Universitatea spiru haret

Recunoaşterea provizioanelor

Dacă din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridică probleme deosebite, însă recunoaşterea lor este aceea care necesită o analiză atentă. În acest sens OMFP 3055/2009 şi IAS 37 “Provizioane, active şi datorii contingente” prevede că un provizion este recunoscut în contabilitate numai în momentul în care:

• entitatea are obligaţie curentă, generată de un eveniment anterior,

• este posibil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice;

• poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

a) întreprinderea are obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

a1) obligaţia legală este obligaţia care rezultă

-dintr-un contract (în mod explicit sau implicit),

-din legislaţie

-alt efect al legii.

Exemplu: un producător oferă garanţie la produsele vândute. Prin contractul de vânzare, el se angajează să remedieze, prin reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de, fabricaţie timp de doi ani de la data vânzării.

a2) obligaţia implicită este datoria care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:

-din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săică îşi asumă anumite responsabilităţi.

Exemplu: o întreprindere care activează în domeniul petrolier, într-o ţară în care nu există o legislaţie pentru protejarea mediului, cauzează contaminarea unui teren.

-ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi

b) este posibil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice;

c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Standardul precizează că numai în cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare relevantă a acestuia. Exemplu în situaţia unui litigiu în proces.

Dacă aceste trei condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.

Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:

a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori si care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; si

b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri si servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Desi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este -în general -mult mai redus decât în cazul provizioanelor.

Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor).

Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii. Similar, o entitate recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de această situaţie, o entitate poate intenţiona sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o obligaţie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, deci, nu va recunoaşte niciun provizion.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;

b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;

c) acţiunile de restructurare;

d) pensii şi obligaţii similare;

e) dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea

f) impozite;

g) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; şi

h) alte provizioane.

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:

a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;

b) închiderea unor sedii ale entităţii;

c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;

d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura si scopul activităţilor entităţii.

Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale, se constituie cu respectarea condiţiilor generale de recunoastere a provizioanelor si a prevederilor legale.

O entitate are o obligaţie implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoastere a provizioanelor şi entitatea:

a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin:

-activitatea sau partea de activitate la care se referă;

-principalele locaţii afectate de planul de restructurare;

-numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, distribuţia si posturile acestora;

-cheltuielile implicate; si

-data de la care se va implementa planul de restructurare; si

b) a provocat celor afectaţioaşteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici celor afectaţi de acesta.

În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă si neprezentarea ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare, este necesară prezentarea de informaţii în acest sens.

Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume cele care:

-sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi

-nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:

-recalificarea sau mutarea personalului permanent;

-marketing; sau

-investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanţului.

Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajaţii au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileste de către specialisti în domeniu. La determinarea lor se ţine seama de vârsta, vechimea în muncă si rotaţia personalului în cadrul entităţii.

Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaţia cu statul.

Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenţe de impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţă; rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum si în alte situaţii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

Categoria alte provizioane include provizioane constituite pentru:

-beneficiile plătite angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entităţi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj, în schimbul acelor beneficii;

-alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;

-cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deseurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă; protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului înconjurător;

-obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.

Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.

În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca o condiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi cerută pentru a deconta obligaţia actuală la data bilanţului.

Estimarea valorii provizioanelor

Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.

Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile

Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente:

• 
  Reprezintă suma pe care o entitate ar plăti-o în mod raţional pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţepărţi.
  
• 
  • Dacă efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, atunci valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei.
  
• 
  • Actualizarea se face, de regulă, de specialişti.
  
• 
  Rata de actualizare utilizată trebuie să reflecte evaluările curente pe piaţă a valorii timp a banilor având în vedere riscurile datoriei. Câstigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.
  

Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţşi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.

Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscal.

Reglementările contabile definesc provizioanele ca fiind un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Spre deosebire de alte obligaţii pe care societatea le reflectă în situaţiile financiare în sume certe, cum sunt obligaţiile către furnizori, creditori, stat sau personal propriu, provizioanele reprezintă sume estimate pentru obligaţii acăror exigibilitate sau valoare este incertă.

Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigiile, amenzile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;

b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;

c) cheltuielile pentru dezafectarea imobilizărilor corporale, şi alte acţiuni similare legate de acestea;

d) provizioane pentru restructurare;

e) alte provizioane.

Recunoaşterea provizioanelor presupune respectarea următoarelor trei condiţii:

a) societatea are obligaţia curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

b) este posibil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse, care să afecteze beneficiile economice;

c) poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.

Provizioanele care figurează în bilanţ la postul „Alte provizioane“ trebuie prezentate în notele explicative în măsura în care acestea sunt semnificative.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (IAS 37). Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului. Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la raţionamentul managementului întreprinderii suplimentat cu utilizarea informaţiilor anterioare referitoare la fenomene similare, precum şi cu previziunile pentru perioadele viitoare.

În cazul în care provizionul de evaluat implică o gamă largă de elemente, obligaţia este estimată prin ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilităţile de realizare a fiecăruia. Ca urmare, provizionul va fi diferit în funcţie de probabilitatea cu care se poate înregistra o anumită pierdere, de exemplu 30%, 40% etc.

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe categorii, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

La finele fiecărui exerciţiu financiar, provizioanele constituite la sfârşitul anului precedent sau în cursul anului se analizeazăşi se regularizează astfel:

a) prin debitul contului de cheltuieli în cazul majorării provizionului;

b) prin creditul contului de venituri când provizionul trebuie diminuat sau anulat;

c) când are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă; conturile de provizioane constituite anterior se închid prin creditul conturilor de venituri şi, concomitent, cheltuielile şi pierderile respective, în raport de natura lor, se înregistrează în conturile corespunzătoare.

Evidenţa operaţiilor privind constituirea şi modificarea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 „Provizioane“ dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, corespunzător celor cinci structuri de provizioane delimitate şi evidenţiate în contabilitate astfel:

-1511 „Provizioane pentru litigii“; -1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor“; -1513 „Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate

de acestea“;

-1514 „Provizioane pentru restructurare“;

-1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”;

-1516 „Provizioane pentru impozite”;

-1518 „Alte provizioane“.

Contul 151 „Provizioane” este un cont de pasiv, se creditează la constituirea/majorarea provizioanelor, în principal, pe seama cheltuielilor, şi se debitează la reducerea/anularea prin reluarea în venituri. Soldul contului este creditor şi reprezintă mărimea provizioanelor constituite.

Aplicaţii practice

A. Provizioane pentru litigii. Provizioanele pentru litigii se recomandă să fie constituite la finele exerciţiului financiar pentru litigiile aflate în curs, întrucât câştigul de cauză nu poate fi sigur. Ele trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu. Potrivit legislaţiei în vigoare cheltuielile vizând constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar şi în acest context constituirea provizioanelor pentru litigii se impune pentru a facilita determinarea corectă a profitului net contabil de repartizat şi, respectiv, a dividendului pe acţiune.

O societate comercială se află la sfârşitul anului N în litigiu cu un client pentru o sumă de

10.000 lei, reprezentând mărfuri livrate şi neplătite. În anul următor N + 1 litigiul este câştigat pentru suma de 8.000 lei care se încasează prin bancă.

Rezolvare:

1. În exerciţiul financiar N se înregistrează:

a) separarea în evidenţă a clienţilor litigioşi:

4118 Clienţi incerţi sau în litigiu			=	4111 Clienţi	10.000 lei
b) constituirea provizionului pentru litigii:
6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane	=	1511 Provizioane pentru litigii		10.000 lei
2. În exerciţiul financiar N + 1 se înregistrează:

a) Stingerea creanţelor faţă de clienţi pe baza Hotărârii judecătoreşti şi a extrasului de cont:

%	=	4118	10.000 lei
5121		Clienţi inerţi sau în	8.000 lei
Conturi la bănci în lei		litigiu

654 2.000 lei Pierderi din creanţe şi debitori diverşi

b) acumularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:

1511 = 7812 10.000 lei Provizioane pentru litigii Venituri din provizioane

B. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor. Pentru unele produse furnizorii acordă beneficiarilor un anumit termen de garanţie, în limita cărora remedierea defecţiunilor apărute din vina furnizorilor se suportă de către aceştia. În astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanţiile de bună execuţie acordate clienţilor. Aceste garanţii sunt deductibile fiscal.

Societatea comercială „X“ produce produse pentru care la vânzare acordă o perioadă de garanţie de 1 ani de zile. Pentru remedierea eventualelor defecţiuni neimputabile intervenite în cursul exerciţiului financiar N, ea va constitui un provizion în valoare de 1.000 lei. În perioada de garanţie se estimează că societatea va fi obligată în exerciţiul „N + 1“ la efectuarea unor remedieri în valoare de

1.200 lei. Deoarece cumpărătorul se află într-o altă localitate unde unitatea producătoare nu are reprezentanţă se va apela la o terţă persoană pentru remedierea defecţiunilor. Lucrările de reparaţii sunt realizate de persoana juridică care le facturează producătorului pentru suma de 1.300 lei, T.V.A. 24%, în exerciţiul „N +1“.

Rezolvare:

1. În exerciţiul financiar N se înregistrează:

a) constituirea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor:

6812 = 1512 1.000 lei Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele garanţii acordate clienţilor

b) închiderea contului de cheltuieli şi efectuarea rezultatului exerciţiului financiar la sfârşitul lunii:

121 = 6812 1.000 lei Profit şi pierdere Cheltuieli de exploatare privind provizioanele

2. În exerciţiul financiar N + 1 se înregistrează:

a) societatea comercială constituie un provizion suplimentar pentru suma de 200 lei urmare estimărilor făcute de specialiştii firmei în perioada de garanţie acordată clienţilor. Totodată înregistrează lucrările de remediere a defecţiunilor executate de societatea comercială în valoare de

1.300 lei, T.V.A. 24%.

6812 = 1512 200 lei Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru privind provizioanele garanţii acordate clienţilor

şi concomitent:

% = 401 1.612 lei 628 Furnizori 1.300 lei

Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi

4426 312 lei TVA deductibilă

b) anularea provizionului constituit pentru garanţii acordate clienţilor în perioada de garanţie:

1512	=	7812	1.200 lei
Provizioane pentru		Venituri din
garanţii acordate		provizioane
clienţilor

c) la sfârşitul anului se înregistrează închiderea contului de venituri prin transferarea lui asupra contului de rezultat al exerciţiului financiar:

7812 = 121 1.200 lei Venituri din provizioane Profit şi pierdere

d) închiderea conturilor de cheltuieli pe seama rezultatului exerciţiului financiar:

121 = % 1.500 lei Profit şi pierdere 628 „Alte cheltuieli 1.300 lei

cu serviciile executate de terţi 6812

Cheltuieli de 200 lei exploatare privind provizioanele