Ortaklar ve iLİŞKİLİ Fİrmalar tarafindan sağlanan borçlanmalarin vergi mevzuati ve diĞer mevzuat açisindan değerlendiRİLM

ORTAKLAR VE İLİŞKİLİ FİRMALAR TARAFINDAN SAĞLANAN BORÇLANMALARIN VERGİ MEVZUATI VE DİĞER MEVZUAT AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ

_________________________________________________________________________________

Serdar ALTAY

Bilindiği üzere, ticari işletmelerin ana kuruluş gayesi kar elde etmektir. Ticari işletmeler kar elde etmedikleri takdirde devamlılıklarını uzun süre koruyamazlar. Ticari işletmelerin ana gayelerine ulaşabilmeleri ve devamlılıklarını koruyabilmeleri için yeni yatırımlar ve yeni harcamalar yapmaları gerekmektedir. Bu ihtiyaç ta beraberinde finansman ihtiyacını getirmektedir.

Ticari işletmelerin finansman ihtiyacı iki şekilde karşılanabilmektedir. Bu iki kaynaktan birincisi iç kaynaklar yani aktiflerdeki mevcutlar, ikincisi ise dış kaynaklardır. Dış kaynaklardan sağlanan finansmanlar da iki ana kategoriye ayrılabilir. Bunlardan birincisi ortakların sermaye artırması veya yeni ortakların işletmeye iştirak etmesi, ikincisi ise işletme ile ilişkisi olmayan üçüncü kişilerden borç alınmasıdır.
Türk vergi mevzuatımız, finansman aracı olarak işletme ile ilişkisi olmayan üçüncü kişilerin kullanılması durumunda oluşacak olan finansman maliyetinin masraf olarak vergi matrahından indirilmesine müsaade etmektedir. Ancak borçlanmanın ortaklardan sağlanması durumunda, söz konusu borcun sermaye niteliğinde olup olmaması, oluşacak maliyetlerin vergi matrahından indirilmesi hususunda önem arz etmektedir. Çünkü ortaklar tarafından sermaye konulması, elde edilecek kardan pay alınması maksadına dayanmaktadır. Konulan sermaye için ayrıca ortağın işletmeden faiz talep etmesi, işlemin doğasına aykırıdır. Dolayısıyla işletmelerin ortaklardan aldıkları borcun sermaye niteliğinde olması ve kar payı yerine vergisiz şekilde ortakları fonlaması ve üstüne üslük bu tutarları masraf olarak vergi matrahından indirmesi mevzuata aykırı olacaktır.
İşte kredi veya başka adlar altında ortaklardan sağlanan borçlanmaların hangi şartlarda örtülü olarak sermaye niteliğinde sayılacağı, alınan bu borçlar ile ilgili ana para ve faizlerin Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi, Kambiyo Mevzuatı ve Kaynak Kullanımı :Destekleme Fonu açısından değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

1- Kredi Alma İşleminin Örtülü Sermaye Açısından Değerlendirilmesi :
Örtülü sermaye müessesesi, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16.maddesinde düzenlenmiştir. Madde metnine göre, kurumların aralarında vasıtalı vasıtasız bir şirket münasebeti veya devamlı ve sıkı iktisadi münasebet bulunan gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar, teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali kurumlara nazaran bariz farklılık gösterirse mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.
Madde metni incelendiğinde bir borçlanmanın örtülü sermaye niteliğinde olduğundan söz edebilmek için aşağıda belirtilen unsurların varlığının aranması gerekmektedir.

• 
  Kurumun, vasıtalı vasıtasız bir şirket ilişkisi veya devamlı ve sıkı bir iktisadi ilişki içinde bulunduğu gerçek ve tüzel kişilerden borçlanmış olması:
  

Vasıtasız şirket ilişkisi uygulamada ortaklık ilişkisi olarak anlaşılmaktadır. Kuruma borç veren kişi kurumun ortağı ise veya borcu alan kurum borcu veren kurumun ortağı ise vasıtasız ilişkiden söz edilmektedir.

Vasıtalı şirket münasebeti ise uygulamada, kurumun ortakları ile kuruma borç verenin arasında ortaklık ilişkisi bulunması şeklinde anlaşılmaktadır. Bazen, ortak görünen kişilerin yakın akrabalarından yapılan borçlanmalarda da vasıtalı şirket münasebetinin gerçekleştiği kabul edilmektedir. Borç veren ile kurum arasında uzun süren bir iktisadi ilişki varsa bu “devamlı”lığı, bu iktisadi ilişkinin tekrarlanması ise “sıkı”lığı anlatmaktadır

• 
  İktisadi ilişkinin devamlı olması ,yıllar itibariyle tekrarlanması ve ilişkilerin belli bir hacimde olması:
  

Süre gelen içtihatlar ışığında genel yorum ; bir yıl ve daha uzun süreli bahse konu gerçek ve tüzel kişilerden yapılan borçlanmalar sonucunda borcun işletmede devamlı kullanılması koşulunun gerçekleştiğini ve örtülü sermaye uygulamasının ilk yıldan yani borcun alındığı andan itibaren yapılması gerektiği şeklindedir.

• 
  Alınan borcun sermayeye olan nispetinin emsal kurumlara nazaran bariz farklılık göstermesi:
  

Emsal kurum deyiminden aynı konuda faaliyet gösteren, bilanço aktiflerinin oluşumu, yıllık üretim ve satış tutarları, sermaye yapıları, üretim teknolojileri, işletmenin bulunduğu yer, ortak sayısı v.b. hususları itibariyle benzerlik veya yakınlık gösteren kurumlar anlaşılmalıdır.

Yukarıdaki şartlar dahilinde gerçek veya tüzel kişilere yapılan borçlanmalar örtülü sermaye olarak addedilecek ve bu borçlanmalar için hesaplanan veya ödenen faizler kurumlar vergisi kanunun 15/2. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
Konu ile ilgili uygulamalarda yukarıdaki şartların varlığı halinde döviz cinsinden borçlanmalarda anapara kur farkları da örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilmektedir.
Örtülü sermaye müessesesi vergi mevzuatının en çok tartışılan ve yorumlanan konularından biridir. Örtülü sermayenin yer aldığı kurumlar vergisi kanunun 15. ve 16. maddelerinde konunun uygulanmasına yönelik detaylı hükümler bulunmamaktadır. Bu nedenle, örtülü sermaye uygulaması mükelleflerle vergi idaresi arasında daima uyuşmazlık konusu olmuştur. Söz konusu uyuşmazlıkların büyük çoğunluğu açılan davalarla çözümlenmeye çalışılmıştır.
Örtülü sermayenin varlığından söz edebilmek için mutlaka yukarıda belirtilen şartların oluşması ve kuruma göre karar verilmesi gerekmektedir. Sermaye yapısı zayıf olan bir kurum için örtülü sermaye sayılan bir borçlanma , sermaye yapısı güçlü olan bir kurum için ise örtülü sermaye sayılmaksızın normal bir borçlanma sayılabilir.
2- Krediye İlişkin Faiz Ödemelerinin Kurum Stopajı Açısından Değerlendirilmesi :
Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinde, Bakanlar Kurulu’nun, dar mükellefiyete tabi kurumların tevkifata tabi kazanç ve iratlarından yapılacak vergi tevkifat nispetini, gelir unsurları veya faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiştir. Bu yetkiye dayanarak yayımlanan 93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 8 inci maddesine göre;
Her nevi alacak faizlerinden;

1. 
   Yabancı Devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı banka ve kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenen faizlerden %0,
   
2. 
   Diğerlerinden %10
   

tevkifat yapılacağı belirtilmiştir.

Maddede belirtilen “yabancı banka ve kurumlardan” ibaresinden ne anlaşılması gerektiği konusunda vergi mevzuatımızda açık bir hüküm bulunmamaktadır. Konu ile ilgili olarak uygulama haline dönüşmüş ve Maliye Bakanlığı’nca benimsenmiş olan görüşe göre; sıfır oranlı vergi tevkifatı avantajından sadece banka ve finans kurumlarından alınan krediler yararlanabilecek ve “yabancı banka ve kurumlar” ifadesindeki kurumlar sözcüğünden diğer finans kurumları anlaşılacaktır. Ancak kanun metninde kurumlar ibaresi kullanılması nedeniyle, kurumlardan alınan kredilerde sıfır oranının uygulanması gerektiği, “Diğerlerinden” ifadesinin ise gerçek kişileri temsil ettiği şeklinde görüşler de bulunmaktadır.

3- Krediye İlişkin Faiz Ödemelerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi :
Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri kapsamına giren işlemler ile sigorta acente prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
46 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde ise banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunun, banka ve sigorta şirketlerinin Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine aldıkları paraları oluşturmakta olduğu; bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine yapmış oldukları paraların da aynı verginin kapsamına gireceği belirtilmiştir. Anılan tebliğde faiz ödemelerinin KDV’den istisna olabilmesi için, krediyi veren kurumların banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi kurum kapsamında olması gerektiği belirtilmiştir.
Dolayısıyla, kurumların kredi aldığı kuruluşların banka veya finans kurumu olması durumunda faiz ödemeleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Bunlar dışındaki kurumlardan alınan kredilere ilişkin faiz ödemelerinin ise İdarenin görüşüne göre katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir.

4- Krediye İlişkin İşlemlerin Damga Vergisi Açısından Değerlendirilmesi :
Bilindiği üzere, Damga Vergisi Kanununun birinci maddesinde bu kanuna ekli 1 Sayılı Tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Anılan tablonun “1.Akitler ile İlgili Kağıtlar” bölümünde mukavelenamelerin belli parayı ihtiva etmeleri durumunda binde 7,5 damga vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı kanuna ekli “Damga Vergisinden İstisna Edilen Kağıtlar” başlıklı 2 Sayılı Tablonun “IV.Ticari ve Medeni İşler ile İlgili Kağıtlar” bölümünün 23 üncü bendinde, bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslar arası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konacak şerhlerin damga vergisinden istisna olduğu belirtilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nın kredi faizlerine ilişkin sıfır oranlı vergi tevkifatı ile ilgili görüşüne paralel olarak burada belirtilen “uluslar arası kurumlarca” ifadesinden uluslararası finans kurumlarının anlaşılması gerektiği düşünülmelidir. Bu durumda, kurumların kredi aldığı kuruluşların banka, yurt dışı kredi kuruluşu veya uluslar arası finans kurumu olması durumunda, kredilerin temini ve geri ödenmesi amacıyla düzenlenecek kağıtlar ile bu kağıtlar üzerine konacak şerhler damga vergisinden istisna olacaktır. Kredinin bunlar dışında normal kurumlardan alınması durumunda ise anılan kağıtlar ve şerhlerde belirtilen tutarlar üzerinden binde 7,5 damga vergisi hesaplanması gerekecektir.
5- Krediye İlişkin Faiz Ödemelerinin Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu Açısından Değerlendirilmesi :
12.5.1998 tarih ve 88/12944 Sayılı Kararnameye İlişkin Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu Hakkında 6 Sıra Nolu Tebliğ ile Kaynak kullanımı destekleme Fonu’na yapılacak kesintilerin, bu fondan ihtisas kredilerine ilişkin ödenecek primlerin oranı ile uygulamaya ilişkin esas ve şartları belirlenmiştir.
Anılan tebliğ hükümlerine göre, bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları kredilerde fona kesinti oranı %3 olarak belirlenmiştir.
Anılan kesinti tebliğ hükümlerine göre dövizli kredilerde dövizin kullanıldığı tarihte kredinin ana para tutarı ve tahakkuk ettirilen faiz tutarının toplamına uygulanacaktır. Döviz kredileri ile ilgili fon kesintilerinin hesaplanmasında Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Döviz Alış Kuru esas alınacaktır.
Yukarıda belirtilen Tebliğ’in “ Fon’a Kesinti Yapılmayacak Krediler” başlıklı bölümünün 20 numaralı bendinde ise, Türkiye’de yerleşik kişilerce yurt dışından sağlanan ve ortalama vadesi asgari bir yıl olan döviz kredilerinin kesintiye tabi olmayacağı belirtilmiştir.

6- Krediye İlişkin İşlemlerin Kambiyo Mevzuatı Açısından Değerlendirilmesi :
Bilindiği üzere, Türk Parasının Kıymetini Koruma Kanunu Hakkındaki 32 Sayılı Karar’ ın 17. maddesine göre ; Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından kredi temin etmeleri, bu kredileri bankalar veya özel finans kurumları aracılığıyla kullanmaları kaydıyla serbesttir. Söz konusu kredilere ait anapara geri ödemeleri ile faiz ve diğer ödemelerin transferleri bankalar ve özel finans kurumları aracılığıyla yapılır.
Diğer taraftan T.C. Merkez Bankası Sermaye Hareketleri 2002/YB-1 Genelgesi’nin krediler bölümünün 1.1.6. maddesine göre; Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları döviz kredilerinin geri ödemelerinin,Türk Lirası karşılıklarının ödenmesi suretiyle banka veya özel finans kurumları kaynaklarından yapılması ya da bankaların aracılık etmesi kaydıyla ilgililerin bankalar nezdindeki döviz tevdiat hesabından karşılanmak suretiyle yurt dışına havale edilebilmesi mümkündür.
Bunun yanında, T.C. Merkez Bankası 1-M Genelgesi’nin, 25. maddesinin F-3 bölümünde belirtildiği üzere söz konusu kredinin geri ödenmesi esnasında katlanılan, faiz ve komisyon gibi unsurların yurtdışına banka veya finans kurumları aracılığıyla transferi serbesttir.