Vergi usul kanunu'na göre iŞyeri kavrami ve önemi

VERGİ USUL KANUNU'NA GÖRE İŞYERİ KAVRAMI VE ÖNEMİ

Ali Niyazi Barut

SM

I.VERGİ USUL KANUNU'NDA İŞYERİ KAVRAMI:

A) Tanımı:
İşyeri kavramının tanımı, VUK’ nun 156. maddesinde yapılmıştır. Sözkonusu maddeye göre:
"Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir."
Görüldüğü gibi VUK’ nun 156. maddesinde işyeri; ticari, sınai veya zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilmiş veya bu faaliyetlerde kullanılan yer şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanım oldukça kapsamlı ve ayrıntılı bir tanımdır. Çünkü VUK’ nun 154. ve 155. maddelerinde, gerek tüccarların ve gerekse serbest meslek erbabının işyeri açmış olması, onun işe başlama belirtisi olarak ve dolayısıyla vergiyi doğuran olayın nedeni olarak kabul edilmiştir. Bu durumda ise örneğin, bir doktorun muayenehane olamayacak bir depoyu kiralaması onun orada muayenehane açtığını ve serbest meslek faaliyetinde bulunduğunu göstermez. Çünkü 156. maddede, bir işyerinin mesleki faaliyetin yapılmasına tahsis edilen ve bunun için kullanılan bir yer olması koşulu da öngörülmüştür.
B) İşyeri örnekleri:
VUK’ nun 156. maddesinde yer alan işyeri örneklerinin sayısı 22 dir. Aşağıda bunların dökümü yapılmıştır.
l. Mağaza 12. Tarla

2. Yazıhane 13. Bağ

3. İdarehane 14. Bahçe

4. Muayenehane 15. Çiftlik

5. İmalathane 16. Hayvancılık

6. Şube 17. Dalyan

7. Depo 18. Voli mahalleleri

8. Otel 19. Madenler

9. Kahvehane 20. Taş ocakları

10. Eğlence yeri 21. İnşaat şantiyesi

11. Spor yerleri 22. Vapur büfeleri

İşyeri örnekleri yalnızca yukarıda belirtilenlerle sınırlı değildir. Madde metninde "gibi" ibaresi kullanıldığı için, yukarıdakilere benzer yerlerde işyeri olabilecektir. Ancak, bunun başka örneklerini de bulmak pek kolay değildir.

C) işyerinin sınıflandırılması:

VUK' nun 156. maddesinde sıralanmış olan işyerlerini, kendi aralarında sınıflandırmaya tabi tuttuğumuzda başlıca dört ana guruba ayrıldığını fark ederiz. Bunlar;
1. Ticari işyerleri

2. Sınai İşyerleri (Madencilik dahil)

3. Tarımsal İşyerleri (Hayvancılık dahil)

4. Hizmet İşyerleri (Mesleki Faaliyetler dahil)

Yukarıdaki sistematiğe birkaç örnek verilecek olursa, bir süpermarketi, bir perakende ve toptan satış mağazası ticari; bir fabrika veya imalathane sınai; bir çiftlik, bir portakal bahçesi tarımsal, bir otel, gazino, mali müşavir ve avukat bürosu, doktor muayenehanesi bir hizmet işyeri olmaktadır.
II. GELİR VERGİSİ KANUNUNDA İŞYERİ KAVRAMI
A) Gelir Vergisi Kanununda adı geçen "iş Merkezi, İşyeri ve İkametgah" kavramı:
Gelir Vergisi Kanununun 7. maddesine göre; bir yabancının Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtası ile sağlanması, bu kişinin dar mükellef olarak vergiye tabi olması için yeterli sayılmıştır.
Ancak bu şartlara haiz olsalar dahi "iş merkezi" Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal et- tikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderen dar mükellefiyete tabi kişilerin, bu işlerinden sağlanan kazançları Türkiye'de tam imal edilmiş sayılmaz ve vergilendirilmez. (GVK madde 7/1)

Yukarıdaki maddede "işyeri" ve "iş merkezi" kavramları geçmektedir.

1- İş Merkezi:
Gelir Vergisi Kanunu 7. maddesinde iş merkezinden ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Buna göre iş merkezi bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir. İş merkezi şirketlerde "merkez" ve "ana merkez" benzemekte ve bu kavramda birinci kısımda açıklandığından burada tekrar değinilmemiştir.
2- İşyeri:

Gelir Vergisi Kanununun 8. maddesinde işyerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tayin olunacağı belirtilmiştir. Ticari faaliyette bir yerin işyeri sayılabilmesi için sadece ticari faaliyete tahsis edilmesi ve ticari faaliyette kullanılması yeterlidir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 7. maddesinde, dar mükellefiyet esasında ticari kazancın Türkiye'de ede edilmiş olması için, işyerinde sağlanmış olması şartına bağlanmıştır.

Dar mükellefiyete tabi bir kişinin Türkiye'de belirtilen neviden bir işyerinin bulunması halinde, bu işyerinde yapmış olduğu faaliyetler sonucu sağladığı kazanç, ticari kazanç olup bu kazanç vergilendirilecektir.
Ülkeler arasında ticari ilişkilerin çok arttığı günümüzde, işyeri ve kazanç ilişkisi önem arz etmektedir. Ticari kazancın, Türkiye'de elde edilmiş sayılarak vergilendirilmesi için kazancın doğrudan muamelenin bütün unsurları ile işyerinde yapılması zorunlu olmayıp, işyerinde kazancın elde edilmesini dolaylı olarak etkileyen faaliyetlerinde yapılması halinde, kazancın Türkiye'de elde edildiğinin kabul edilmesi ve Türkiye'de vergilendirilmesi gerekir.
Bir kişinin, başka ülkeden kendisine ait olarak bulundurduğu her işyeri sayılır. Bu yerde yapılan muamelenin müstakilen kazanç doğurması şart olmayıp, kazancın doğuşu dolaylı olarak yeterlidir.
İşyeri, kazanç ilişkisinde üzerinde durulması gereken bir diğer bir husus da, dar mükellefiyete tabi tutulacak yabancı kişilerin işyerinin ne zaman açıldığı ve ne zaman kapatıldığı yani işyerinin faaliyete başlama ve bitiş tarihinin belirlenmesidir. Bu konuda özel bir hüküm yoktur. Ancak Vergi Usul Kanunu'ndaki "Tüccarlarda işe başlamanın belirtileri" ve "İşi bırakmanın tarifi"ni düzenleyen 154 ve 161. maddelerdeki hükümlerde belirtilen ölçülere göre tayin ve tespit edilmesi gerekir.
B) Hayat standardı uygulamasında iş yeri kavramı:
Hayat Standardı Esasının uygulamasında iş yeri deyimi VUK’ nun 156. maddesinde yazılı iş yeri deyiminden farklıdır. Hayat Standardı Esasında iş yeri deyiminden müşteriye mal teslimi veya hizmet ifasının yapıldığı iş- yerleri anlaşılmaktadır. İşyeri tanımı kapsamına giren ve müşteriye mal teslimi veya hizmet ifasının yapılmadığı; iş merkezi, garaj, depo, imalathane, fabrika gibi işyerleri işyeri olarak anlaşılmayacaktır. Ancak bu yerlerde aynı zamanda müşteriye mal teslimi ve hizmet ifasının da yapılması halinde, bu iş yerlerinde birden fazla işyerine ait temel gösterge tutarının tespitinde işyeri olarak göz önüne alınacaktır.
Öte yandan, müşteriye hizmet verilen garaj, oto park, soğuk hava deposu, emanet deposu gibi yerlerde nakliyecilikle uğraşan mükelleflerin işletmelerine dahil ve taşımacılık içinde kullandıkları her bir taşıma aracı ayrı birer işyeri olarak kabul edilecektir.
Yapılmış oldukları ticari faaliyetleri taşımacılık olmayan mükelleflerin, kendilerine ait ticari emtiayı taşımacılık amacıyla kullandıkları, işletmelerine dahil taşıma araçları işyeri olarak kabul edilmeyecektir. Örneğin, dayanıklı tüketim malı, mobilya, tüp gaz, ekmek gibi malların satışı işi ile uğraşan mükelleflerin münhasıra sattıkları malların müşterilerine teslim amacıyla kullandıkları, işletmelerine dahil nakil vasıtalarının bulunması halinde, bu mükellefleri Hayat Standardı Temel Gösterge tutarlarının hesaplanmasında bu araçlar ayrı bir işyeri olarak dikkate alınmayacaktır. Ancak bu gibi mükelleflerin nakil araçlarının ayrı bir işyeri olarak değerlendirileceği kuşkusuzdur.
Görüldüğü gibi, Hayat Standardı Uygulamasında, VUK’ ndaki işyeri tanımlanmasında farklı bir tanımlama getirmiştir. VUK’ ndaki işyeri tanımlaması, Hayat Standardı Uygulamasında söz konusu olan işyeri kav- ramından oldukça farklıdır. Bu nedenle hangi hallerde ayrı iş yerinden söz edileceği hususu Bakanlık Tebliği ile belirlenmiştir. Belirleme yapılırken de göz önünde bulundurulan husus o işyerinden müşteriye mal ve hizmet ifasının yapıldığı ve "gelir elde etme" kıstasından ön plana çıkmasıdır.
III. KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA İŞYERİ KAVRAMI:
Kurumlar Vergisi Kanununda işyeri kavramı ve bu kavram ile aynı anlam ifade eden kavramlar yer almaktadır. Kurumlar Vergisi Kanunun, çeşitli maddelerinde işyeri kavramına atıflar yapıldığı görülmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunun 12. Maddesinin birinci bendi uyarınca; Türkiye'de VUK hükümlerine uygun bir işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumların, bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden ticari kazanç sağlamaları halinde dar mükellef olarak vergiye tabidirler.
Görüldüğü gibi bu madde de işyeri kavramı geçmekte ve işyeri kavramının tanımlanması bakımından da VUK’ nun 156. maddesine yollama yapılmıştır. Böylece Kurumlar Vergisi açısından da, VUK’ nunda tanımlanan kavramı önem kazanmaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununda sözü edilen kanuni ve İş merkezleri deyimlerinden ne anlaşılması gerektiği aynı kanunun 11. maddesinde belirtilmiştir.
Buna Göre; Kanuni merkez; Vergiye tabi kurumların esas nizamname mukavelenamelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir.
Bu maddelerden de anlaşıldığı gibi, Kurumlar Verisi Kanunu açısından da, işyeri kavramının tanımlanması, sınırlarının belirlenmesi, vergi uygulaması yönünden oldukça önem arz etmektedir.
Gerek Gelir Vergisi Kanunu açısından gererse de Kurumlar Vergisi Kanunu açısından anlam ve dar mükellefiyetin belirlenmesinde işyeri kav- ramının rolü çok büyüktür.

IV İŞYERİNİN İŞLEVİ VE VERGİ AÇISINDAN IŞYERİNİN ÖNEMI:

A) işyerinin işlevi:
İşyerinin, Vergi Hukuku yönünden, çeşitli işlevleri vardır. Bunlar uygulamada çok değişik şekilde ortaya çıkmaktadır.
1- İşe Başlamanın Belirlenmesi Yönünden
VUK’ nun 154. maddesinin birinci fıkrasında bir işyeri açmak, tüccarlarda işe başlamanın bir belirtisi olarak sayılmıştır. Bir işyeri açmaktan amaç; belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bu yerin, ne amaçla olursa olsun yalnızca tutulmuş olması ya da içinde irtibat ve tesisat yapılmakta bulunması, işyeri açıldığını göstermez.
2- Vergi Tarhiyatına Esas Olması Yönünden:
İşyeri olarak belirlenen yerler, vergi tarhiyatına (mekan) yönünden temel teşkil eder. Bu kural ticari, sınai, tarımsal ve mesleki kazançların vergilendirilmesi açısından geçerlidir.
Bir yer (mekan) yasal açıdan işyeri sayılmıyorsa, bu yer vergi tarhiyatına daha doğrusu vergilendirmeye esas teşkil etmez.
3- Dar Mükellefiyetin belirlenmesi Yönünden:
İşyeri, Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında da, dar mükellefiyetin belirlenmesi yönünden önemli bir ölçü sayılmıştır. (GVK. Md.7 ve KVK.l2)

4- Mükerrer Vergilendirmeyi Önleme Yönünden:

İşyerinin işlevi, milletler arası vergi hukuku yönünden değişmektedir. Bir ülke açısından vergilemeye esas teşkil eden işyeri, çifte vergilemeyi önlemeye yönelik ikili vergi anlaşmalarında, işyerinin bulunduğu ülkeye vergilemede öncelik tanıyarak, çifte vergilemeye engel olmaktadır. Gerek OECD ve gerekse Birleşmiş milletler vergi anlaşma modellerinde, işyerinin ele alınıp tanımlanması, örneklerin sıralanması ve işyeri sayılmayan yerlerin belirlenmesindeki asıl amaç, vergi mükerrerliğini ortadan kaldırmaktadır.
B- Vergi tarhı açısından işyerinin önemi:
Vergi tarh yönünden esas itibariyle ikametgah ve sonrada işyeri önem taşımaktadır. Gelir Vergisi Kanunun 106. maddesine göre, gelir vergisi mükellefin ikametgahının bulunduğu yer vergi dairesince tarh edilir. İşyeri ve ikametgahı ayrı vergi daireleri bölgesinde bulunan mükelleflerin vergileri, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca uygun görüldüğü takdirde ve mükellefe de önceden bildirmek koşuluyla işyerinin bulunduğu yerin vergi dairesince tarh olunacaktır.
Bakanlık, kanunun kendisine tanıdığı bu yetkiye dayanarak, 1950 yılında yayınlandığı Ankara, İstanbul ve İzmir illerindeki mükelleflerin, işyerleri bulunduğu yerin vergi mükellefi olmaları kararlaştırılmıştır. Daha sonra 1.7.1986 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, işyerlerinin bulunduğu yerin vergi dairesinde Gelir Vergisi mükellefleri olacakları kapsamı genişletilmiştir. Bu uygulama en son şeklini, 1989 yılında yayınlanan bir genelge yazı ile almıştır.
Gelir Vergi si Kanunu'nun 98. maddesi hükmü gereği olarak, vergi kesintisi yapmak zorunda olan mükellefler, bir ay içinde yapmış oldukları ödemeler ve tahakkuk ettirdikleri iratlar ve ücretler üzerinden, kesinti yoluyla tevkif ettikleri vergileri, ertesi ayın 20. günü akşamına kadar, ödeme ve tahakkukun yapıldığı yerin, bağlı bulunduğu vergi dairesine bildirmekle yükümlüdürler.
Katma Değer Vergisi yönünden yapılan uygulamaya göre de, mükelleflerin birden fazla il yada ilçede işyeri bulunsa dahi, Katma Değer Vergisi beyannamesini işyeri merkezinin bulunduğu ya da Gelir Vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verecektir.
Kurumlar Vergisi mükellefleri için de tarha yetkili vergi dairesi, kurumunun bağlı bulunduğu vergi dairesidir. bu vergi dairesi ise, işyeri merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi olarak belirlenmiştir.
YARARLANILAN KAYNAKLAR:

1. 
   Kızılot Şükrü, Vergi Usul Kanunu
   
2. 
   Özbalcı Yılmaz, Vergi Usul kanunu ve Yorumu