İKTİsadi kiymetlerde, amortismana dahil edilebiLİRLİk açisindan : ekonomik ve teknik büTÜNLÜk kavrami



Yüklə 60,16 Kb.
tarix08.01.2019
ölçüsü60,16 Kb.
növüYazı

Şenol TURUT

Vergi Denetim Müdürü

BDO Denet YMM A.Ş.


YATIRIM İNDİRİMİ VE AMORTİSMAN AÇISINDAN

“İKTİSADİ ve TEKNİK BÜTÜNLÜK”

KAVRAMI
1. GİRİŞ :


Vergi Kanunlarımızda “iktisadi ve teknik bütünlük” kavramı üç ayrı konuda temel koşul olarak gündeme gelmektedir.
- Sabit kıymetlerin doğrudan gider yazılabilmesinde (VUK Md.313),

- Amortisman usulünün seçiminde (VUK Mükerrer Md. 320.) ve



- 6 milyar liranın üzerindeki sabit kıymetlerin yatırım indirimine konu edilebilmesinde (GVK Md.19)
Gerek VUK’ nda gerekse GVK’ nda iktisadi ve teknik bütünlük kavramına yer verilmiş olmakla birlikte, bu kavramdan neyin kastedildiği belirtilmemiştir. Uygulamada da bu kavram tam anlamıyla ortaya konulamamış, daha ziyade örnekler üzerinde açıklanmaya çalışılmıştır. Bu yazımızda, kavram genel yapısıyla irdelenecek ve yukarıda belirttiğimiz yasal düzenlemelerdeki uygulama şekli üzerinde durulacaktır.
2. “ İKTİSADİ VE TEKNİK BÜTÜNLÜK” KAVRAMI :
Yasalarda belirtilmemiş bu kavram doktrinde1 ve yargı kararlarında2 tartışılmak suretiyle şekillenmektedir. Konu ile ilgili bir Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu Kararında (HUKDKK) 3 şu belirleme yapılmıştır : Bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir istihsalde bulunan veya üretime herhangi bir safhada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren amortismana tabi değerler topluluğunun iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil edeceği ve yine ticari örf ve teamüle göre, birlikte alınıp satılması mutad olan ve teknik niteliği bulunmayan belli bir hizmetin yapılmasına topluca katılan değerlerin iktisadi bir bütün olarak ele alınması gerekeceği” benimsenmiştir.
Özellikle hizmet işletmelerinin faaliyetlerine ilişkin Danıştay kararlarında iktisadi ve teknik bütünlük arz etme hususunda, işletmenin ana faaliyetinin (verdiği hizmetin) zaruri ve ayrılmaz şart ve unsuru olması noktasının ön plana çıktığı görülmektedir.
Konuyla ilgili görüşlerimiz aşağıda sıralanmıştır.


  • Yasada, faaliyete (ilgili fonksiyona) katkısı ancak zorunlu olarak birbirine bağlı şekilde çalışmalarıyla sağlanabilen -tek başlarına faaliyete katkısı bulunamayan- iktisadi değerlerin, bu zorunlu bütünlüğünün vergi uygulamaları açısından da sağlanması amaçlanmaktadır 4.


Genel anlamda, bir iktisadi faaliyetin her hangi bir aşamasında bu faaliyete ekonomik bir değer katacak şekilde birbirine bağımlı olarak çalışan birden fazla iktisadi kıymetin iktisadi ve teknik bütün oluşturdukları söylenebilir. Örneğin bir kalorifer tesisatında brülör, kazan, su pompası, radyatörler ve boru tesisatı ısıtma fonksiyonun yerine getirilmesinde teknik zorunluluk olarak birbirlerine bağlı kullanılması gereken değerlerdir. Bu değerler arasında bu anlamda bir teknik bütünlük vardır.
Dolayısıyla birden fazla iktisadi kıymet arasında iktisadi ve teknik anlamda bir bütünlükten bahsedebilmek için iki önemli nokta söz konusu olmaktadır.
- İktisadi faaliyete herhangi bir aşamada katkı sağlayacak bir işlevde bulunmaları,

- Bu katkıyı ancak birbirine bağlı çalışmaları halinde sağlamaları.





  • Salt iktisadi bütünlük, sabit kıymetlerin iktisadi bir fonksiyonu istenilen verimde gerçekleştirebilecek bir sistem oluşturmalarını ifade eder. Başka bir tarifle de ticari örf ve teamüle göre, birlikte alınıp satılan ve teknik niteliği bulunmayan belli bir hizmetin yapılmasına topluca katılan değerler iktisadi bir bütün oluşturur. Örneğin, otelcilik faaliyetinin icrasında zorunlu ve ayrılmaz unsur olan karyola, dolap, abajur, çatal, bıçak, kaşık gibi demirbaşlar iktisadi bütünlük arz eder.

Salt teknik bütünlük ise, sabit kıymetlerin iktisadi bir fonksiyonu gerçekleştirmek için birbirine bağlı yani entegre olarak çalışmalarının teknik özellikleri gereği zorunlu olmasını ifade etmektedir. Teknik bütünlükte fiziki bir bağımlılık da söz konusudur. Örneğin manuel olarak kullanılması mümkün olmayıp, bilgisayar kontrolü ile çalışabilen bir iplik tezgahının, monte edilen bilgisayar ile iktisadi olduğu gibi teknik bütünlük de teşkil ettiği söylenebilir.


Keza, bir binaya ısıtma ve soğutma faaliyetini icra etmek üzere takılan 5 adet split klima, iktisadi faaliyete bu anlamda bir katkı sağladıklarından iktisadi bir bütündür ancak her klima diğerine bağlı olmaksızın çalışıp, ısıtma ya da soğutma faaliyetine tek başına katkıda bulunabildiğinden teknik bütünlük oluşturmazlar. Oysa, binada her kata monte edilmiş aparatlarla ve merkezi bir sistemle beslenen klima tertibatı, kliması ve her kattaki aparatlarıyla teknik anlamda da bütünlük arz etmektedir.


  • Yasal düzenlemelerde iktisadi ve teknik bütünlüğün -“ve” bağlacı ile- bir arada olması gereği vurgulanmaktadır. Bu nedenle birlikte çalışmalarıyla, iktisadi faaliyete değer katan bir fonksiyonu gerçekleştiren sabit kıymetlerin, aynı zamanda teknik açıdan da zorunlu olarak birbirine bağımlı şekilde çalışmasının gereği söz konusu olmalıdır.

Ancak uygulamada bu “ve” nin “veya” olarak yorumlandığı görülmektedir. Maliye İdaresinin ve Danıştay’ın yukarıda belirttiğimiz görüşlerinde sadece iktisadi bakımdan bir bütün meydana getiren (birlikte alınıp satılması mutad olan ve belli bir hizmetin yapılmasına topluca katılan) değerlerin de bölünmeksizin aynı hüküm dahilinde dikkate alınmasının yasa koyucunun amacına uygun olacağı belirtilmiştir. Örneğin sinema salonundaki sandalyeler; otellerdeki karyola, dolap, çekmece; yine lokanta ve otellerdeki çatal, kaşık, bıçak, masa, sandalye gibi.




  • Bir üretim fonksiyonunu -ya da iktisadi faaliyeti- icra etmek için zorunlu olarak birbirine bağımlı çalışan kıymetlerin iktisadi ve teknik bütünlük oluşturdukları söylenebilir. Bu nedenle aynı fonksiyonu bağımsız olarak yerine getiren iki yada daha fazla değerin kendi aralarında iktisadi ve teknik bütünlüğünden bahsedilememesi gerekir. Örneğin aynı fonksiyonu yerine getiren 3 adet bağımsız iplik dokuma tezgahı, aynı zamanda (aynı faturayla) satın alınmış olsalar, aynı ortamda çalışsalar yani toplam kapasitenin birer parçasını oluştursalar dahi bu anlamda bir bütünlük oluşturmazlar. Zira, her dokuma tezgahı, diğerine bağlı olmaksızın çalışıp, tek başına üretime katkıda bulunabilecek durumdadır.




  • İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük kavramının, mülkiyete konu teşkil eden bir şeyle, diğer bir şey arasında hukuki alanda mevcut olabilecek asıl ve mütemmim cüz’ü ilişkisinden ayrı bir niteliği vardır. Oysa konumuzdaki bütünlük kavramı hukuki yönden ele alınmayıp sadece iktisadi ve teknik yönden dikkate alındığından, bu mevzuda asıl ile mütemmim cüz’ü arasındaki bağlılık üzerinde durulmaz. Örneğin bir geminin teknesi ile içinde yer alan bir takım iktisadi değerleri (gövdeye bağlı makine, teçhizat gibi) arasında asıl ve mütemmim cüz’ü münasebeti mevcut olmakla beraber, tümü iktisadi ve teknik bütünlük oluşturmaz.Yine fonksiyonel anlamda bölümlere ayrılarak değerlendirilir. 5

Ancak burada bir noktayı belirtmekte fayda görüyoruz. Eğer gemi (veya başka bir değer) mütemmim cüz’ü olan makine ve teçhizat ile birlikte inşa edilip tek bir faturayla (gemi inşası gibi) fatura ediliyorsa yani bünyesindeki makine teçhizat ayrılamıyorsa, burada tümünün iktisadi ve teknik bütün oluşturduğu, ancak inşasında yer almayan ve daha sonra yapılan eklentilerin yukarıda belirttiğimiz kapsamda değerlendirilmesi gerektiği gibi bir görüş de ileri sürülebilir.


Kavramın genel çerçevesi bu şekilde belirlendikten sonra, aşağıda kavramın ilgili olduğu olaylardaki uygulama şekli üzerinde durulmuştur.


  1. BELLİ TUTARIN ALTINDAKİ SABİT KIYMETLERİN DOĞRUDAN GİDER YAZILABİLMESİ AÇISINDAN İKTİSADİ VE TEKNİK BÜTÜNLÜK ŞARTI :

VUK’ nun 313 ncü maddesine 2365 sayılı Kanunun 54 ncü maddesiyle eklenen fıkra ile, işletmede kullanılan ve değeri 5.000 lirayı aşmayan (bu had son olarak 2004 yılı için 440 .000.000 TL. olarak uygulanmaktadır.) alet, edevat, mefruşat ve demirbaşların amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabileceği belirtilmiştir. Ancak yapılan düzenlemede iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz edenlerde bu haddin topluca dikkate alınacağına yer verilmiştir.


Yasanını gerekçesi6nde Kanun Koyucu gayet doğru bir şekilde, belli bir değerin altındaki iktisadi kıymetlerin amortismana tabi tutulup tutulmamasının, amortisman mevzuunun kavramak istediği temel noktaya etkisinin olmayışını göz önünde bulundurarak, mükellefe ve idareye külfet yaratmamak için basitlik adına ihmal edilebilir bu değerleri amortisman dışı tutmuş, direkt gider yazılmasında sakınca görmemiştir. Ne var ki; yasada ihdas edilen –ve yukarıda belirttiğimiz üzere ne yasada ne gerekçesinde neyi ifade ettiği belirtilmeyen- iktisadi ve teknik bütünlük arz etmemek şartı ile konu daha karışık bir hal almış, bu da mükellefi amortismanın genel amacı açısından anlam ifade etmeyen bir külfetten kurtaran anlayışın yeni bir külfet yaratmasına neden olmuştur.
Genel olarak bakıldığında alet, edevat, demirbaş niteliğindeki sabit kıymetler genel idare ihtiyaçlarında kullanılan (dolayısıyla amortismanları genel idare gideri şeklinde teşekkül eden) ayrıca teknik bütünlük arz etmeleri (birbirlerine bağımlı kullanılmaları) genelde sık rastlanmayan kıymetler oldukları görülmektedir.
Mesela imalat işletmelerinde esas faaliyet mal üretimi olduğu için, birlikte ya da yalnız kullanımları halinde üretimin verimliliğini etkileyecek esas unsurun, makine ve teçhizat olduğu söylenebilir. Bir üretim işletmesinin ofis katlarında kullanılan masa, koltuk, sandalye, hesap makinası gibi demirbaşların; yemekhanede kullanılan çatal, kaşık, bıçak, tabak gibi aletlerin ya da imalathanede kullanılan çekiç, pense, tornavida gibi alet ve edevatın üretimin verimliğine direkt etkisinden bizce bu anlamda bahsedilemeyeceği gibi teknik bütünlük arz etmedikleri de açıktır.
Bir hizmet yada ticaret işletmesinde ise iktisadi bütünlük arz eden demirbaş, alet, edevattan bahsedilmesi mümkün olmakla birlikte teknik bütünlük arz edenlerin varlığı sınırlıdır. Mesela bilgisayar programı üreten bir işletmede üretimin ayrılmaz parçası olan bilgisayarların her birinin, yazıcısı, scaneri ve diğer eklentileriyle birlikte iktisadi ve teknik bütünlük oluşturduğu söylenebilir. Ancak bu işletmedeki, sehpanın, masanın, koltuğun teknik bütünlüğünden bahsedilemez.
Bizim görüşümüz böyle olmakla birlikte, yukarıda bahsettiğimiz üzere Maliye İdaresinin birlikte alınıp satılması mutad olan ve teknik niteliği bulunmayan belli bir hizmetin yapılmasına topluca katılan değerlerin, yine Danıştay’ın, işletmenin ana faaliyetinin zaruri ve ayrılmaz şart ve unsuru olan ve faaliyetin icrasında bir bütün olarak katılmaları gereken değerlerin - yani sadece iktisadi bakımdan bir bütün meydana getiren değerlerin- de bölünmeksizin aynı hüküm dahilinde dikkate alınması yönündeki görüşleri nedeniyle, örneğin otellerdeki karyola, dolap, çekmece gibi değerlerin; yine lokanta ve otellerdeki çatal, kaşık, bıçak, masa, sandalye gibi değerlerin her birinin tutarı belli bir haddin altında olsa dahi doğrudan gider yazılması tereddüt arz etmektedir.
Eğer Maliye’nin ve Danıştay’ın bu yorumu geniş manada değerlendirilecek olursa belli haddin altındaki sabit kıymetlerin gider yazılmasını öngören hükmün bir anlamı kalmaz. Zaten, düşünüldüğünde işletmenin ana faaliyetine iktisadi anlamda olumlu yönde etkisi olmayan ve başka bir deyişle bu manada ilişkisi bulunmayan bir kalemden söz edilemez.
Son olarak yeni bir Danıştay kararından bahsederek, Danıştay'ın son dönemde maddenin amacına daha uygun bir yorumda bulunduğunu belirtmek istiyoruz. Danıştay bu kararında, yaş sebze meyve alım satımıyla iştigal eden işletmede, sebze ve meyve sandıklarının her birinin değerinin VUK’nun 313. maddesinde yer alan amortismana tabi tutma sınırının altında kalması halinde her birinin doğrudan gider yazılabileceğini belirtmiştir. 7 Dolayısıyla sadece iktisadi bütünlük arz eden sabit kıymetlerin bu kavram dahilinde değerlendirilmemesi gerektiği elimize geçen tek örnek kararla da olsa ortaya konulmuştur. Ancak aksine kararların yoğunluğu tereddüdü gidermemektedir.
Bir kez daha vurgulamak gerekir ki, amortisman mevzuunun kavramak istediği temel noktaya etkisi olmayan bu değerlerin doğrudan gider yazılmasında zorlama yorumlara gidilmemesi, mükellefin tercihine riayet edilmesi, bilançoların gerçek durumu yansıtması açısından da uygun bir yaklaşım olacaktır. Çünkü, günümüzde 440 milyon TL. nin altındaki demirbaş, alet, edevat ve mefruşat; çatal, bıçak, porselen, havlu, perde, sehpa, sandalye veya ofis ortamında kullanılan muhtelif değerler gibi ekonomik ömrü 5 yıldan kısa olan, çalışma şartlarında kırılan, bozulan, fonksiyonuna verimli hizmet etmez hale gelen, tamire bakıma değmez addedilerek atılan yada hurdaya çıkan değerlerdir. Bu değerleri aktifleştirerek 5 yıl bilançoda kalmaya zorlamak, bilançoları fiili durumla uyumsuz hale getirmektedir. 8 İktisadi ve teknik bütünlük kavramı açısından ortada belirleyici, kesin bir düzenleme olmadığına göre, en azından bu uyumsuzluğun ortadan kaldırılması açısından mükellefin tercihine itibar edilmesi hatta belli ölçüler içinde, mükellefin tercihinin kabul edileceği yönünde yasal düzenlemeler yapılması gerektiği kanaatindeyiz.
4. AMORTİSMAN USULÜNÜN SEÇİMİNDE İKTİSADİ VE TEKNİK BÜTÜNLÜK KAVRAMI :
VUK’na 205 sayılı Kanunla eklenen mükerrer 315 inci madde ile, mükelleflere öteden beri uyguladıkları normal amortisman yöntemi yanında, yeni yatırımların yapılması, mevcut tesis ve teçhizatın yenilenmesi ve bunlara bağlı olarak iktisadi gelişmeye vergi enstrümanını kullanarak katkı sağlanması amacıyla, azalan bakiyeler yöntemi (hızlandırılmış amortisman yöntemi) ile de amortisman ayırabilme imkanı getirilmiştir.
İki çeşit amortisman usulünü gündeme getiren bu düzenlemeyle birlikte, VUK’na mükerrer 320 nci madde eklenerek, bu usullerin uygulanmasında riayet edilecek esaslara yer verilmiştir. Mükerrer 320 nci maddenin 1 inci fıkrasında, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal ve azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden yalnız birisinin uygulanacağına hükmedilmiştir.
Eğer mükellefler iktisadi değerleri için amortisman yöntemlerinden sadece birisini uyguluyorlarsa zaten böyle bir sorun da yoktur. Ancak bir kısım değer için normal bir kısım değer için hızlandırılmış amortisman ayrılmak yada herhangi bir yılda giren sabit kıymetler için amortisman yöntemi değiştirilmek isteniyorsa bu noktada iktisadi ve teknik bütünlük kavramı gündeme gelmekte, bu şeklide bütünlük oluşturan değerler için sadece tek bir yöntem seçilebilmektedir.
İktisadi ve teknik bütünlük kavramı için yukarıdaki bölümlerde yaptığımız açıklamalar dahilinde, konuyu bir örnek üzerinde irdeleyelim. Halı imalatı yapan bir firmada, üretim sürecinin iplik üretimiyle başladığı bu aşamada üretilen ipliğin hammadde olarak kullanılıp, halı üretimine geçildiği düşünülürse, burada temelde iki üretim sistemi vardır. İplik ve halı. Oysa sadece iplik üretimi kısmına bakıldığında burada üretimin farklı aşamalarda gerçekleştiği örneğin kamgarn bölümünde, tops, tekkat, büküm ve nihayet bobin ve çile boyama aşamalarının bulunduğu, yine open end bölümünde, boyahane, depolama, harman, hallaç, tarak,çekme, ring, bobin, büküm aşamalarının bulunduğu görülecektir. Bu ve benzeri şekilde üretime değer katan bir fonksiyonu gerçekleştiren, her aşamadaki sabit kıymetlerden teknik anlamda da birbirine zorunlu olarak bağlı olanların iktisadi ve teknik bir bütün oluşturdukları söylenebilir. Yine üretimin ikinci kısmında yani halı üretimi kısmında da bir takım aşamalar bulunduğunu ve faaliyete değer katan her aşamada bulunan birbirine zorunlu olarak bağımlı değerlerin de kendi aralarında iktisadi ve teknik bütünlüğü söz konusu olmaktadır. Bu şekilde iktisadi ve teknik bütün teşkil eden her bir grubu oluşturan değerler için ya normal ya azalan bakiyeler usulünden sadece birisi uygulanabilir.
Doğal olarak, işletmedeki tüm sabit kıymetler işletme amacının gerçekleştirilmesi açısından genel bir bütünlük arz etmektedir. Dolayısıyla bu örnekte de vurgulandığı üzere iktisadi ve teknik bütünlük kavramında dikkat edilmesi gereken, sabit kıymetlerin işletme faaliyetine değer katacak bir fonksiyonun icrasına yönelik zorunlu birlikteliğidir.
Burada bir noktaya daha dikkat çekmek istiyoruz. İktisadi ve teknik bakımdan bütünlük teşkil eden sabit kıymetlerden bazıları için 153 nolu VUK Genel Tebliğinde farklı oran belirtilmiş olmasının bu hükmün uygulaması açısından bir etkisi yoktur. İktisadi ve teknik bütünlük arz eden değerler için aynı amortisman yöntemi belirlenecek ama amortisman oranı varsa 153 nolu Tebliğde belirtilen orana göre ya da işletmenin tercihine göre (yasal amortisman oranını aşmamak üzere) farklı olarak uygulanabilecektir.

5. YATIRIM İNDİRİMİ AÇISINDAN İKTİSADİ VE TEKNİK BÜTÜNLÜK KAVRAMI :
24.04.2003 tarihinde yürürlüğe giren 4842 sayılı Kanunla yatırım indirimi müessesesinde köklü değişikliklere gidilerek, GVK’ nun yatırım indirimi ile ilgili bulunan ek 1, 2, 3, 4, 5 ve 6 ncı maddeleri yürürlükten kaldırılmış, Kanunun 19’uncu maddesinde yeni yatırım indirimi esasları düzenlenmiştir. Bu yeni sistem 4842 sayılı Kanunun yayımı tarihinde yani 24.04.2003 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir. Yapılan düzenlemeler uyarınca , yatırım indiriminden faydalanmanın en önemli şartlarından biri olan, Hazine Müsteşarlığından yatırım teşvik belgesi alma zorunluluğu kaldırılmış, yatırım indirimi yatırım teşvik belgesine bağlı olmaktan tamamen çıkarılmıştır. 24.04.2003 tarihinden itibaren edinilen tüm sabit kıymetlerde uygulanacak yatırım indirimi oranı % 40 olarak belirlenmiştir.
GVK’nun yeniden tanzim edilen 19 ncu maddesinde yeni sistemde yatırım indiriminin genel çerçevesi bu şekilde çizilmiş ve maddenin 4. fıkrasında yatırım indiriminden faydalanamayacak iktisadi kıymetler sayılmıştır. Fıkrada yatırım indirimine tutarsal bir sınırlama getirilerek, bedeli 69 milyar liradan az olan iktisadi kıymetler yatırım indiriminin dışında tutulmuştur. Ancak, parantez içi hükümde, iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden iktisadi kıymetlerin, haddin aşılıp aşılmadığının tespitinde bir bütün olarak dikkate alınacağı belirtilmek suretiyle iktisadi ve teknik bütünlük kavramına yatırım indirimi uygulamasında da yer verilmiştir.
Yatırım indirimine ilişkin yapılan düzenlemede, işletmelerde satın alınan ya da imal edilen her türlü sabit kıymet yatırım indirimine konu harcama olarak sayılmamış, genel anlamda mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan sabit kıymetler (alet, edevat,mefruşat ve büro demirbaşları, binalar gibi) yatırım indirimi dışında tutulmuştur. Dolayısıyla yatırım indirimi açısından iktisadi ve teknik bütünlüğü değerlendirirken bu noktanın da göz önünde bulundurulması gerekir.
İktisadi ve teknik bütünlük kavramı için yukarıdaki bölümlerde yaptığımız açıklamalar dahilinde, konuyu yine örnek üzerinde irdelemeye çalışalım.
Bir mali müşavirlik şirketinde, mükelleflere muhasebe, vergi, finans konularında danışmanlık yapılması, defter tutulması, beyanname hazırlanması gibi hizmetler verilmektedir. Dolayısıyla bu anlamda muhasebe bürosu bir hizmet işletmesidir. Şirkette hizmetlerin ifası masa, koltuk, bilgisayar, muhtelif büro makinaları gibi alet ve demirbaşlarla gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla bu demirbaşlar hizmet üretiminde kullanıldığından yatırım indirimi açısından, indirime konu harcama kabul edilmelidir. İkinci nokta olarak bu makine ve demirbaşlardan 6 milyarın altında olanlar prensip olarak tek başlarına yatırım indirimine konu edilmemekle birlikte, iktisadi ve teknik bütünlük arz ettikleri diğer kıymetlerle birlikte değerleri toplamı 6 milyar lirayı aştığında yatırım indirimine konu edileceklerdir. Buna göre;
- Şirkette müşavirlik hizmetlerinde kullanılmak üzere alınan ve her birinin değeri 300 milyon lira olan 25 adet masa, tek başlarına değerleri 6 milyarın altında olduğundan yatırım indirimine konu edilmeyecek olsa da, 25 adet masa, bize göre teknik anlamda bütünlük arz etmemelerine rağmen, kavramın mevcut (Maliye İdaresi ve Danıştay tarafından benimsenmiş) uygulaması gereğince birlikte alınıp satılması mutad olan değerler olduğundan ve esas faaliyetin icrasına topluca katıldıklarından ve topluca değerleri de 6 milyar lirayı aştığından yatırım indirimine konu edilecektir.
- Şirkette hizmetlerinin icrası için, network sistemine bağlı olarak kullanılması zorunlu olan ve her birinin değeri 1,5 milyar lira olan 5 adet bilgisayar alındığında, bu bilgisayarların her biri 6 milyarın altında olmasına rağmen, bir sisteme bağlı olarak çalışmaları zorunlu olduğundan ve faaliyetin icrası için topluca da kullanıldıklarından, yani hem iktisadi hem de bir anlamda teknik bütünlük arz ettiklerinden ve topluca değerleri de 6 milyarın üzerinde olduğundan yatırım indirimine konu edileceklerdir.
6. SONUÇ :
Görüldüğü üzere yasal çerçevesi çizilmeyen “iktisadi ve teknik bütünlük” kavramı bu şekliyle sübjektif bir yapı arz etmektedir. Bu nedenle uygulamada sıkça tenkide konu edilmekte, mükelleflerle idare arasında uyuşmazlıklara ve tereddütlere neden olmaktadır.
Bakanlığın, gerek mükellef ve gerekse inceleme elemanlarının yorumuna bağlı olarak değişen bu kavramı detaylı şekilde ortaya koyan bir tebliğ yayımlayarak bu yorum farklılığına son vermesine ihtiyaç vardır. Aksi takdirde mükellefin anlayış ve uygulamasının geçerli kanıtlar gösterilmeksizin tenkit edilmesinin yersiz olduğunu düşünüyoruz. İktisadi ve teknik bütünlük kavramları açıklanırken, belli ölçüler içerisinde mükelleflere tercih hakkı tanınmasının konuyu büyük ölçüde çözeceği kanaatindeyiz.
NOT: Bu yazının basımından sonra yayımlanan 22 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde Maliye Bakanlığı “iktisadi ve teknik bütünlük” kavramını, bir işletmede belli bir fonksiyon etrafında birleşerek bir üretimde bulunan veya üretime her hangi bir aşamada bir değer kazandıracak nitelikteki bir fonksiyonu birbirini tamamlayarak yerine getiren iktisadi kıymetler topluluğu olarak tanımlamış ve örnekler vermiştir. Söz konusu Sirküler açıklamasının, yukarıdaki yazımızla birlikte dikkate alınması gerekir.

1 Sayın Yılmaz ÖZBALCI, bu kavramı şöyle ifade etmiştir: “Bir mal veya hizmetin üretimi için, muhtelif makine, tesis ve teçhizat kullanılır. Bunlardan her biri üretime belli safhalarda katkıda bulunurlar. Ancak bir makine veya diğer sabit kıymetlerin, üretime katkıda bulunma fonksiyonunu yapabilmesi, bir çok halde, başka bir makine veya aletle bir arada çalışması şartına bağlıdır. İşte üretime katkıda bulunma fonksiyonunu yapabilmek için, bir arada çalışması gereken kıymetler, iktisadi ve teknik bakımdan bir bütünlük teşkil eder.” (Yılmaz ÖZBALCI, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Oluş Yayıncılık, 1998, s.738.) Sayın N. Kemal Gündüz ve Necati PERÇİN ise bu kavram hakkında şu belirlemeyi yapmıştır: “Sabit kıymetlerin iktisadi bütünlüğü, bunların birlikte kullanımları ile sağlanan toplam verimin, ferdi kullanımları sonucu sağladıkları verim toplamından daha yüksek olmasıdır. Şüphesiz verimlilik her zaman aritmetik olarak ölçülemeyebilir. Fakat bazı sabit kıymetlerin birlikte kullanımı işletmede üretim kalitesi sabitken maliyetini düşürüyor ya da maliyet sabitken kaliteyi yükseltebiliyor veyahut da her ikisini birden sağlayabiliyorsa iktisadi bir bütünlükten rahatlıkla söz edilebilir. Teknik bütünlükte ise bir zorunluluk niteliği vardır. Birden fazla sabit kıymetin tek başına kullanılmaları işletmenin amacına katkı sağlamıyorsa, işletme faaliyeti açısından bunların birlikte kullanılmaları zaruri ise teknik bir bütünlük söz konusudur.” (N.Kemal GÜNDÜZ, Necati PERÇİN, Amortismanlar ve Yeniden Değerleme, 2. B., Yaklaşım Yayınları, İstanbul, 1999, s.47)


2 Yapılan faaliyetin icabı mezkur eşyanın toplu halde kullanılmasına lüzum gösterip tamamı bu gibi işlerde bir bütün teşkil eder. Örneğin bu dosyaya konu olan okul işletmesinin zaruri ve ayrılmaz şart ve unsuru olan okul sıraları iktisadi ve teknik bütünlük arz eder. (Danıştay 4. Dairesi, 30.3.1971 tarih ve E.69/3421, K. 71/2542 nolu kararı. Mehaz : Recep TURGAY, Vergi Usul Kanunu ve tatbikatı, 2. Cilt, İstanbul,1978, s.1177.) , Sinemacılık faaliyeti hizmetinin zaruri ve ayrılmaz şart ve unsuru olan sandalyeler iktisadi ve teknik bir bütünlük teşkil eder. (Danıştay 4. Dairesi, 15.6.1970 tarih ve E.69/3722, K. 70/3502 nolu kararı. Mehaz : TURGAY, s.1099.), Lokantacılık faaliyetinin zaruri ve ayrılmaz cüz’ü ve unsuru olan demirbaşlar iktisadi ve teknik bütünlük arz eder. (Danıştay 4. Dairesi, 24.4.1972 tarih ve E.69/3200, K. 72/2816 nolu kararı. Mehaz : TURGAY, s.1107) Otelcilik faaliyeti hizmetinin zaruri ve ayrılmaz şart ve unsuru olan çatal, kaşık, bıçak, dolap, karyola gibi demirbaşlar iktisadi ve teknik bir bütün teşkil eder. (Danıştay 4. Dairesi, 17.11.1970 tarih ve E.69/5454, K. 70/6514 nolu kararı. Mehaz : TURGAY, s.1175)


3 26.1.1968 tarih ve Yayın Sıra no :163, Genel Sıra No: 165/2 sayılı HUKDKK.


4 205 sayılı Kanunla VUK’na mükerrer 320 olarak eklenen hükmün gerekçesinde şu ibareler yer almaktadır. “iktisadi ve teknik bakımdan bir bütün teşkil eden değerler için normal ve azalan bakiyeler usulü ile amortisman usullerinden sadece birisi uygulanabilecek ve böylece bir ünitenin bir kısmı için başka, diğer kısmı içinde başka bir usulün uygulanması mümkün olmayacaktır. Bu suretle mezkur değerlerin amortisman yönünden de bütünlüklerinin muhafaza edilmek istendiği aşikardır. ”


5 Bu görüş HUDKK’ nda benimsenmiştir. İktisadi ve teknik bütünlük kavramına güzel bir örnek teşkil etmesi açısında da Karardaki konuyla ilgili açıklamalara yer vermekte fayda görüyoruz. ‘Bir gemide, ilk bakışta, taşıma işini tekne ve enerji istihsal eden ünitelerin birlikte gerçekleştirdiği ve hepsinin teknik ve ekonomik bakımdan bir analizinin yapılması ve bu işe katılan bütün ünitelerin ayrı ayrı fonksiyonlarının dikkate alınması sonunda bu görüşün gerçeğe uymadığı meydana çıkmaktadır. Su üzerinde taşıma işi, iki ana fonksiyonun yapılmasına dayanmaktadır. Bunlardan birincisi, humulenin su üstünde kalabilmesi, ikincisi bir yerden bir yere taşınmasıdır. Birinci iş, geminin teknesi, ikinci iş ise enerji istihsal eden üniteler tarafından gerçekleştirilmektedir. Hatta enerji istihsalinde bile, ayrı safhalarda ayrı ekonomik fonksiyonlar etrafında birlikte çalışan üniteler vardır. Buharlı bir gemide, ilk safhada, ısı enerjisi istihsal edilmektedir. Bu ekonomik fonksiyonu esas itibariyle, brülör, kazan, pompa ve monometre sağlamaktadır. Üretilen ısı enerjisi, istim jeneratör grubu tarafından elektrik enerjisi istihsalinde kullanılmaktadır. Ekonomik bakımdan ayrı bir fonksiyon olan bu işi yerine getiren jeneratör grubuna dahil değerler, iktisadi ve teknik bakımdan ayrı bir bütün teşkil ederler. Nihayet yukarıdaki üniteler tarafından üretilen potansiyel enerji, ana makine, çeşitli pompalar, şaft ve pervane gibi başlıca değerlerden kurulu ünite tarafından, kinetik (hareket sağlayıcı) enerji haline getirilmektedir. Tekne ve içindekilerin hepsini hareket ettiren, bir kelimeyle taşımayı gerçekleştiren kinetik enerji olduğuna göre, bunu sağlayan üniteye dahil değerlerle, yüzme fonksiyonunu yerine getiren tekne ve gemideki yükleme, boşaltma, havalandırma, haberleşme ve diğer fonksiyonları yapan çeşitli değerlerden kurulu üniteler iktisadi ve teknik bakımdan ayrı ayrı bütün teşkil ederler. ’


6 2365 sayılı Kanunun gerekçesinde şu ifadeler yer almaktadır : “ ... değeri belli bir tutarın altında olan alet ve demirbaşların, giderlere intikalinin, kullanılan süreye dağıtılması, mükellef ve idare bakımından bazı güçlükler yarattığı gibi bu kabil bir uygulamanın, amortisman müessesesi ile, temelde öngörülen amaç dahilinde mütalaası da mümkün bulunmamaktadır.


7 Danıştay 4. Dairesi, 04.6.1998 tarih ve E.1997/4188, K. 1998/2407 sayılı kararı.(Mehaz: Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt:5, Yaklaşım Yayınları, Ankara,2000,s.939.

8 Gerçi fevkalade amortisman gibi bir müessese bulunmasına rağmen, işletmeye ek yük getiren böyle bir uygulama bu denli küçük değerler için genelde tercih edilmemektedir.

9 Bu had Yasada 5 milyar lira olarak belirlenmiş olup, 30.12.2003 tarih 2003/6578 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1.1.2004 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 6 milyar liraya çıkarılmıştır. 2003 yılında yapılan harcamalar bakımından 5 milyar liralık had geçerlidir.


Yüklə 60,16 Kb.

Dostları ilə paylaş:




Verilənlər bazası müəlliflik hüququ ilə müdafiə olunur ©muhaz.org 2020
rəhbərliyinə müraciət

    Ana səhifə