Özel sektör yap-iŞlet-devret yatirimlarinda vergilendirme ali Çakmakci

ÖZEL SEKTÖR YAP-İŞLET-DEVRET YATIRIMLARINDA VERGİLENDİRME

Ali ÇAKMAKCI

E. Hesap Uzmanı, YMM, Bağımsız Denetçi

(Bu Makale Turizm Dünyası Dergisinde (http://www.turizmdunyasi.com.tr/arsiv/yazi/139-turizm-sektorunde-yap-islet-devret-modeli-yatirimlar) yayımlanmış olup, kaynak gösterilmeden yayımlanamaz.)

Arsası olan, buna karşın finansal durumu iyi olmayan gerçek kişilerin arsalarını işyeri yapmak amacıyla ve/veya vergi planlaması yapmak amacıyla ilişkili veyahut ilişkisiz şirketlere belli bir süre bedelsiz olarak kullandırdıkları durumlar bulunmaktadır. Mesela, bir arsa sahibi, bir şirkete karşılığında plaza, AVM, fabrika, okul, hastanevb işyeri yapması için arsasını 10-15, 20 yıl için bedelsiz verebilmektedir.

Vergi hukukunda normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, bir gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün maliyet bedeline özel maliyet bedeli olarak eklenmektedir.

Gayrimenkul sermaye iradında vergi hukuku tahsil esasını benimsemiştir. Yani, ayın veya nakdi tahsil olmadıkça (emsal GMSİ tutarı hariç) beyan edilecek gelir de bulunmamaktadır. İçinde bulunulan o yılave geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedeli olmadıkça gerçek kişilerin beyan edeceği gelir bulunmamaktadır. Kiracı tarafından gayri menkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette arttıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen bu kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur. Bu olaya emsal GMSİ düzenlemesini uygulanamaz, zira bedelsiz bir kiralama olduğunu iddia edilemez. Olsa bile, zaten intikal tarihinde yetkili bir merci bu emsal değeri tayin etmektedir.
Görüleceği üzere ayın şeklinde elde edilen kira bedeli, elde edildiği tarihteki takdir komisyonu kararına göre beyan konusu edilmektedir. Yani, bir gerçek kişi vergi değeri veya maliyet bedeli 10-milyon TL olan arsasını hiçbir bedel almadan bir şirkete 10 yıllığına bir 20-milyon TL bedelli bir plaza yapması karşılığında verirse, bu plazanın 10. yıldaki değeri 3-milyon-TL ise beyan edeceği GMSİ tutarı da 3-milyon+KDV olacaktır. Yani, şirket yaptığı bina harcamasını 10 yılda itfa edecek, gerçek kişi ise 10. Yılda vergi ödeme gücüne kavuşunca bu geliri beyan edecektir. Görüleceği üzere kanun koyucu kiranın ayın şeklinde tahsilinde özel bir hüküm belirlemiştir. Burada muvazza durumlarının olmadığı varsayılmıştır. Eğer, yapılan harcama kira süresine göre bariz yüksek ise, bu yatırımın iktisadi, teknik ve ticari icaplara aykırı olduğu iddia edilebilecektir. Arsayı şirkete sermaye olarak koyup, yapılan binayı 50 yılda itfa etmektense, bu yolla şirket 10 yılda itfa imkanına kavuşacaktır. Ayrıca, ivaz karşılığı alınan arsanın 5 yıl içinde sermaye konması durumunda bilirkişinin biçtiği değere göre değer artış kazancı çıkabileceği kesindir.
Fakat, Maliye Bakanlığı bu konudaki temel görüşünü 2013 ve 2014 yıllarında verdiği özelgelerle değiştirdi. Bir anlamda özel maliyet dediği harcamaları, bir tür peşin ödenen kira gideri olarak kabul edip içtihat değişikliğine gitmiştir. Daha önceleri ise, stopajın ne zaman beyan edileceği hususunda ihtilaflı görüşleri vardı. Binanın devrinde bile stopaj olmayacağı ifade edilebiliyordu.

Maliyenin son dönemdeki görüşlerine göre;

1-Binayı yapan şirket kar dahil matrah üzerinden genel oranda %18 KDV hesaplayarak fatura düzenleyecek ve karı ilk aşamada vergiye tabi olacak;

2-KDV dahil toplam tutar ise bu arsanın kullanım bedeli karşılığında kalan kira süresine bölünerek gider yazılacaktır.

3-Kurum tarafından gider olarak dikkate alınan bu tutar hesaben ödeme olarak düşünülüp brüte iblağ edilerek %20 de stopaj yapılacaktır.

4-Kurum tarafından gider yazılan tutar ise her yıl eşit olarak gerçek kişi tarafından gelir vergisi beyanına konu edilip vergilendirilecektir.

Bu görüşle Maliye Bakanlığı, %20 stopaj ile %18 KDV yükü daha getirmiştir. Vergilendirilen kar marjı, daha sonra gider yazılabileceği için nötralize olacaktır.

Örneğin, bir gerçek kişinin 10-milyon vergi değeri olan arsasını 20 yıl için bir plaza karşılığında devrettiğinde; şirketin plazayı 20-milyon TL (KDV ihmal edildi) yaptığı durumda, brüt kar marjı %10 ise, 22-milyon TL (KDV ihmal edildi) olarak fatura kesecek; 2-milyon TL üzerinden kurumlar vergisi ödeyecek; gerçek kişi ise 20 yıl boyunca her yıl 1,1-milyon TL geliri (KDV hariç) beyan edecektir. Kurum, bu 1,1-milyon TL hesaben ödeme tutarını brüte iblağ edip, %20 oranında ayrıca stopaj da yapacaktır. Her ne kadar, Maliye bu noktayı atlamış olsa da, yapılan ödeme net kabul edilecek ve gerçek kişi tarafından brüt tutar (1,1-milyon TL/0,80) beyan edilecektir. Geneli itibariyle bu stopaj yükünü şirket üstleneceğinden, şirkete her yıl %20 vergi yükü çıkacağı açıktır. Gerçek kişi, yıllık beyanında bu stopajı vergiden mahsup edecektir. Kurumlara stopaj yapılmayacaktır. Bu durumda, aynı konuda brüt gelir tutarları da farklı çıkacaktır.

Herşeyden önce, bu trampa türü işlemde hesaplanan KDV’nin kurum kazancından veya ticari kazançtan gider olarak indirimi hukuken belli sınırlamalara tabi iken, gider yazılması başka eleştirileri de gündeme getirebilecektir. KDV’nin kastedilmediği bir işlemde ise bu sefer gerçek kişi açısından emsal bedelin eksik beyan edildiği konusu gündeme gelecektir. KDV, bir işlem vergisi olarak gider yazılacaksa zaten ilk yılda yazılması gerekmektedir.

Keza, kamu yap-işlet-devret sözleşmeleri de benzer mantıkla kurulmuş olup, bu kamusal yatırımların devrinde KDV hesaplanmaması yönünde işlem yapılmaktadır. KDVK rekabet eşitsizliği yaratamaz, vergiye tabi her işlem aynı koşullarda vergiye tabi olacaktır, aksi takdirde kanuna aykırı işlem yapılmış olacaktır. Bu durum, bu incelemelerin en önemli dava nedenlerinden biri olacaktır.

Yapılan işlemi bir tür trampa olarak değerlendirirken arsanın ticari işletmeye tabi olduğu ortamda arsa sahibinin borçlandığı tutar esasen bina maliyetine girmesi gerekirken, bunun gelir olarak beyan edilmesini de düşünmek tutarsızlık yaratacaktır. Maliye Bakanlığı’nın bu görüşü her iki mükellef açısından ve hukuk açısından önemli sorunları bünyesinde taşımaktadır. Gerçek kişi ise bina için amortisman da hesaplayarak kazancı beyan konusu edebilmelidir. Sonuç itibariyle kişiye göre vergi politikası üretilemez.

Ayrıca, bu yapının sözleşme koşulları dikkate alındığında kiralayan açısından fiili gelirin elde edilmesi sözleşmenin bittiği vergilendirme dönemine denk gelirken, her yıl GMSİ elde ettiğini düşünmek vergi ödeme gücü olmadan vergi ödeyememe sorunları yaratacaktır. Zaten, kanun koyucunun özel bir hükümle bu konuda elde etmeyi sözleşme süresinin sonuna bağlamasının da özel bir gerekçesi budur.

İlaveten, madem yıllık olarak bir GMSİ beyanından bahsediliyor o zaman arsa ve binanın vergi değeri gibi bir veri üzerinden emsal GMSİ hesaplaması yapılabilirken, tamamen afaki bir tutarı GMSİ olarak kabul etmek te mantıksızdır.Sonuç itibariyle, Maliye Bakanlığı’nın buradaki görüşü açıkça bir “emsal GMSİ” tutarı belirlemeye yöneliktir. Bu yorum şekli hukuken yetki unsurunun aşılmasına neden olmuştur. Kaldı ki, gerçek mahiyeti itibariyle böyle bir GMSİ tutarı da yoktur. Bakanlığın böyle bir özelge ile emsal GMSİ belirlemesi hukuken mümkün olmadığı gibi, GVK’nın 73. Maddesine de aykırıdır.
Bize göre, elde etme sözleşme bitmeden gerçekleşmeyecektir.Kaldı ki, 20. yılda emsal değeri daha düşük bir gayrimenkul devralınacaktır. Bu değeri bugünden vergilendirmek yanlıştır. Vergi hukuku ticari işlemlere müdahale edemez, ancak onu yorumlar. Ayrıca, binanın yapılması bunun kiralayana devrini gerektirmemektedir, üst hakkı veya irtifak hakkı kurulabilir. Binanın 10. Yılda deprem veya başka nedenle yıkılması halinde şüpheli alacak karşılığı ayırmak ta mümkün değildir. Sebepsiz zenginleşme iddiası da gündeme gelemez. Keza, GMSİ’nda Bakanlık kendine münhasır bir tahsil sistemi üretmiştir. Alacak, her yıl orantılı olarak tahsil edilmiş sayılacaktır.
Kar marjı ile birlikte bina harcamasının fatura edilmesinde sadece “kar marjının” kurumda vergiye tabi olması belirtilirken, kalan kısmın nasıl “peşin ödenen gider” olarak dikkate alınacağı da tartışmalıdır. Bina yapım maliyeti 20-milyon TL iken, 22-milyon TL(KDV hariç) fatura kesildiğinde sadece karmarjı olan 2-milyon TL matrah dolayısıyla vergi ödenebilmesi için 20-milyon TL yatırım bedelinin gider olarak dikkate alınabilmesi gerekmektedir. Özelgelerde bu maliyet bedelinin ne olacağı açıklanmamış. Bu durumda, teknik olarak peşin ödenen gider olarak dikkate alınacak gider kalmayacaktır. Ya da faturadaki 20-milyon TL hasılatı gelir yazmamak gerekir ki, ne muhasebe mantığı ne de vergi mantığının kabul etmeyeceği bir durumu konuşuyor olacağız. Bu tutar, doğrudan gider olarak dikkate alınsa, 20 yıl boyunca alacak tutarının ayrıca gider yazılması mükerrerlik yaratacaktır.
Görüldüğü üzere Maliyenin bu yorum şekli teknik ve hukuksal sorunlar taşımaktadır. Bu tür sözleşmelerde kiralama amacının eser, hizmet sözleşmelerine göre daha ağır bastığı, kiracının amacının söz konusu arazi üzerine bina inşa edip bundan kazanç elde etmekten ziyade esas ticari faaliyetini icra edebileceği uygun bir işyerine kavuşmak, arsa sahibinin amacının ise uzun dönemde elde edeceği kira bedeli karşılığında arazisi üzerine bina inşa ettirmek suretiyle arsanın iktisadi değerini artırmak olduğu açıktır. Binanın Türk Medeni Kanun hükümleri ve imar mevzuatı gereği tapu kayıtlarında cins tashihi yapılarak arsa sahibinin adına tescil edilmesinin, işlem tarihi itibarıyla arsa sahibinin varlığında bir artışa neden olduğu kabul edilemez. Her ne kadar Danıştaykararlarında fiili tasarruf yerine, hukuki tasarruf kavramının ön plana çıktığı anlaşılsa bile, cins tahsisi yapılması gelirin kavranmasını gerektirmez, bundan sonra sözleşmenin diğer kurucu/inşai unsurlarının da sağlanması gerekecektir. Bu olmadan gelir de olmaz. Maliye Bakanlığı bize göre muhasebe açısından özün önceliğini ve vergisel açıdan olayın gerçek mahiyetini kaçırmaktadır.
Mükelleflerin bu tür yatırımlarda dikkatli olması, ağır vergi yükleri ile karşılaşmalarını önlemek adına son dönemdeki gelişmelerden haberdar olmasında fayda bulunduğunu düşünmekteyiz.