Universitatea „babeş-bolyai” cluj-napoca

UNITATEA 3. Contabilitatea imobilizărilor financiare

OBIECTIVE	a) Definirea noţiunii de imobilizări financiare şi prezentarea conţinutului acesteia din punctul de vedere al contabilităţii; b) Contabilizarea operaţiilor privind imobilizările financiare
NOŢIUNI CHEIE	Titluri de participare, interese de participare, întreprinderea asociată, creanţe legate de participaţii, creanţe imobilizate, societate mamă, filială

CONŢINUTUL UNITĂŢII

3.1. Prezentarea generală a imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare pe termen mediu şi lung, care cuprind: a) titlurile de participare; b) interese de participare deţinute; c) alte titluri imobilizate şi d) creanţe imobilizate.

Toate imobilizările financiare sunt generatoare de venituri financiare.

Titlurile de participare – reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acestora.

Interesele de participare – reprezintă drepturi deţinute în capitalul altor societăţi comerciale. Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activităţile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiţii în întreprinderi asociate şi investiţii strategice.

O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică.

Întreprinderea asociată este considerată întreprinderea în care investitorul are o influenţă semnificativă, deţinând 20% până la 50% din acţiunile cu drept de vot la întreprinderea asociată.

Deţinerea de participaţii în capitalul altor societăţi, conferă unităţilor deţinătoare:

1. 
   o poziţie de acţionar semnificativ, când deţine acţiuni sau alte valori care reprezintă cel puţin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel puţin 5% din drepturile de vot în AGA;
   
2. 
   o poziţie de control dacă deţine cel puţin 1/3 din acţiunile emitentului şi 1/3 din drepturile de vot din AGA;
   
3. 
   o poziţie majoritară sau de control executiv dacă deţine mai mult de ½ din acţiunile emitentului şi din drepturile de vot din AGA.
   

Dacă o societate deţine controlul asupra altei societăţi, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deţine controlul, cunoscută sub denumirea generică de societate – mamă.

Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.

În categoria creanţelor imobilizate, se includ:

• 
  Creanţe legate de participaţii – care constau din acele creanţe ale persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri de participare sau interese de participare;
  
• 
  Împrumuturi pe termen lung – în care se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii;
  
• 
  Acţiuni proprii – care se clasifică ca şi active imobilizate, în funcţie de intenţia societăţii cu privire la durata de deţinere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziţiei sau reclasării;
  
• 
  Alte creanţe imobilizate – care privesc garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de unitate la terţi.
  

În contabilitatea curentă imobilizările financiare, recunoscute ca active, se evaluează la cost de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie acestora, iar cheltuiala necesară privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

Ulterior, la data bilanţului, imobilizările financiare sunt prezentate la valoarea contabilă, mai puţin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie ca diferenţă între valoarea de intrare a acestora şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

3.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Conform OMFP nr. 306/2002, contabilitatea imobilizărilor financiare în participaţii se realizează cu ajutorul conturilor:

• 
  Contul 261 „Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului”, cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ, soldul său debitor reprezintă valoarea titlurilor de participare existente la societăţile din cadrul grupului.
  
• 
  Contul 262 „Titluri de participare la societăţi din afara grupului”, cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ, a cărui sold debitor exprimă valoarea titlurilor de participare deţinute la societăţile din afara grupului.
  
• 
  Contul 263 „Imobilizări financiare sub formă de interese de participare”, cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ, soldul său reprezintă imobilizările financiare sub formă de interese de participare deţinute.
  

Cu ajutorul contului 263 se ţine evidenţa titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridică le deţine în vederea realizării unor venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea societăţilor la care sunt deţinute titlurile.

• 
  Contul 265 „Alte titluri imobilizate” cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o perioadă îndelungată. Alte titluri imobilizate, ca şi celelalte titluri de participare (261, 262, 263) pot fi deţinute ca urmare a achiziţionării lor de pe o piaţă financiară, ca urmare a aporturilor în natură sub orice formă sau a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net.
  

În creditul contului se reflectă cedările de imobilizări financiare sub formă de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezintă alte titluri imobilizate existente.
Contabilitatea creanţelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului 267 „Creanţe imobilizate”, care se detaliază pe următoarele conturi operaţionale:

• 
  2671 „Sume datorate de filiale”
  
• 
  2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de filiale”
  
• 
  2673 „Împrumuturi acordate pe termen lung”
  
• 
  2674 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung”
  
• 
  2675 „Creanţe legate de interesele de participare”
  
• 
  2676 „Dobânda aferentă creanţelor legate de interese de participare”
  
• 
  2677 „Acţiuni proprii – active imobilizate”
  
• 
  2678 „Alte creanţe imobilizate”
  
• 
  2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate”
  

Toate conturile menţionate sunt conturi de activ, debitându-se cu mărimea creanţelor imobilizate, inclusiv cu dobânzile calculate conform legii şi creditându-se cu încasarea sau diminuarea cuantumului acestora.
Redăm în continuare câteva exemple practice privind imobilizările financiare:

1. Se achiziţionează 20.000 acţiuni cu preţul de 10.000 lei /bucată cu scopul de a obţine o influenţă asupra gestiunii unităţii emitente de titluri (societatea respectivă va fi inclusă în cadrul grupului) şi pentru obţinerea unui venit financiar sub formă de dividende. Se achită prin bancă suma de 150.000.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeaşi modalitate. Comisionul achitat în numerar unităţii care a instrumentat tranzacţia este de 1% şi TVA 19%. În anul următor se încasează cu ordin de plată dividende în sumă de 50.000.000 lei. Ulterior se vând 1.000 acţiuni cu preţul de 15.000 lei /bucată, încasarea făcându-se ulterior în numerar. Titlurile vândute se scot din evidenţă la preţul de cumpărare.

Achiziţionarea titlurilor	261	=	% 5121 269	200.000.000 150.000.000 50.000.000
Achitarea comisionului	% 622 4426	=	5311	2.380.000 2.000.000 380.000
Achitarea vărsămintelor neefectuate	269	=	5121	50.000.000
Încasarea dividendelor	5121	=	7611	50.000.000
Vânzarea acţiunilor (1.000 x 15.000)	461	=	7641	15.000.000
Încasarea creanţei	5311	=	461	15.000.000
Scoaterea din evidenţă a titlurilor (1.000 x 10.000)	6641	=	261	10.000.000

2. O societate comercială acordă prin bancă unui terţ un împrumut de 10.000.000 lei pe termen de 2 ani, cu o dobândă anuală de 15%, care trebuie să se achite la sfârşitul fiecărui an. Dobânda din primul an se încasează cu întârziere adică în cursul celui de al doilea an.

Acordarea cu ordin de plată a împrumutului	2673	=	5121	10.000.000
Înregistrarea dobânzii cuvenite în primul an	2674	=	763	1.500.000
Încasarea dobânzii restante	5121	=	2674	1.500.000
Încasarea dobânzii din anul al doilea	5121	=	763	1.500.000
Rambursarea împrumutului la scadenţă	5121	=	2673	10.000.000