Maliye Bakanlığı’nın Görüşü: Şirket Arsasının Hasılat Paylaşımı Yöntemiyle Satışında Kurumlar Vergisi ve KDV İstisnası Uygulanamaz
Şirket faaliyetleri arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması bulunmasa dahi kurumlar vergisine tabi şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların hasılat paylaşımı modeliyle satışı halinde, taşınmaz ticareti yapılmış olacağından, kurumlar vergisi ve KDV istisnalarının uygulanması mümkün değildir. (GİB. Büyük Mükellefler VDB.nin, 18.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı Özelgesi.)
Ancak, Bakanlığın arsa sahibi şirketlerin faaliyetlerinin taşınmaz ticareti kapsamına girmemesi kaydıyla kat karşılığı arsa teslimlerinin KDV’den istisna olacağı yönünde verdiği çok sayıda özelgesi bulunmaktadır. (GİB., İzmir VDB’nin, 15.08.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-766 sayılı Özelgesi)
Hasılat paylaşımı modelinin genel olarak işleyişi şu şekildedir: İnşaat ruhsatı arsa sahipleri adına alınarak bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurulmakta, kat irtifaklarının nihai alıcılara satışında tapu devirleri arsa sahipleri tarafından yapılmakta, tapu devirleri sonrasında inşaat şirketine hasılat paylaşımına göre arsa faturası kesilmektedir. Bu işleyiş modeli tamamen hasılat paylaşımı yöntemine özgüdür. Prensip olarak vergileme işlemlerinin de, söz konusu özgün işleyiş tarzı dikkate alınarak belirlenmesi gerekir.
- Hasılat Paylaşımı Yönteminde Arsa Nakit Karşılığı Satılmakta Olup, Bir Trampa Söz Konusu Değildir.
Hasılat paylaşımı yöntemiyle arsa satışının arsa karşılığı inşaat işi olarak kabul edilerek ve trampa kapsamında değerlendirilerek kurumlar vergisi istisnasından yararlandırılmaması doğru bir yaklaşım değildir.
Hasılat paylaşımı yöntemiyle arsa satışında bir trampa ya da bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesi söz konusu olmayıp, inşa edilen bağımsız birimlerin satışından elde edilecek hasılatın belli bir kısmının arsa satış bedeli olarak alınması söz konusudur. Burada, 1 Sıra No.lu KVK Tebliğinde yapılan açıklamaya uygun olarak arsanın bir
bedel karşılığı satışı ve bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında bir iyileşme söz konusu olmaktadır. Sonuçta, arsa nakit karşılığı olarak devredilmekte, bedeli ise nakit olarak tahsil edilmektedir. KVK’nın 5/e maddesinde yer alan “Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.” şeklindeki hükümde yer alan satış tarihi olarak hasılat paylaşımı sözleşmesinin yapıldığı tarihin değil, arsa satış faturasının düzenlendiği tarihin esas alınması gerekir.
bedel karşılığı satışı ve bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında bir iyileşme söz konusu olmaktadır. Sonuçta, arsa nakit karşılığı olarak devredilmekte, bedeli ise nakit olarak tahsil edilmektedir. KVK’nın 5/e maddesinde yer alan “Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.” şeklindeki hükümde yer alan satış tarihi olarak hasılat paylaşımı sözleşmesinin yapıldığı tarihin değil, arsa satış faturasının düzenlendiği tarihin esas alınması gerekir.
Ayrıca, bu şekilde yapılan arsa satışları, Kanun’un 17/4-r maddesinde yer alan şartların gerçekleşmesi halinde KDV’den de istisna olacaktır.
- Hasılat Paylaşımı Yöntemiyle Arsa Satışının Taşınmaz Ticareti Olarak Değerlendirilmesi Mümkün Değildir.
- Hasılat Paylaşımı Yöntemiyle Arsa Satışının Taşınmaz Ticareti Olarak Değerlendirilmesi Mümkün Değildir.
Genel olarak, arsa veya diğer taşınmazların birden fazla alım satımının yapılması, yapanlar açısından taşınmaz ticareti olarak kabul edilmekte ve buna göre vergilendirme yapılmaktadır. Yani birden fazla birbirinden bağımsız satış yapılması, işlemi esas faaliyet konusu haline getirmektedir.
Hasılat paylaşımı yönteminde, inşaat ruhsatı arsa sahipleri adına alınarak kat irtifakı kurulmakta, kat irtifakları kurulan bağımsız bölümlerin nihai alıcılara satışında tapu devirleri arsa sahipleri tarafından yapılmakta, tapu devirleri sonrasında yani işin bitiminde ise arsa sahipleri tarafından toplam hasılattan kendilerine düşen pay tutarında inşaat şirketlerine arsa faturası düzenlenmektedir.
Hasılat paylaşımı yönteminde arsa sahiplerinin arsanın karşılığında bağımsız bölümler alması ve bilahare satması söz konusu olmadığından, arsa sahipleri yönünden bir taşınmaz ticareti yapıldığı iddiasında bulunulması veya bunların taşınmaz ticaret yaptığının kabul edilmesi mümkün değildir.
Kişisel görüşümüze göre, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olmayanşirketlerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların hasılat paylaşımı yöntemi ile satışının, normal usulle yapılan bir arsa satışından herhangi bir farkı bulunmamaktadır. Her iki satış şekli arasında, sadece arsa satış bedelinin tespit edilme şekli bakımından farklılık söz konusudur. Arsa satış bedeli, normal yolla yapılan satışta genellikle pazarlıkla belirlenirken, hasılat paylaşımı yönteminde arsa üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerin toplam satış bedelinin belli bir oranı olarak tespit edilmektedir. Sadece satış bedeli tespit usulü esas alınarak, bu yöntemle yapılan arsa satışlarının taşınmaz ticareti olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olmayanşirketlerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların hasılat paylaşımı yöntemiyle satışının diğer koşullarında sağlanması kaydıyla KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre KDV’den, satıştan doğan kazancın % 75’lik kısmının ise KVK’nın 5/e maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna tutulması gerektiği görüşündeyiz.
