Magistratura məRKƏZİ” Əlyazması hüququnda Nəsibli Fəxri Fəxrəddin oğlu

1.3. Maliyyə hesabatının tərkibi və maliyyə hesabatı sistemlərinin təsnifatı
Müasir dövrdə maliyyə hesabatının strukturu, məzmunu, formatı və təqdimatı ilə bağlı prioritet məsələlər milli uçot standartlarının təkmilləşdirilməsi prosesində önəmli faktorlardan birinə çevrilir. Fikrimizcə, həmin problemlərin sistemli həlli maliyyə hesabatının təşkilinin mövcud nəzəriyyə və praktikasının ümumiləşdirilməsi, iqtisadi cəhətdən inkişaf etmiş ölkələrin təcrübəsindən istifadə edilməsi əsasında mümkün ola bilər.

Heç kimə sirr deyildir ki, son illər ərzində müxtəlif beynəlxalq təşkilatlar maliyyə hesabatının strukturu, məzmunu və formatının təkmilləşdirilməsi ilə bağlı konseptual layihələrin işlənilib hazırlanması məsələləri ilə məşğul olur. Bu zaman müxtəlif istifadəçilər bloku tərəfindən maliyyə hesabatı informasiyasının düzgün başa düşülməsi, maliyyə uçotu və hesabatı göstəricilərinin qarşılıqlı şəkildə uzlaşdırılmasına imkan verən məqsəd və anlayışların məntiqi sxeminin qurulması sözügedən təşkilatlar qarşısında prioritet vəzifə kimi dayanır. Onu da qeyd edim ki, yuxarıda sadalanan vəzifələri rəhbər tutan Amerika Birləşmiş Ştatlarının maliyyə uçotu və hesabatı standartlarının hazırlanması üzrə komissiya (FASB-Financial Accounting Standards Board) XX əsrin 70-ci illərində konseptual sxemlərin və təsnifatların (conseptual framework) modelini qurmağa başlamış və nəticədə adı çəkilən komissiya maliyyə uçotu konsepsiyaları haqqında altı əsasnamə (SFAC-Statement of Finansial Accounting Concepts) dərc etdirmişdir.

“Müəssisələr tərəfindən tərtib edilən maliyyə hesabatının məqsədi” adlı SFAC 1-də maliyyə hesabatı informasiyasından istifadə edənlərin əhatə dairəsi müəyyən olunur və şirkətin kənar maliyyə hesabatının məqsədi və vəzifələri açıqlanır.

“Mühasibat uçotu informasiyasının keyfiyyət xarakteristikası” adlanan SFAC 2 maliyyə hesabatı istifadəçiləri tərəfindən istifadə olunan informasiyanın səmərəlilik və etibarlılıq baxımından əsas keyfiyyət xarakteristikalarını şərh edir.

Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, 1980-ci ildə işlənilib hazırlanmış “Müəssisənin maliyyə hesabatının elementləri” adlı SFAC 3-ün təkmilləş-dirilməsinə zərurət yarandığından sözügedən komissiya tərəfindən SFAC 6 əsasnaməsi ilə əvəz olunur. “Qeyri-kommersiya təşkilatlarının maliyyə hesabatına dair məsələlər” adlanan SFAC 4 qeyri-kommersiya təşkilatlarının maliyyə hesabatlarının məqsədini müəyyən edir və təşkili spesifikasını əks etdirir.

“Müəssisənin maliyyə hesabatlarında göstəricilərin müəyyən edilməsi və hesablanılması” adlanan SFAC 5 SFAC 2-ni tamamlayır və mühasibat uçotu informasiyasının müəssisənin maliyyə hesabatında “nə vaxt?” və “hansı şəraitdə?” əks etdirilməsi qaydalarını və proseduralarını tənzimləyir.

“Kommersiya müəssisələrinin maliyyə hesabatının elementləri” adlı SFAC 6 SFAC 3-ün təkmilləşdirilmiş variantı sayılır. Bu əsasnamə maliyyə hesabatının gəlirlər, xərclər, mənfəət, zərər, aktivlər, öhdəliklər, xüsusi kapital, investisiyalar, mülkiyyətçilərə (səhmdarlara) ödəmələr və məcmu xalis mənfəət kimi 10 elementini müəyyən edir və həmin elementlərə müvafiq mühasibat uçotu informa-siyasının təsnifləşdirilməsi meyarlarının siyahısını mütəxəssislərin müzakirəsinə çıxarır.

Deyilənlərdən göründüyü kimi, FASB mühasibat uçotunun məqsədini, maliyyə hesabatı istifadəçilərinin əhatə dairəsini, səmərəlilik və etibarlılıq baxımından mühasibat uçotu informasiyasının keyfiyyət xarakteristikasını və maliyyə hesabatının əsas elementlərini dəqiq müəyyən edir və hazırlanmış uçot standartlarının yüksək səviyyədə uzlaşdırılması və əlaqələndirilməsi istiqamətində səmərəli fəaliyyət göstərir. Lakin, mühasibat uçotu və maliyyə hesabatı standartlarının hazırlanması ilə məşğul olan komissiyanın fəaliyyətinin əksər mütəxəssislər tərəfindən müsbət qiymətləndirilməsinə baxmayaraq, fikrimizcə, yuxarıda sözügedən layihənin həyata keçirilməsi elə də uğurlu sayılmır. Belə ki, həmin dövrdən başlayaraq bəzi iqtisadçı-alimlər və praktiki mühasiblər tərəfindən maliyyə uçotunun, eləcə də maliyyə hesabatının konseptual və metodoloji baxımdan məqbul sayıla bilən ümumi nəzəriyyəsinin yaradılmasına ardıcıl cəhd edilir və konkret situasiyadan çıxış yolları axtarılır. Bu zaman maliyyə hesabatı istifadəçilərinin informasiya maraqları yeni yaradılan nəzəriyyənin episentrinə qoyulur və təhlilin subyektlərinin məntiqi cəhətdən əsaslandırılmış nəticələr əldə etməsinə imkan verən fundamental qaydaların və mexanizmlərin formalaşdırılması istiqamətində sistemli elmi-tədqiqat işləri aparılır. Bir faktı xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, fundamental qaydaların və standartların formalaşdırılması istiqamətində mühasibat uçotu standartları üzrə beynəlxalq komitənin işləyib hazırladığı konsepsiyanı (IASC-İnternational Accounting Standards Committee) daha təkmil və uğurlu hesab etmək olar. Mühasibat uçotu standartları üzrə beynəlxalq komitənin işləyib hazırladığı konsepsiya məzmun baxımından maliyyə hesabatının məqsədi, maliyyə hesabatı informasiyasının yararlılığını və etibarlılı-ğını müəyyən edən keyfiyyət xarakteristikaları, eləcə də maliyyə hesabatının tərkib elementləri kimi məsələləri əhatə edir. Onu da qeyd etmək lazımdır ki, Qərb uçot standartlarında müəssisənin maliyyə hesabatının tərkibi ümumi formada aşağıdakı qaydada sıralanır: 1) “Mühasibat balansı”; 2) “Mənfəət və zərərlər haqqında” heabat; 3) “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat; 4) “Kapitalın hərəkəti haqqında” hesabat; 5) Hesabata qeydlər; 6) İşin vəziyyəti haqqında məruzə; 7) Auditor arayışı.

Xarici ölkələrin uçot təcrübəsində mühasibat balansı maddələrinin tərkibi, strukturu və yerləşdirilməsi müəssisənin malyyə vəziyyətini xarakterizə edən və əsas iqtisadi göstəricilərdən biri sayılan likvidlik kriteriyasına söykənir. Yeri gəlmişkən qeyd etmək lazımdır ki, Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 9 və 10-cu maddələri müəssisənin mühasibat balansının ümumi sxemini, yaxud formatını iki variantda təklif edir. Birliyə daxil olan hər bir ölkənin qanunvericiliyi həmin ümumi formalardan istifadəni nəzərdə tutur. Əgər qanunvericilikdə hər iki forma qəbul edilərsə, onda həmin ölkənin şirkətləri göstərilən formaladan birini seçmək hüququna malik olur. Maliyyə hesabatının əsas elementləri isə IASC konseptual sxeminə əsasən aşağıdakı kimi müəyyən edilir:

1) Aktivlər (assets) potensial iqtisadi üstünlük kimi nəzərdən keçirilir. IASC konseptual sxeminə görə həmin iqtisadi üstünlük əməliyyatların həyata keçirilməsi, yaxyd baş vermiş hadisə nəticəsində əldə edilir və gələcəkdə şirkət tərəfindən nəzarət olunur. Bu zaman sözügedən konsepsiyaya görə aktivi müəyyən edən üç element nəzərdən keçirilir: a) aktiv gələcəkdə mümkün gəlirin, yaxud mənfəətin əldə olunmasını təmin edir; b) müəssisə tərəfindən yaradılır, yaxud nəzarət edilir; v) əvvəl həyata keçirilmiş tranzaksiyalardan sonra yaranır.

IASC konsepsiyasına görə passivlər (liabilities) gələcəkdə şirkətin iqtisadi üstünlüklərinin mümkün azalması ehtimalını yaradan öhdəliklər kimi nəzərdən keçirilir. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, həmin azalma ehtimalı digər şirkətlərdən aktivlərin alınmasından və həmin şirkət tərəfindən aparılmış əməliyyat (baş vermiş hadisə) nəticəsində aktivlərin əldə edilməsindən irəli gəlir. Bu zaman passivlər, fikrimizcə, üç vacib elementi özündə birləşdirir: a) passivlər mümkün gələcək itkilərin olmasını nəzərdə tutur; b) gələcək iqtisadi hərəkətləri müəyyən edən hazırkı borclardan yaranır; v) keçmiş sövdələrin, yaxud hadisələrin nəticəsi kimi xarakterizə olunur. IASC konsepsiyasına görə resursların aktivlərə, öhdəlik-lərə və ya xüsusi kapitala aidiyyatını müəyyən edərkən təkcə onların hüquqi formasını deyil, həm də iqtisadi məzmununu nəzərə almaq lazım gəlir.

“Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabat (Profit and Loss Statement) müəssisənin gəlir və xərclərini əks etdirməklə yanaşı, şirkətin maliyyə-təsərrüfat fəaliyyətində idarəetmə qərarlarının effektivliyini ifadə edir və həmçinin xüsusi kapitalın məbləğinin dəyişməsinə təsir göstərən amilləri detallaşdırır. Bununla yanaşı, sözügedən hesabat forması cari dövr ərzində pul daxilolmalarının, eləcə də məsrəf və xərclərin siyahısını (vergi məbləği və digər ödəmələr daxil edilməklə) özundə əks etdirir. “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabat forması çoxpilləli və birpilləli formatda ola bilər. Əksər müəssisə və şirkətlər çoxpilləli formatdan (multiple-step format) istifadə edir, daha doğrusu, xalis mənfəətin məbləğinin hesablanılması məhsul satışından yaranan ümumi pul gəlirlərindən xərcləri çıxmaqla müəyyən olunur. Birpilləli forma (single-step format) ümumi pul gəlirlərindən ümumi xərcləri çıxmaqla xalis mənfəətin məbləğini hesablamağa imkan verir.

Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 23, 24, 25 və 26-cı maddələri “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabatın dörd variantda ümumi sxem üzrə tərtib edilməsini nəzərdə tutur. Bu halda, birlik üzvü olan ölkələrin qanunvericiliyində “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabatın birdən artıq formasının tərtib edilməsi qəbul olunarsa, müəssisə öz arzusu ilə onlardan birini seçə bilər. Avropa İqtisadi Birliyi ölkələrindın fərqli olaraq ABŞ-da və digər ölkələrdə “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabat formaları ciddi şəkildə reqlamentləşdirilmir. Yeri gəlmişkən onu da qeyd edim ki, “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabatın tərtib edilməsi formasından və mexanizmindən asılı olmayaraq, həmin hesabatda gəlir və xərc maddələri mütləq qaydada əks etdirilir.

IASC konsepsiyasında gəlir və xərclərə aşağıdakı tərif verilir. 1) Gəlirlər (revenues) – hesabat dövründə xüsusi kapitalın həcminin artımına səbəb olan aktivlərin şirkətə artımla daxil olması (axını) şəklində, yaxud öhdəliklərin azalması formasında iqtisadi faydanın çoxalması kimi şərh edilir. 2) Xərclər (expenses)-xüsusi kapitalın həcminin azalmasına səbəb olan aktivlərin azalması (şirkətdən çıxması) formasında, yaxud öhdəliklərin artması şəklində iqtisadi faydanın azalması kimi xarakterizə olunur. Bir faktı xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, əgər xarici təcrübədə müəssisənin maliyyə vəziyyətini qiymətləndirərkən “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabata xüsusi əhəmiyyət verilirsə, ölkə praktikasında bu istiqamətdə aparılan təhlilin əsas informasiya mənbəyi mühasibat balansı hesab edilir.

“Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat (Cash Flow Statement) forması konkret hesabat dövrü ərzində nağd pul vəsaitlərinin müəssisəyə daxil olması və müəssisədən kənara çıxması proseduralarını əks etdirir, eləcə də şirkətin nağd pul vəsaitləri axınına təsir göstərən bütün fəaliyyət istiqamətlərini yekunlaşdırır. “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat forması təhlilin subyektlərinə şirkətin likvidliyi, gələcək dövrlərdə istifadə üçün kifayət qədər pul vəsaitlərini toplamaq qabiliyyəti, borcların örtülməsi və dividendlərin ödənilməsi üçün pul vəsaitlərinin kifayətliliyi, hesabat dövrünün əvvəlinə və sonuna pul vəsaitlərinin və onların ekvivalentlərinin məbləğinin dəyişməsi səbəbləri, cari, investisiya və maliyyə fəaliyyəti çərçivəsində formalaşan pul axınları arasındakı nisbət haqqında dürüst və etibarlı informasiya verir. Məhz buna görə də ölkə uçot və təhlil praktikasında pul vəsaitlərinin və onların ekvivalentlərinin hərəkəti istiqamətləri şirkətin əsas fəaliyyət növləri (cari, investisiya və maliyyə) çərçivəsində nəzərdən keçirilir. Fikrimizcə, müasir dövrdə pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabatın elementlərinin ümumi sxemini aşağıdakı formada vermək olar:

Məhsul (xidmət) satı­şından daxil olan və­saitlər, alınmış faizlər və dividendlər

Fəhlə və qulluqçulara ödə­ni­lən vəsait (əmək haqqı), xid­mət və mallara görə ödəmələr, kreditə görə faizlər, vergilər

Cari fəaliyyətdən pul vəsaitlərinin hərəkəti

CARI - =

FƏALIYYƏT - =


Əmlak və qiymətli ka­ğız­ların satışından daxil olan vəsaitlər; əvvəl ve­ril­miş kreditlərin qayta­rıl­ması

Əmlakın əldə edilməsi üzrə ödənilən vəsait; investisiyalar; borcların verilməsi

İnvestisiya fəaliyyə­tin­dən pul vəsaitlə­ri­nin hərəkəti
+ -
İNVESTISIYA - =

FƏALIYYƏTI

Maliyyə fəaliyyətindən pul vəsaitlərinin hərəkəti

Dividendlərin və isti-q­raz­ların ödənilməsi; səhm­lərin alınması

İstiqrazların və səhmlərin buraxılmasından alınmış vəsaitlər
+ -

MALIYYƏ - =

FƏALİYYƏTİ + -

Pul vəsaitlərinin xalis artımı, yaxud azalması

=