Değer	408
- Amortisman	- 110
Net Katma Değer	298
Personel Ücretleri	- 198
Personel Devri Maliyeteleri	- 47
İşe Devamsızlık Maliyetleri	- 47
Personel Sosyal Maliyetleri	- 17
Eğitim Maliyetleri	- 7
- Toplam Personel Maliyeti	- 316
Kar	- 18

Kaynak: Johanson, U, Eklöv, G, Holmgren, M, Martensson, M, “Human Resource Costing and Accounting versus the Balanced Scorecard: A Literature Survey of Experience with the Concepts (A Report to the OECD)”, Stockholm Üniversitesi İşletme Fakültesi, 1998, s. 17.
İsveç’in bir başka firması Stockholm Country Council Public Dental Care Service de, Volvo şirketi gibi insan kaynakları muhasebesini uygulamaktadır. Ancak Stockholm Country Council Public Dental Care Service, insan kaynakları muhasebesi

0. 
   Johanson, U, Eklöv, G, Holmgren, M, Martensson, M, “Human Resource Costing and Accounting versus the Balanced Scorecard: A Literature Survey of Experience with the Concepts (A Report to the OECD)”, Stockholm Üniversitesi İşletme Fakültesi, 1998, s. 17.
   

144

uygulamasında farklı personel maliyetlerini, toplam personel maliyetlerinin yüzdesi olarak hesaplamaktadır.³⁹⁷

Tablo 3.1.2
İnsan Kaynakları Muhasebesi Uygulaması
(Stockholm Country Council Public Dental Care Service)

	1994	1996
	%	%
Değişen Personel	3,0	2,3
Personel Fazlalıkları	1,0	3,3
Eğitim	6,0	4.5
İşe Devamsızlık	2,0	1,1
Sosyal Sigorta Primi	1,0	1,0
Yıllık İzin	9,0	8,5
Üretim Ücretleri	75,0	77,4

Kaynak: Johanson, U, Eklöv, G, Holmgren, M, Martensson, M, “Human Resource Costing and Accounting versus the Balanced Scorecard: A Literature Survey of Experience with the Concepts (A Report to the OECD)”, Stockholm Üniversitesi İşletme Fakültesi, 1998, s. 19.
İnsan kaynakları muhasebesi, işletmeler tarafından görüldüğü gibi bazı farklılıklarla uygulanmaktadır. Ancak her şekilde, yatırımcıların karar verme ve firma hakkında algıladıkları değeri etkilemesi bakımından önemlidir.³⁹⁸
Entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi konusunda adından söz ettiren insan kaynakları muhasebesi, taşıdığı önem ve faydaların yanında yalnızca insan sermayesine odaklanması bakımından ise eleştrilere hedef olmaktadır. Bu nedenden ötürü, insan sermayesi, yapısal sermaye ve müşteri sermayesi gibi entelektüel sermayenin diğer

0. 
   Johanson, U, Eklöv, G, Holmgren, M, Martensson, M, s. 19.
   
1. 
   Ackland, D, “The Effects of Behavioral Indicators on Investors’ Decisions: An Exploratory Study”, Accounting, Organization and Society, Cilt: 1, 1976, s. 133-142.
   

145

bileşenlerinin de muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Patentler, know-how, markalar, şerefiye ve lisans anlaşmaları da entelektüel sermayenin kapsamına girmektedir.³⁹⁹

3.1.2.2 Entelektüel Sermaye Bilançosu
Entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesinin önemi Nigel Dawes tarafından da vurgulanmıştır. Nigel Dawes, entelektüel sermayenin muhasebeleştirilmesi amacıyla “Entelektüel Sermaye Bilançosu”nun (Intellectual Capital Balance Sheet) kullanılmasını önermektedir. Aşağıda, Nigel Dawes’in sunduğu ve uygulanışını uygun bulduğu “Entelektüel Sermaye Bilançosu” yer almaktadır.⁴⁰⁰

Aktif

.....ABC A.Ş.’nin 31.12.... Tarihli Entelektüel Sermaye Bilançosu

Pasif

Entelektüel Sermaye (ES) Varlıkları

Entelektüel Sermaye (ES) Borçları ve Özsermayesi

Yapısal Sermaye:

ES Borçları:

Teknolojik Sermaye

0.00

Görünmeyen Dahili ES Varlıkları

0.00

Örgütsel Sermaye

0.00

Görünmeyen Harici ES Varlıkları

0.00

Toplam Yapısal Sermaye Varlıkları

0.00

Toplam ES Borçları

0.00

İnsan Sermayesi:

ES Özsermayesi:

Toplam İnsan Sermayesi Varlıkları

0.00

Görünür (Açık) Dahili ES Varlıkları

0.00

Toplam Dahili ES Varlıkları

0.00

Görünür (Açık) Harici ES Varlıkları

0.00

Toplam ES Özsermayesi

0.00

İlişki Sermayesi:

İşletme Sermayesi

0.00

Sosyal Sermaye

0.00

Toplam Harici ES Varlıkları

0.00

TOPLAM ES VARLIKLARI

0.00

TOPLAM ES BORÇLARI VE ÖZSERMAYESİ

0.00

0. 
   Çıkrıkçı ve Daştan, s. 27.
   
1. 
   Dawes, N, “IC Accounting: Outlining the Principles of IC Accounting in order to Identify the Areas for Innovation and Sustainable Growth”, Thailand Institute of Scientific and Technological Research (TISTR), Kasım 2007, s. 13, http://www.tistr.or.th/tistr2006/source/techno/siminarKM/Eng/E_IC_Accounting_by_Nigel.pdf, (20 Şubat 2009).
   

146