Expertiză contabilă, doctrină

EXPERTIZĂ CONTABILĂ, DOCTRINĂ

ŞI DEONTOLOGIE PROFESIONALĂ

Ghid de pregătire

SINTEZĂ

Prof.univ.dr. Horia Cristea

Expert contabil CECCAR


INTRODUCERE

„Sinteza” este de fapt o mulţime de răspunsuri posibile şi comentarii la peste o sută de întrebări, de probleme din programa verificării aptitudinilor celor care au parcurs stagiul de pregătire. Cei care doresc să practice liber sau asociativ, profesia de contabil autorizat sau expert-contabil, se supun regulilor şi normelor organismului autorizat al profesiei şi anume Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

Pentru a profesa de manieră liberă, un tânăr licenţiat în finanţe contabilitate sau în economie susţine mai întâi un examen de acces la profesie, examen compus din discipline specifice, după care efectuează un stagiu pe lângă un cabinet de specialitate. La fel şi un bacalaureat, dar cu alte restricţii.

La încheierea stagiului se suţine un alt examen, de aptitudini.

Cei care au reuşit sunt cooptaţi în familia experţilor contabili sau contabililor autorizaţi. Membri familiei practică o profesie liberă, însă în structuri organizate, specifice, cu norme şi reguli recunoscute internaţional.

Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCA-Ro) prin Comisia de specialitate elaborează anual o listă de subiecte de examen şi bibliografia adecvată. Am încercat o sintetizare, în folosul celor ce doresc să se pregătească. Un sprijin deosebit l-am primit din partea d-lui M. Chivulescu.

Ca organism al profesiei din România CECCA-Ro urmăreşte realizarea unor obiective principale cum sunt:

• 
  Consolidarea integrităţii şi competenţelor profesiei contabile
  
• 
  Supravegherea respectării inependenţei şi obiectivităţii activităţilor desfăşurate de membri
  
• 
  Promovarea intereselor membrilor şi a regulilor privind secretul profesional
  
• 
  Asigurarea unui nivel înalt de responsabilitate şi profesionalism
  
• 
  Susţinerea şi promovarea aplicării şi respectării normelor internaţionale de contabilitate- IAS şi de rportare financiară – IFRS
  
• 
  Afirmarea pe plan internaţional a profesiunii contabile româneşti
  

Manalul de faţă este un sprijin pentru cei doritori în a acumula cunoştinţe în tematica de pregătire continuă. Nu este un tratat ci un ghid de orientare.

Orice comentariu sau interpretare ţine de personalitatea fiecăruia, de gradul şi nivelul de pregătire.

Timişoara prof.univ. dr.

Mai 2007 Horia Cristea


TEMATICA DE PREGĂTIRE

1. 
   EXPERTIZA CONTABILĂ
   

1. Conceptul de expertiză contabilă

2. Expertiza contabilă judiciară: Definiţie Comparaţie cu controlul financiar Obiectivele Numirea experţilor contabili Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare Actele de expertiză contabilă judiciară – conţinut şi valorificare

3. Expertiza contabilă extrajudiciară sau amiabilă

2. 
   DOCTRINA PROFESIONALĂ
   

I. Profesia contabilă - conţinut şi forme de manifestare

II. Calitatea de expert contabil şi contabil autorizat 1. Definirea expertului contabil şi contabilului autorizat 2. Accesul la profesie 3. Răspunderile experţilor contabili şi contabililor autorizaţi

III. Organizarea şi funcţionarea CECCA-Ro 1. Atribuţiile 2. Organizarea teritorială 3. Organele de conducere ale Corpului, atribuţii 4. Organizarea internă a Corpului 5. Relaţiile Corpului cu Administraţia (Guvern) 6. Finanţarea activităţilor Corpului

IV. Exercitarea profesiei de expert contabil şi contabil autorizat

V. Controlul de calitate în activitatea experţilor contabili şi contabililor autorizaţi

3. 
   DOCTRINA PROFESIONALĂ ŞI DEONTOLOGIA
   

I. Profesia liberală de expert contabil şi de contabil autorizat

II. Codul IFAC 1. Însemnătatea (importanţa) existenţei unui cod de etică profesională 2. Interesul general: conţinut, definiţii 3. Obiectivele codului etic 4. Principiile fundamentale a. integritatea b. obiectivitatea c. competenţa profesională d. confidenţialitatea e. profesionalism f. respectarea normelor tehnice profesionale 5. Independenţa – principiul fundamental şi condiţia de exercitare a profesiei liberale de EC şi CA.

III. Codul etic naţional al profesioniştilor contabili

ÎNTREBĂRI ŞI RĂSPUNSURI

1. Cine poate efectua expertiza contabilă?
RĂSPUNS: Numai persoana care a dobândit calitatea de expert contabil în condiţiile legii (OG 65/1994) fiind înscrisă cu viza la zi în Tabloul EC actualizat.

SURSA: Cartea Ex.C şi Ct. A, Ed. CECCAR, B. 2004, pg. 299, pct. 1; Standardul 35:3511.1; Norma 350 pg. 9
2. Cum se clasifică expertizele contabile?
RĂSPUNS: Expertizele contabile pot fi clasificate:

1. 
   După scopul principal în care au fost solicitate, în:
   

1. 
   expertizele contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedură civilă; Codul de procedură penală; alte legi speciale;
   
2. 
   expertize contabile extrajudiciare – sunt cele efectuate în afara procedurilor reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate în afara unui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc de probă în justiţie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de către părţi a administrării probei cu expertiza contabilă judiciară sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabilă.
   

2. 
   După principalul obiectiv la care se referă, expertizele contabile sunt:
   
   1. 
      civile
      
   2. 
      penale
      
   3. 
      comerciale
      
   4. 
      fiscale
      
   5. 
      alte categorii dispuse de organele în drept sau extrajudiciare solicitate de către clienţi
      

SURSA: Cartea Ex.C şi Ct. A, Ed. CECCAR, B. 2004, pg. 299, pct. 2; Standardul 35:3511.1; Ghid pentru aplicarea Standardului 35, pp 58-59
3. Independenţa absolută şi independenţa relativă a expertului contabil?
RĂSPUNS: Componentele independenţei:

1. 
   Independenţa de spirit (în gândire):
   

• 
  Stare de gândire care permite oferirea unei opinii, a unui serviciu profesional fără să fie afectată judecata profesională;
  
• 
  Ea presupune integritate şi obiectivitate
  

2. 
   Independenţa în aparenţă:
   

• 
  reprezintă capacitatea de a demonstra că riscurile la adresa independenţei de spirit au fost limitate sau eliminate, astfel încât o terţă persoană să nu poată să pună la îndoială obiectivitatea profesionistului contabil;
  
• 
  este componenta fundamentală a independenţei.
  

Un funcţionar public nu poate fi niciodată independent. Activitatea de expert contabil este incompatibilă cu orice altă activitate curentă.

Cerinţele de independenţă se aplică tuturor profesioniştilor contabili cu practică liberală, cu deosebire auditorilor statutari şi tuturor persoanelor care sunt în măsură de a influenţa lucrările profesionistului contabil.

4. Ce se înţelege prin competenţa expertului contabil?
RĂSPUNS: Competenţa profesională are două componente de bază:

• 
  obţinerea
  
• 
  menţinerea
  

Competenţa profesională presupune că profesionistul contabil trebuie să furnizeze servicii profesionale cu competenţă, grijă şi sârguinţă şi este obligat să menţină în permanenţă un nivel de cunoştinţe şi de competenţă profesională care să justifice aşteptările unui client sau ale angajatorului; aceasta presupune ca el să fie la curent cu ultimele evoluţii şi noutăţi din practiuca profesională, din legislaţie şi tehnicile de lucru.

Dobândirea cere:

• 
  înalt standard de pregătire generală, rumată de una specifică;
  
• 
  practică şi examinare în subiecte profesionale semnificative;
  
• 
  periodă de practică în domeniu.
  

Menţinerea cere:

• 
  cunoaşterea continuă a evoluţiilor în profesia contabilă (la nivel naţional şi internaţional în contabilitate, audit şi alte reglementări statuare şi cerinţe relevante);
  
• 
  adoptarea unui program care să garanteze un control de calitate în îndeplinirea sarcinilor profesionale, în conformitate cu normele naţionale şi internaţionale.
  

Un profesionist contabil salariat care lucrează în industrie, comerţ, sectorul public sau în sistemul educaţional poate fi solicitat pentru rezolvarea unor atribuţii importante pentru care nu are formaţia sau experineţ necesară.

În asemenea situaţii nu trebuie să-şi inducă în eroare angajatorului cu privire la nivelul real al competenţelor sale, cerând consultanţă sau asistenţă unui specialist.

5. Ce se înţelege prin calitatea expertizelor contabile?
RĂSPUNS: Calitatea expertizelor contabile este o rezultantă a competenţei şi independenţei expertului contabil. Însă membri Corpului trebuie să-şi exercite profesia cu cunoştinţă şi devotament. Legalitatea, imparţialitatea şi dorinţa de a fi utili clienţilor îi inspiră în recomandările pe care le fac. Ei trebuie să se abţină de la orice lucrări inutile efectuate numai din dorinţa de câştig.

Calitatea expertizei contabile trebuie argumentată, justificată, demonstrată prin aplicarea principiilor contabilităţii şi a normelor profesionale, elaborate de Corp, privind exercitarea calităţii de expert contabil şi efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă.

Aprecierea calităţii expertizei contabile, în baza argumentării ştiinţifice a expertizei contabile, se realizează pe două nivele:

1. 
   nivelul individual, concret al fiecărei expertize contabile, unde calitatea este apreciată de către solicitant, în funcţie de utilitatea expertizei în atingerea scopurilot. Respingerea concluziilor (total sau parţial) nu înseamnă că expertiza nu este de calitate.
   
2. 
   Nivelul de ansamblu al lucrărilor efectuate de profesionistul contabil. În acest sens CECCAR a elaborat Regulamentul privind auditul de calitate în profesia contabilă. Auditul este de ordin general şi nu punctual.
   

6. În ce constă secretul profesional şi confidenţialitatea expertului contabil?
RĂSPUNS: Expertul contabil trebuie să respecte secretul şi caracterul confidenţial al informaţiilor la care a avut acces şi de care a luat la cunoştinţă cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuind să se abţină de la divulgarea lor către terţi, cu excepţia cazurilor în care a fost autorizat expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă o astfel de divulgare

Expertul contabil nu trebuie să refere mai mult decât se cere. În Raportul său trebuie să invoce numai evenimentele şi tranzacţiile care au legătură cauzală cu obiectivul fixat de cel în drept care a dispus expertiza contabilă şi care sunt probate cu documente justificative şi evidenţieri contabile.

Expertul contabil trebuie să se abţină de la divulgarea conţinutului Raportului de expertiză contabilă judiciară şi a concluziilor, direct părţilor implicate în actul justiţiar.

El trebuie să se abţină de la contactarea părţilor implicate, în afara procedurilor prevăzute de lege.

7. Care sunt situaţiile de incompatibilitate în cazul expertizei contabile?
RĂSPUNS: Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeaşi cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soţul(ia) sau vreo rudă apropiată, în soluţionarea unei cauze, într-un anumit mod, care l-ar determina, pe expertul contabil, să fie subiectiv.

Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă”, următoarele situaţii în care s-ar putea găsi expertul contabil:

I. Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre părţile în proces, s-a pronunţat asupra unor aspecte, ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecăţii.

II. Dacă, în calitatea de expert contabil, şi-a exprimat o primă opinie în aceeaşi cauză supusă judecăţii, deoarece primează prezumţia că ar fi interesat în susţinerea primei soluţii. În particular, expertul contabil, care a efectuat o expertiză extrajudiciară, la cererea unei părţi în proces, se află în incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplineşte condiţiile de independenţă şi de competenţă, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

8. Ce trebuie să cuprindă încheierea de şedinţă de numire a expertului contabil, într-o cauză civilă?
RĂSPUNS: În încheierea de şedinţă trebuie menţionată data acesteia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numărul şi anul dosarului şi natura acestuia (civil)
9. Contractarea expertizei contabile.
RĂSPUNS: Efectuarea expertizelor contabile se face pe bază de contract. Unul din elemenetele fundamentale ale contractului fiind mărimea onorariului.

Încheierile de şedinţă (în dosarele civile) şi Ordonanţele organelor de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale), acceptate de experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor, ţin loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare.

10. Excepţii de la delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizele contabile.
RĂSPUNS: Efectuarea lucrărilor privind expertiza contabilă judiciară nu poate fi delegată, de către experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor, asistenţilor sau colaboratorilor lor. În cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrări, asistenţilor sau colaboratorilor săi, păstrându-şi răspunderea finală asupra conţinutlui şi concluziilor raportului de expertiză contabilă extrajudiciară.
11. Importanţa documentării şi a studiului documentar.
RĂSPUNS: Documentarea lucrărilor, privind expertiza contabilă, are un cracter particular şi se limitează strict la ce este necesar, pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin încheierea de şedinţă (în dosarele civile) sau Ordonanţă a organului de urmările şi cercetare penală (în dosarele penale) sau prin obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciară. Studierea materialului documentar, adecvat, constituie premisa şi condiţia necesară întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative şi evidenţieri contabile şi nu prezumţii, declaraţii ale părţilor şi/sau ale martorilor.

12. Care este conţinutul materialului documentar în cazul expertizelor judiciare?
RĂSPUNS: Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să-l studieze expertul contabil, în cazul expertizelor judiciare, se compune din:

I. Dosarul cauzei, în care s-a dispus o expertiză judiciară

II. Documentele justificative şi registrele contabile aflate în păstrarea părţilor implicate în procesul justiţiar sau în arhivele terţelor persoane, care au legătură cu obiectivele expertizate.

III. Procesele verbale întocmite de organele de control abilitate, aflate atât în posesia acestora cât şi în posesia persoanelor juridice şi/sau fizice controlate, care au legătură cu obiectivelel expertizate.

Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, expertul contabil are dreptul să ia cunoştinţă de conţinutul dosarului penal numai cu încuviinţarea organului de urmărire penală sau a instanţei de judecată cărora expertul contabil este abilitat să le ceară lămuriri în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.
13. Care este conţinutul dosarului expertului contabil privind documentarea expertizei contabile?
RĂSPUNS: Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de către expertul contabil de la părţile care îl au în păstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, în ce priveşte documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, după caz:

I. Încheierea de şedinţă (în cauze civile), Ordonanţa organului de urmărire şi cercetare penală (în cauzele penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudicare.

II. Raportul de expertiză contabilă – exemplarul expertului contabil care justifică îndeplinirea misiunii.

III.Eventualele corespondenţe, răspunsuri la întrebări suplimentare sau suplimente de expertiză contabilă solicitate de organele în drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile.

IV. Eventualele note personale ale axpertului contabil redactate în timpul efectuării ecpertizei contabile, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi bugetuluid de timp şi decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii acestora.

SURSA: Cartea Ex.C şi Ct. A, Ed. CECCAR, B. 2004, pg. 304; Comentarii 3524.5.
14. Care este conţinutul capitolului I al raportului de expertiză contabilă ? (Introducere)
RĂSPUNS:

CAPITOLUL I – INTRODUCERE – al Raportului de expertiză contabilă trebuie să cuprindă cel puţin următoarele paragrafe:

I. Paragraful de identificare a expertului contabil nominalizat pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie să cuprindă informaţii cu privire la: numeie şi prenumele expeetului, domiciliul, numărul carnetului de expert contabil şi poziţia din Tabloul experţilor contabili;

II.Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiare. În acest paragraf se menţionează:

1. 
   În cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului, respectiv Încheiere de şedinţă (în cazurile civile) sau Ordonanţă a organelor de urmărire penală (în cauzele penale), cu menţionarea datei acestuia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numărul şi anul dosarului şi natura acestuia (civil sau penal);
   
2. 
   În cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numărul şi data contractului în baza căruia se efectuează expertiza contabilă solicitată.
   

III. Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul în care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul în care a fost contractată expertiza contabilă extrajudiciară.

IV. Paragraful privind identificarea obiectivelor expertizei contabile. În cazul expertizelor contabile judiciare, formularea obiectivelor expertizei contabile se preia „ad-literam” din formularea acestora în „Încheierea de şedinţă” (cauzele civile), respectiv în Ordonanţa organelor de urmărire şi cercetare penală (cauzele penale). În cazul expertizelor contabile extrajudiciare, formularea obiectivelor acestora trebuie să fie cea din contract.

V. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi locului în care s-a efectuat expertiza contabilă. În cazul expertizelor contabile, dispuse de organele în drept, în cauze civile, data şi locul începerii lucrărilor expertizei contabile trebuie documentată prin citarea părţilor prin scrisoare cu aviz de primire.

VI. Paragraful privind identificarea materialului documentar care are legătură cauzală cu obiectivele expertizei contabile şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză contabilă. Materialul documentar nominalizat în acest paragraf trebuie să fie strict adecvat necesităţilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare.

VII. Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă cu menţionarea expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile având aceleaşi obiective. De asemenea, în acest paragraf, trebuie menţionat dacă s-au folosit lucrările altor experţi (contabili, tehnic, etc), probleme ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei.

VIII. Paragraful privind identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiar şi indicarea eventualelor perioade de prelungire faţă de termenul iniţial.

SURSA: Cartea Ex.C şi Ct. A, Ed. CECCAR, B. 2004, pg. 304-305; Comentarii 3531.1.
15. Care este conţinutul cap.II al Raportului de expertiză contabilă (Desfăşurarea expertizei contabile)?
RĂSPUNS:

CAPITOLUL II, DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, al raportului de expertiză contabilă, trebuie să conţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare) a expertizei contabile, care să cuprindă o descriere amănunţită a operaţiilor efectuate, de către expertul contabil, cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate, în expertiza contabilă, au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în considerare în formularea concuziilor sale. În fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor şi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă aceste prezentări ar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca ansamblul calculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză contabilă, iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea acestora, cu trimiteri la anexe.

Fiecare paragraf din CAPITOLUL II, DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, trebuie să se încheie cu concluzia (răspunsul) expertului contabil, care trebuie să fie precis, consic, fără echivoc, redactat într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative, reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, expertizelor şi actelor de control (de orice fel) anterioare şi nici asupra încadrărilor legale. Aceasta deoarece expertul contabil analizează evenimente şi tranzacţii şi nu încadrarea judiciară a acestora. În cazuri deosebite în care expetul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cu acte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimă ficţiuni sau sunt suspecte, el nu trbuie să le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze aceasta în raportul de expertiză contabilă.

Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al CAPITOLULUI II, DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, fiecare expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pe care o susţine. De regulă, în expertizele judiciare opinia expertului recomandat de parte se menţionează separat, în raport cu opinia expertului numit din oficiu.

SURSA: Cartea Ex.C şi Ct. A, Ed. CECCAR, B. 2004, pg. 300; Comentarii 3531.2.