Universitatea spiru haret

Delimitări privind împrumuturile

Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt delimitate prin conturile grupei 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate", cu funcţie contabila de pasiv, cu excepţia contului 169 „Prime de rambursare a obligaţiunilor" din planul contabil general.

Se creditează cu sumele contractate de întreprindere sub forma împrumuturilor si a altor datorii asimilate şi se debitează cu rambursarea acestora. Au sold creditor ce reprezintă împrumuturi si datorii asimilate nerambursate de întreprindere.

Includerea acestora în clasa 1 „Conturi de capitaluri" este determinată de termenul de decontare care se referă la o perioadă mai mare de un an. Din acest punct de vedere, ele reprezintă o sursă de finanţare a activelor întreprinderii cu caracter stabil, integrată în masa capitalurilor permanente.

Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă o componentă importantă a surselor de finanţare permanente atrase de societate, care, alături de celelalte surse proprii de finanţare, contribuie la desfăşurarea normală a activităţii şi la dezvoltarea acesteia.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii legate de participaţii, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Evidenţa contabilă a împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate“, cu funcţie contabilă de pasiv, cu excepţia contului 169 „Prime de rambursare a obligaţiilor“ din planul contabil general. Se creditează cu sumele contractate de întreprindere sub forma împrumuturilor şi altor datorii asimilate şi se debitează ca rambursarea acestora. Soldul creditor reprezintă împrumuturi şi datorii asimilate nerambursate de societate.

Contabilitatea operaţiilor privind împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, sunt de regulă împrumuturi pe termen lung contractate de o societate pe acţiuni. Ele mai sunt denumite împrumuturi obligatare şi sunt reprezentate prin titluri de valoare negociabile denumite obligaţiuni.

Obligaţiunile sunt titluri de credit (deţinătorii de obligaţiuni sunt creditori), spre deosebire de acţiuni care sunt titluri de proprietate (acţionarii sunt proprietari). În timp ce venitul obligaţiunii ­dobânda -nu depinde de rentabilitatea societăţii, venitul acţiunii -dividendul -depinde de profitul obţinut de aceasta. Obligaţiunile pot fi emise la purtător sau nominative, pentru o sumă care nu trebuie să depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent, conform ultimului bilanţ contabil aprobat. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egalăşi presupun drepturi egale pentru posesorii lor.

Modalităţi de rambursare (amortizare) a obligaţiunilor:

-rambursare integrală la scadenţă, cu plata anuală a dobânzilor;

-rambursare în tranşe, prin procedeele tragerii la sorţi sau răscumpărare;

-rambursare prin „anuităţi constante“ sau „amortizări constante“.

Împrumuturile obligatare se caracterizează prin următoarele elemente:

a) durata (obligaţiunile sunt emise pe un termen determinat denumit scadenţă);

b) valoarea nominală, este valoarea înscrisă pe obligaţiune şi serveşte ca bază de calcul a dobânzilor;

c) dobânda reprezintă venitul obligaţiunii. În funcţie de tipul ratei dobânzii se disting două tipuri de împrumuturi obligatare:

-împrumuturi cu rată fixă, caz în care rata dobânzii şi valoarea sa absolută rămân fixe pe întreaga perioadă de valabilitate a obligaţiunilor;

-împrumuturi cu rată revizuibilă, denumităşi rată de piaţă a dobânzii. În acest caz, rata dobânzii se modifică în funcţie de procentul de dobândă ce se oferă pe piaţă pentru obligaţiunile cu acelaşi risc.

Dobânda anuală a obligaţiunilor este denumită CUPON.

La subscriere, obligaţiunile sunt evaluate la următoarele valori:

-preţul de emisiune, ce va fi încasat de obligatar (preţul de vânzare);

-preţul de rambursare, este preţul la care vor putea fi amortizate obligaţiunile şi poate fi egal sau mai mare decât valoarea nominală.

Diferenţa dintre preţul de rambursare şi preţul de emisiune constituie prima de rambursare a obligaţiunilor.

Evidenţa împrumuturilor din emisiunea obligaţiunilor se realizează cu ajutorul conturilor:

a) 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni“, cont de pasiv, se creditează cu datoria contractată de o societate pe acţiuni evaluată la preţ de rambursare prin debitul conturilor 461 „Debitori diverşi“ sau de trezorerie, după caz, pentru preţul de emisiune, iar pentru diferenţa dintre preţul de rambursare şi cel de emisiune se debitează contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor“. Acelaşi cont se debitează cu valoarea obligaţiunilor rambursate la nivelul preţului de rambursare prin creditul conturilor de trezorerie, 462 „Creditori diverşi“, 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate“, după caz. Soldul creditor reprezintă împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni nerambursate. Contul 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni“ se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II corespunzător categoriilor de împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni pe care le evidenţiază, astfel:

-1614 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat“;

-1615 „Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci“;

-1617 „Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat“;

-1618 „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni“.

b) 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor“, cont de activ, se debitează cu valoarea primelor de rambursare calculate cu ocazia subscrierii obligaţiunilor şi se creditează cu amortizarea anuală a primelor de rambursare calculată, de regulă, în funcţie de durata împrumutului obligatar. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea neamortizată a primelor de rambursare.

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni pot fi fără prime de rambursare şi cu prime de rambursare (valoarea de rambursare este mai mare decât valoarea nominală).

c) 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“, cont de pasiv, se creditează cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate şi se debitează cu suma dobânzilor plătite în lei sau în valută, precum şi cu diferenţele favorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în valută. Soldul creditor reprezintă dobânzile neplătite.

Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate“ se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, care reflectă distinct dobânzile, astfel:

-1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni“;

-1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung “

-1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”

-1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare”

-1687 „Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate“.

Exemplu:

Societatea comercială „X“ emite un împrumut obligatar constituit din 3.000 obligaţiuni a căror valoare nominală, egală cu preţul de emisiune, este de 3 lei, iar preţul de rambursare este de 3,2 lei/obligaţiune. Împrumutul este lansat pe o perioadă de 6 ani cu orată anuală a dobânzii de 20%. Emisiunea şi subscrierea sunt efectuate prin Banca Comercială „ALFA“ în numele societăţii, care plăteşte un comision de 500 lei.

Prima de rambursare de 0,2 lei/obligaţiune se amortizează în regim liniar pe toată durata împrumutului, iar cheltuielile cu emisiunea sunt considerate cheltuieli ale exerciţiului şi se amortizează în exerciţiul N. Data contractării împrumutului este 01.01.N, iar rambursarea se face prin tragere la sorţi, în trei tranşe egale, la sfârşitul anilor N+ 1, N + 3, N+ 5.

Rezolvare:

A. Operaţiuni privind emisiunea şi subscrierea obligaţiunilor la 01.01.N

1. Subscrierea obligaţiunilor. Prin subscriere, obligatarii se angajează să verse societăţii suma convenită la o dată prevăzută în contractul de emisiune. Totodată, societatea se angajează să ramburseze obligatarilor valoarea obligaţiunilor subscrise la preţul de rambursare, la scadenţă sau eşalonat, şisă plătească o dobândă sub forma cupoanelor anuale.

-Suma de încasat (creanţa asupra obligaţiunilor) este egală cu 9.000 lei (3.000 × 3); -Suma de rambursat (datoria societăţii faţă de obligatar) este egală cu 9.600lei (3.000 × 3,2); -prima de rambursare este de 6 milioane lei (9.600 – 9.000):

%	=	161	9.600 lei
461		Împrumuturi din	9.000 lei
Debitori diverşi		emisiuni de
169		obligaţiuni	600 lei
Prime privind
rambursarea
obligaţiunilor
2. Încasarea împrumutului
5121	=	461	9.000 lei
Conturi la bănci în lei		Debitori diverşi

3. Cheltuieli cu emisiunea împrumutului obligatar:

627 = 5121 500 lei Cheltuieli cu serviciile Conturi la bănci în bancare lei

B. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N

1. Calculul, plata şi înregistrarea dobânzii (D): D = 9.000× 20% = 1.800 lei a) dobânda datorată:

666 = 1681 1.800 lei Cheltuieli privind Dobânzi aferente

dobânzile împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

b) dobânda plătită:

1681 = 5121 1.800 lei Dobânzi aferente Conturi la bănci în împrumuturilor din lei emisiuni de obligaţiuni

2. Amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor (600/ 6 = 100lei):

6868 = 169 100 lei Cheltuieli financiare Prime privind privind amortizarea rambursarea

primelor de rambursare a obligaţiunilor obligaţiunilor

C. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N+ 1

Se repetă înregistrările de la punctul B din exerciţiul N şi, în plus, se înregistrează amortizarea primei tranşe de 1.000 obligaţiuni (3.000 : 3):

161 = 5121 3.200 lei Împrumuturi din Conturi la bănci în emisiuni de obligaţiuni lei

D. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N+ 2 Se are în vedere că au fost rambursate 1.000 de obligaţiuni şi, ca urmare, dobânda va fi: D = (3.000 -1.000) × 3 × 20% = 1.200 lei

666	=	1681	1.200 lei
Cheltuieli privind		Dobânzi aferente
dobânzile		împrumuturilor din
		emisiuni de
		obligaţiuni
şi concomitent:
1681	=	5121	1.200 lei
Dobânzi aferente		Conturi la bănci în
împrumuturilor din		lei
emisiuni de obligaţiuni

În plus, se repetă înregistrarea 2 din exerciţiul N (pct. B).

E. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N+ 3

Se repetă înregistrările efectuate la închiderea exerciţiului N + 2 şi, în plus, se înregistrează amortizarea celei de a doua tranşe de 1.000 obligaţiuni.

161 = 5121 3.200 lei Împrumuturi din Conturi la bănci în emisiuni de obligaţiuni lei

F. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N+ 4 Se are în vedere că au mai fost amortizate încă 1.000 de obligaţiuni, ca urmare, dobânda va fi: D = (3.000 -1.000 -1.000) × 3 × 20% = 600 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile	=	1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni	600 lei
şi concomitent:

1681 = 5121 600 lei Dobânzi aferente Conturi la bănci în împrumuturilor din lei emisiuni de obligaţiuni

În plus se repetă înregistrarea 2 din exerciţiul N (pct. B).

G. Operaţii înregistrate la închiderea exerciţiului N+ 5 Se are în vedere că se amortizeazăşi ultima tranşă de 1.000 obligaţiuni şi se repetă înregistrările de la N+ 4.

În cazul în care amortizarea tranşelor de obligaţiuni ar fi avut loc prin procedeul răscumpărării la bursă la un preţ de 0,3 lei/obligaţiune, urmat de acumularea lor, înregistrările contabile ar fi fost următoarele:

a) răscumpărarea la bursă a obligaţiunilor de amortizat (1.000 × 3):

505 = 5121 3.000 lei Obligaţiuni emise şi Conturi la bănci în răscumpărate lei

b) anularea obligaţiunilor răscumpărate:

161 = % 3.200 lei Împrumuturi din 505 3.000 lei

emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni emise

şirăscumpărate

7588 200 lei Alte venituri din operaţiuni de capital

În varianta în care preţul de răscumpărare ar fi fost superior, diferenţa ar fi fost înregistrată în debitul contului de cheltuieli 6588 „Alte cheltuieli din operaţii de capital“. O societate poate emite obligaţiuni convertibile în acţiuni după aceeaşi metodologie cu cea a emisiunii de obligaţiuni ordinare, iar înregistrarea operaţiilor în contabilitate este următoarea: 161 = % Împrumuturi din 1012 emisiuni de obligaţiuni Capital subscris vărsat

1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

sau

161 = 456 Împrumuturi din Decontări cu asociaţii emisiuni de obligaţiuni privind capitalul

456 = %

Decontări cu asociaţii 1012

privind capitalul Capital subscris vărsat

1044

Prime de conversie a

obligaţiunilor în acţiuni

Contabilitatea operaţiilor privind creditele bancare pe termen lung

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung este realizată cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 „Credite bancare pe termen lung“ care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, astfel:

-1621 „Credite bancare pe termen lung“;

-1622 „Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă“;

-1623 „Credite externe guvernamentale“;

-1624 „Credite bancare externe garantate de stat“;

-1625 „Credite bancare externe garantate de bănci“;

-1626 „Credite de la trezoreria statului“;

-1627 „Credite bancare interne garantate de stat“.

Contul 162 „Credite bancare pe termen lung“ este un cont de pasiv, se creditează cu suma creditelor pe termen lung primite şi cu diferenţele de curs valutar defavorabile rezultate din evaluarea la închiderea exerciţiului financiar a creditelor în valutăşi se debitează cu valoarea creditelor pe termen lung rambursate, diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor în valută, la închiderea exerciţiului financiar şi în urma lichidării împrumuturilor în devize.

Exemplu:

Societatea comercială „X“ contractează cu B.C. „ION ŢIRIAC“, pentru activitatea de investiţii, un credit bancar în valoare de 50.000 lei, rambursabil în 5 ani cu o rată anuală a dobânzii de 30%. Banca virează creditul printr-un cont separat de împrumut la data de 01.05. exerciţiul N. În exerciţiul N + 2, societatea comercială „X“ nu rambursează la scadenţă creditul contractat, acesta se trece la credite restante pentru care se plăteşte o dobândă penalizatoare de 15%.

1. Operaţii înregistrate în primul an N a) Primirea creditului în baza contractului de împrumut:

5121 = 1621 50.000 lei Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen lung

b) Calculul şi înregistrarea dobânzii în perioada 01.05.N -31.12.N:

50.000 × 30 × 240

D == 10.000

36.000

lei

666	=	1682	10.000 lei
Cheltuieli privind		Dobânzi aferente
dobânzile		creditelor bancare
		pe termen lung

c) Calculul şi evidenţierea dobânzii în perioada 01.01.N+1 -31.04.N+1:

50.000 × 30 ×120

D == 5.000

36.000

lei

666 = 1682 5.000 lei Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile creditelor bancare pe termen lung

d) Plata dobânzii datorate şi rambursate primei rate a creditului (50.000/5 = 10.000 lei):

% = 5121 25.000 lei 1682 Conturi la bănci în 15.000 lei Dobânzi aferente lei creditelor bancare pe termen lung 1621 10.000 lei Credite bancare pe termen lung

2. Operaţii înregistrate în anul N + 1 a) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada 01.05. -31.12.N+1:

(50.000 −10.000 )× 30 × 240

D == 8.000

360.000

lei

666 = 1682 8.000 lei Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile creditelor bancare pe termen lung

b) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada 01.01. -30.04.N+2:

40.000 × 30 ×120

D == 4.000

36.000

lei 666 = 1682 4.000 lei Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile creditelor bancare pe termen lung

c) Plata dobânzii datorate şi a ratei scadente în anul N + 1:

% = 5121 22.000 lei 1682 Conturi la bănci în 12.000 lei Dobânzi aferente lei creditelor bancare pe termen lung 1621 10.000 lei Credite bancare pe termen lung

3. Operaţii înregistrate în anul N + 2 a) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada 01.05. -31.12.N+2:

(50.000 − 20.000 )× 30 × 240

D == 6.000

3.600

lei

666 = 1682 6.000 lei Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile creditelor bancare pe termen lung

b) Calculul şi înregistrarea dobânzii datorate pe perioada 01.01. -30.04.N+3:

30.000 × 30 ×120

D == 3.000

36.000

lei

666 = 1682 3.000 lei Cheltuieli privind Dobânzi aferente dobânzile creditelor bancare pe termen lung

c) Evidenţierea imposibilităţii societăţii comerciale pentru plata ratei a III-a scadente a creditului:

1621	=	1622	10.000 lei
Credite bancare pe		Credite bancare pe
termen lung		termen lung
		nerambursate la
		scadenţă

d) Evidenţierea dobânzii penalizatoare: Cheltuieli privind = 1682 900 lei dobânzile Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung

e) Evidenţa plăţii dobânzii datorate aferente creditelor bancare şi a dobânzii penalizatoare:

1682 = 5121 9.900 lei Dobânzi aferente Conturi bancare în creditelor bancare pe lei termen lung

În continuare, pe măsură ce societatea comercială îşi reglementează situaţia financiară va rambursa creditul restant precum şi dobânzile şi ratele scadente pentru anul al IV-lea şi al V-lea.