Cafr work group

Camera Auditorilor Financiari din România

B-dul. Libertăţii nr. 12, etaj 5, camera 458b

Sector 5 – Bucureşti

e - mail: [e-mail]

site: www.cafr.ro

Întrebare:
Situaţie iniţială:
O societate este auditor financiar la una dintre societăţile comerciale nominalizate în OMFP nr. 705/2003 pentru a prezenta situaţiile financiare retratate şi auditate prin prisma prevederilor OMFP nr. 94/2001 şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, pentru exerciţiul 2002. Termenul de predare a Raportului, conform contractului încheiat între părţi, este 15 noiembrie 2003.

Societatea este organizată în sucursale care ţin contabilitate proprie, până la nivel de balanţă de verificare. În semestrul I, respectiv prima parte a semestrului II 2003, două din cele mai importante sucursale s-au privatizat, fapt ce a generat articole în presa centrală şi locală (societatea nu este situată în Bucureşti) atrăgând atenţia opiniei publice, dar şi a organelor abilitate ale statului care chiar s-au autosesizat procedând, anterior desfăşurării auditului dar şi în timpul acestuia, la a face demersurile pe care le-au considerat de cuviinţă. Nu în ultimul rând, vă aduc la cunoştinţă că au fost nominalizate în articolele din presă, persoane publice.

Acţionarul majoritar al respectivei societăţi comerciale este APAPS care deţine un procent de 90 % din acţiunile societăţii.

Întrebare: 1. Cât de mult este implicat auditorul financiar pentru a reda modalitatea de privatizare a acestei societăţi comerciale, ştiut fiind faptul că standardele nu tratează această problematică în mod special?

2. Petrecute în 2003, faptele pot fi tratate ca evenimente ulterioare închiderii exerciţiului financiar, după data depunerii situaţiilor financiare la organele fiscale în conformitate cu prevederile IAS 10?

3. Impactul acestora asupra patrimoniului este cu adevărat unul major. Cât de mult trebuie detaliat şi ataşat la Raportul pentru 2002, privatizarea având loc totuşi în exerciţiul 2003?

4. Cât poate fi influenţată opinia auditorului faţă de situaţia creată, ţinând cont de destinaţiile Raportului de audit?

5. Este suficient ca auditorul să transmită administratorilor societăţii punctul său de vedere în scrisoarea confidenţială?

6. Trebuie insistat a obţine de la conducerea societăţii referinţe exprese privitoare la modalitatea de desfăşurare a procesului de privatizare care să se reflecte în scrisoarea declaraţie a conducerii, conform ISA 580?

7. Este necesar a acorda un calificativ corespunzător într-un Raport de revizuire conform modelului înaintat de CAFR asupra situaţiilor financiare la 30 iunie 2003 deşi contractul de audit nu prevede şi aceasta?

8. Ce alte aspecte relevante apreciaţi a fi luate în considerare de auditor referitor la această situaţie?

Răspuns nr. 1

Luând în considerare atât informaţiile de mai sus cât şi răspunsurile din scrisoarea dvs de răspuns la întrebările noastre adiţionale, vă vom răspunde în aceeaşi ordine în care ne-aţi solicitat opinia:

1. În situaţia mai sus menţionată, auditorul trebuie să ia în considerare aceste evenimente ulterioare din două motive importante:

1. 
   în primul rând pentru că ISA 560 menţionează în paragraful 4 “auditorul trebuie să efectueze proceduri menite să furnizeze probe de audit suficiente, adecvate, asupra faptului că au fost identificate toate evenimentele care apar până la data raportului auditorului (în cazul dvs 30 Noiembrie 2003) şi care pot necesita ajustarea sau prezentarea în situaţiile financiare”.
   
2. 
   În al doilea rând pentru că aceste evenimente ulterioare pot afecta baza de evaluare a patrimoniului societăţii prin prisma principiului continuităţii activităţii. În fapt societatea îşi întocmeşte situaţiile financiare ca şi cum este capabilă “să-şi realizeze activele şi să-şi plătească datoriile pe durata desfăşurării normale a activităţii” (vezi ISA 570, paragraful 4, precum şi Cadrul General al IAS, art 23).
   

Implicarea este că, dacă societatea nu procedează la ajustarea, corectarea situaţiilor financiare sau după caz, prezentarea unor note explicative pentru evenimentul detectat de auditor, acesta din urmă este obligat să emită o opinie calificată sau o opinie contrară după caz (vezi ISA 570, art 17 si ISA 560 art –11).

Ca o paranteză legată de faptul că privatizarea nu este un element tratat în Standardele Internaţionale de Contabilitate sau în mod special în cele de Audit este pentru că aceste standarde se bazează pe principii şi pe raţionament contabil, spre deosebire de legislaţia curentă din România care se bazează pe legi sau reglementări specifice.

2. Acestea sunt evenimente ulterioare încheierii exerciţiului financiar, dar înainte de data depunerii raportului auditorului.

Problema se pune în faptul că societatea, fiind în primul an de retratare, are pentru anul 2002 două situaţii financiare anuale: unele pe Legea 82/1991 (depuse în Aprilie 2003) şi cele pe Ordinul 94/2001 depuse la 30 Noiembrie şi auditate de dvs.

Dvs veţi face referire la aceste situaţii financiare, auditate de dvs, şi ca atare aceste evenimente trebuie tratate de auditor conform ISA 560, art 7-11.

Legat de Standardele Internaţionale de Contabilitate, IAS 10 tratează în mod special maniera de reflectare contabilă a acestor evenimente ulterioare care pot avea impact în sensul ajustării situaţiilor financiare sau nu.

În cazul dvs, s-a semnat o documentaţie de privatizare dar nu ne-aţi lămurit exact dacă procedura legală de privatizare s-a şi finalizat până la data de 30 Noiembrie 2003.
3. Impactul este semnificativ mai ales pentru utilizatorii situaţiilor financiare şi pentru deciziile lor economice, mai ales că acest eveniment a apărut înainte de data depunerii situaţiilor financiare. Pentru informaţiile care trebuie prezentate şi gradul lor de detaliere, vezi art 16-21 din IAS 10.

Trebuie însă menţionat că dvs ca şi auditor trebuie să evaluaţi prin prisma raţionamentului dvs profesional dacă societatea este capabilă să-şi mai continue activitatea. În caz contrar trebuie reconsiderată fundamental baza pe care se face evaluarea activelor şi a datoriilor.

4. Opinia dvs poate fi influenţată până la a fi calificată sau după caz contrară. Însă acest fapt depinde de informaţiile prezentate în situaţiile financiare, de declaraţiile conducerii şi de transparenţa pe care situaţiile financiare o au în vederea reflectării imaginii corecte şi fidele a poziţiei financiare.

Nu vă putem da o limita clară, dar vă recomandăm ISA 560 si ISA 570.

5. Depinde de maniera în care societatea decide, în urma recomandării dvs, să reflecte aceste informaţii şi situaţiile financiare şi să le facă publice pentru toţi utilizatorii.

În caz contrar, trebuie să emiteţi o opinie calificată, cu rezerve, sau după caz contrară, conform recomandărilor din ISA 560 şi ISA 570.

6. Conform ISA 580, paragraful 3 “societatea trebuie să obţină probe de audit că conducerea îşi asumă responsabilitatea pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară relevant şi că a aprobat situaţiile financiare.”

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducerea societăţii asupra aspectelor semnificative pentru situaţiile financiare atunci când în mod rezonabil nu se poate aştepta ca să existe alte probe de audit adecvate şi suficiente.

În cazul dvs contractul s-a încheiat in Iunie 2003 şi pot constitui probe de audit adecvate, dar nu suficiente. Trebuie o declaraţie a conducerii referitoare la faptul că acest proces de privatizare se va încheia în termenii contractuali ştiuţi, etc şi de asemenea, trebuie declarat dacă acest fapt va influenţa continuitatea activităţii ca şi principiu de baza al întocmirii situaţiilor financiare.
7. Dacă aţi fost contractat să efectuaţi un audit interimar la 30 Iunie 2003 asupra situaţiilor financiare semestriale, trebuie să evaluaţi dacă evenimentul a avut loc înaintea sau după data încheierii perioadei de raportare, înainte de depunerea situaţiilor şi înainte de emiterea raportului dvs.

Vă recomandăm să vă referiţi la stipulaţiile ISA 560 si ISA 570, mai ales cele din paragrafele mai sus menţionate.

8. Elementele asupra cărora vă atragem atenţia sunt:

• 
  independenţa este foarte importantă pentru că există posibilitatea afectării imaginii dvs prin presă,
  
• 
  maniera de selecţie foarte atentă a clienţilor dvs din portofoliu pentru că, un asemenea caz vă poate afecta imaginea şi credibilitatea în viitor,
  
• 
  documentarea informaţiilor solicitate şi a celor primite, a discuţiilor cu conducerea societăţii
  
• 
  cunoaşterea utilizatorilor finali ai situaţiilor financiare prin solicitarea unor notificări în scris
  

Referinţe

IAS 10, ISA 560, ISA 570, ISA 580

Răspuns nr. 2

Introducere

Întrebarea cuprinde de fapt un set de 8 întrebări legate de producerea unui eveniment ulterioară datei de întocmire a situaţiilor financiare, respectiv privatizarea a doua sucursale. Nu se face nici o referire asupra întinderii (materialităţii) evenimentului şi se lasă să se subînţelegă ca acest eveniment are o influenta negativa asupra activităţii societăţii fără a se cuantifica aceasta influentă. Se menţionează insa că privatizarea celor două sucursale a avut loc între data depunerii situaţiilor financiare anuale ale exerciţiului 2002 şi data de 30.11.2003, data de depunere a situaţiilor financiare retratate şi auditate.
Potrivit IAS 10 (revizuit in 1999) există două tipuri de evenimente ulterioare care trebuiesc avute în vedere şi anume:

• 
  evenimente care fac dovada condiţiilor existente la data bilanţului şi care conduc la ajustarea situaţiilor financiare;
  
• 
  evenimente care oferă indicaţii despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului şi care nu conduc la ajustarea situaţiilor financiare.
  

Acest standard cere ca societatea să nu-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii dacă evenimentele ulterioare indică faptul că acest principiu nu este adecvat.

Privatizarea a două sucursale ale societăţii în cauză, realizată în exerciţiul următor celui pentru care s-a întocmit bilanţul dar înainte de data raportului de auditare a situaţiilor financiare retratate este un eveniment ulterior care însă nu conduce la ajustarea situaţiilor financiare (IAS 10, paragraful 21 lit b.)

Totuşi, daca acest eveniment are un efect major care pune sub semnul întrebării gradul de adecvare a politicilor contabile, respectiv validitatea principiului continuităţii activităţii, iar societatea şi-a întocmit şi prezentat situaţiile financiare pe baza acestui principiu, auditorul va emite o opinie contrară.

Standardul de audit nr. 560 prevede că auditorul trebuie să ia în considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situaţiilor financiare, precum şi asupra raportului de audit.

Astfel, în condiţiile date, auditorul trebuie să dezvolte proceduri adiţionale, aplicabile tranzacţiilor apărute după sfârşitul exerciţiului, pentru a obţine probe de audit suficiente în scopul fundamentării opiniei.

Evenimentul în cauză fiind privatizarea a două sucursale şi respectiv desprinderea acestora de activitatea societăţii auditate, sunt aplicabile prevederile IAS 35 ,,Activităţi în curs de întrerupere’’

IAS 35 are ca obiective stabilirea unei baze pentru separarea informaţiilor despre o activitate importanta a întreprinderii care se va întrerupe, de informaţiile referitoare la activităţile care continuă să fie desfăşurate şi stabilirea unui minimum de prezentare despre întreruperea unei activităţi.
Prezentările necesare includ:

• 
  O descriere a activităţii în curs de întrerupere;
  
• 
  Segmentul (ele) geografic sau de activitate în care este raportată;
  
• 
  Data şi natura prezentării iniţiale;
  
• 
  Perioada preconizata pentru întrerupere;
  
• 
  Valoarea contabilă a activelor totale şi a datoriilor totale care urmează să fie cedate;
  
• 
  Valorile venitului, cheltuielilor si profitul sau pierderea înaintea impozitării atribuibile întreruperii activităţii, şi cheltuielilor cu impozitul pe venit corespunzător;
  
• 
  Fluxurile de numerar nete atribuibile activităţilor din exploatare, investiţie şi finanţare ale activităţii în curs de întrerupere;
  
• 
  Valoarea oricărui câştig sau pierdere care este recunoscută la cedarea de active sau stingerea datoriilor atribuibile întreruperii activităţii şi cheltuiala corespunzătoare cu impozitul pe venit;
  
• 
  Preţurile nete de vânzare, după costurile de cedare, din vânzarea acelor active nete pentru care întreprinderea a încheiat unul sau mai multe contracte de vânzare, timpul estimat, precum şi valoarea contabila a acelor active nete.
  

În situaţiile financiare pentru perioade ulterioare prezentării iniţiale trebuie actualizate acele prezentări, incluzând o descriere a oricăror schimbări semnificative ale valorii sau perioadei in timp, în care apar fluxurile de numerar corespunzătoare activelor si datoriilor ce urmează să fie cedate sau stinse, precum şi cauzele acelor schimbări.

Informaţiile comparative pentru perioadele anterioare care sunt prezentate în situaţiile financiare efectuate după prezentarea iniţiala trebuie retratate pentru a separa activele, datoriile, venitul, cheltuielile şi fluxurile de numerar continue de cele care se întrerup.

Distingerea activităţilor care continuă de cele care se întrerup îmbunătăţeşte capacitatea investitorilor, creditorilor şi ai altor utilizatori ai situaţiilor financiare de a face estimări ale fluxurilor de numerar, capacităţii de generare de câştiguri şi asupra poziţiei financiare şi îmbunătăţesc capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a lua decizii cu privire la entitatea economica respectivă.

Concluzie

1. 
   Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit suficiente şi adecvate pentru a se asigura că au fost identificate toate evenimentele care apar până la data raportului auditorului şi care pot influenţa opinia acestuia;
   
2. 
   Faptele, aşa cum sunt descrise în întrebare, sunt evenimente ulterioare de natura celor prevăzute în IAS 10, paragraful 21, lit b;
   
3. 
   Dacă acest eveniment are un efect major şi în urma dezvoltării procedurilor adiţionale de audit se constată că este afectat principiul continuităţii activităţii, iar societatea şi-a întocmit şi prezentat situaţiile financiare pe baza acestui principiu, auditorul poate emite o opinie contrară;
   
4. 
   Punctul 4 îşi are răspunsul la punctul 3 de mai sus;
   
5. 
   Considerăm că nu este suficient, mai ales în condiţiile în care opinia auditorului este alta decât opinie fără rezerve;
   
6. 
   Potrivit Standardului de Audit nr. 580, auditorul financiar trebuie să obţină declaraţii de la conducere, asupra unor aspecte semnificative, în situaţia când ,, în mod rezonabil, nu se poate aştepta că exista alte probe de audit adecvate suficiente’’;
   
7. 
   Raportul de revizuire se referă la situaţiile financiare întocmite la 30.06.2003 şi în măsura în care aceste situaţii financiare sunt afectate de evenimentele ulterioare descrise, se va emite opinia corespunzătoare;
   
8. 
   Întrucât este vorba de o problema care priveşte gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii, auditorul trebuie să acorde o atenţie deosebită evenimentului semnalat şi să obţină probe suficiente atât din interiorul societăţii cât şi din afara acesteia, pentru a-şi fundamenta opinia.
   

Referinţe

IAS 10 (revizuit in 1999)- Evenimente ulterioare datei bilanţului;

IAS 35 – Activităţi în curs de întrerupere;

Standardul de Audit 560- Evenimente ulterioare;

Standardul de Audit 570- Principiul continuităţii activităţii;

Standardul de Audit 580- Declaraţiile conducerii.

Aceasta reprezintă interpretarea dată de Camera Auditorilor Financiari din România problemelor ridicate de către membrii săi. Camera nu este răspunzătoare în nici un fel şi faţă de nici o persoană fizică sau juridică în ceea ce priveşte consecinţele ce ar putea rezulta ca urmare a unor decizii luate pe baza acestei interpretări.