Amparo directo en revisióN 436/2006

CUARTO. Inconforme con dicha resolución, la quejosa interpuso recurso de revisión ante el Tribunal Colegiado del conocimiento, cuyo Presidente mediante auto de nueve de marzo de dos mil seis, ordenó el envío de los autos a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
Asimismo, la autoridad tercero perjudicada promovió recurso de revisión adhesiva, mismo que fue presentado el treinta de marzo de dos mil seis ante la Oficina de Certificación y Correspondencia de esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, y se admitió con fecha treinta y uno de marzo de dos mil seis.
QUINTO. Mediante proveído de diecisiete de marzo del año en curso, el Presidente de este Alto Tribunal, por una parte, admitió el recurso de revisión hecho valer, mismo que se registró bajo el expediente número 436/2006, por otra, ordenó notificar al Procurador General de la República, para que dentro del plazo de diez días, contados a partir de su legal notificación, formulara el pedimento respectivo si lo estimara conveniente, y finalmente, ordenó que una vez que el Ministerio Público hubiera formulado su pedimento o transcurriera el plazo previsto en la ley sin haberlo hecho, pasaran los autos para su estudio al Ministro Genaro David Góngora Pimentel.
El seis de abril de dos mil seis, el Subsecretario General de Acuerdos, hizo constar que el agente del Ministerio Público de la Federación adscrito no formuló el pedimento.
Previo dictamen del Ministro ponente, el asunto fue enviado a la Segunda Sala, la cual oportunamente lo registró y asumió su conocimiento.
C O N S I D E R A N D O:
PRIMERO. La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer del presente asunto, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, reformado mediante Decreto de diez de junio de mil novecientos noventa y nueve; 84, fracción II, de la Ley de Amparo; 21, fracción XI, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación; y conforme a lo previsto en los puntos Segundo y Tercero, fracción II, en relación con el punto Cuarto, del Acuerdo General Plenario 5/2001, publicado el veintinueve de junio de dos mil uno en el Diario Oficial de la Federación, en virtud de que se interpuso en contra de una sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de Circuito en un juicio de amparo directo en el que se hizo valer como concepto de violación, entre otras cuestiones, la inconstitucionalidad del artículo 2°-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil dos, y subsiste en esta instancia el problema de constitucionalidad planteado, sin que se estime necesaria la intervención del Tribunal Pleno para la resolución del presente asunto.
SEGUNDO. Este recurso de revisión fue interpuesto en tiempo de conformidad con lo dispuesto por el artículo 86 de la Ley de Amparo, al advertirse de las constancias procesales existentes, que la sentencia recurrida fue notificada por lista al quejoso el veintiuno de febrero de dos mil seis, la que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 34, fracción II, de la ley de la materia surtió efectos al día hábil siguiente, por lo que el plazo de diez días que para la interposición del recurso señala el referido artículo 86, comenzó a correr a partir del día siguiente hábil, esto es, corrió del veintitrés de febrero y concluyó el ocho de marzo del mismo año, descontando los días veinticinco y veintiséis de febrero y cuatro y cinco de marzo, respectivamente, por ser sábado y domingo, en términos del artículo 163 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, por tanto, si el recurso de que se trata fue presentado el ocho de marzo del año en curso, debe concluirse que se hizo oportunamente.
TERCERO. La recurrente tiene legitimación para interponer el presente recurso de revisión, habida cuenta que lo hace en su calidad de parte quejosa.
CUARTO. La parte recurrente hizo valer los siguientes agravios:
“ÚNICO. En la sentencia recurrida, el Tribunal del conocimiento establece que el artículo 2-A, fracción I, inciso b) numeral 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

El pronunciamiento del Tribunal A quo, resulta violatorio de los artículos 77, fracciones I y II de la Ley de Amparo, toda vez que el A quo claramente realizó un indebido análisis del Cuarto Concepto de Violación hecho valer por la quejosa en su escrito inicial de demanda.

Conforme a los referidos artículos 77, fracciones I y II, y 79 de la Ley de Amparo, las sentencias dictadas en el juicio de garantías deben cumplir con lo siguiente:

“Artículo 77. Las sentencias que se dicten en los juicios de amparo deben contener:

I. La fijación clara y precisa del acto o actos reclamados, y la apreciación de las pruebas conducentes para tenerlos o no por demostrados;

II. Los fundamentos legales en que se apoyen para sobreseer en el juicio, o bien para declarar la constitucionalidad o inconstitucionalidad del acto reclamado; y

[…]”

“Artículo 79. La Suprema Corte de Justicia de la Nación, los tribunales colegiados de circuito y los jueces de distrito, deberán corregir los errores que adviertan en la cita de los preceptos constitucionales y legales que se estimen violados, y podrán examinar en su conjunto los conceptos de violación y los agravios, así como los demás razonamientos de las partes, a fin de resolver la cuestión efectivamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en la demanda.” (énfasis añadido)

De no cumplir con dichos requisitos, la sentencia que al efecto emita el órgano jurisdiccional respectivo será ilegal.

En el caso, se actualiza la violación a los preceptos antes transcritos, puesto que derivado de un incorrecto análisis al Cuarto Concepto de Violación hecho valer por mi representada en su demanda de amparo, el Tribunal A quo resolvió que el artículo 2-A, fracción I, inciso b) numeral 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no resulta violatorio de garantías.

A. En el Cuarto Concepto de Violación hecho valer por mi mandante en la demanda de garantías que dio origen a la presente instancia, estableció lo siguiente:

“CUARTO.- No obstante lo anterior, es más que suficiente para demostrar la ilegalidad de la sentencia que constituye el acto reclamado en el presente juicio de garantías, en caso de que ese Tribunal considere que no le asiste la razón a la quejosa, pues en términos del artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la enajenación de los productos por los que solicitó la confirmación de criterio de origen no se encuentra gravada a la tasa del 0%, sino a la tasa general del 15% o del 10%, situación que de ninguna manera se acepta, de igual forma lo procedente en el presente caso será conceder a mi mandante el amparo y protección de la Justicia Federal que se solicita.

Lo anterior, pues en dicho caso, la sentencia que por esta vía se combate, estaría fundada en preceptos que resultan violatorios de garantías (artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), en específico, de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución, por lo que en términos del artículo 166 de la Ley de Amparo, se hacen valer argumentos suficientes para demostrar dicho extremo.

A. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, establece textualmente lo siguiente:

“ARTÍCULO 31. [Se transcribe]

En los términos de dicho precepto constitucional, es claro que únicamente puede obligarse al particular a contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa en que dispongan las leyes.

La legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria representan una salvaguarda para los contribuyentes y paralelamente un limitante al legislador cuando establecen contribuciones de cualquier tipo. El cumplimiento a los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad significa la garantía de justicia tributaria.

La ausencia o incumplimiento hacia alguno de estos requisitos, necesariamente significa que la contribución es contraria a lo establecido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La proporcionalidad y equidad representan una salvaguarda para los contribuyentes y, paralelamente, un límite al legislador cuando establece contribuciones de cualquier tipo. El cumplimiento a las garantías de proporcionalidad y equidad significa la justicia tributaria.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que de acuerdo con el artículo anteriormente transcrito, para que se cumpla con la garantía de justicia tributaria se requiere la satisfacción de tres requisitos fundamentales: a) Que la contribución se encuentre establecida en ley; b) Que sea proporcional y equitativa; y, c) Que se destine al pago de los gastos públicos. Si falta alguno de estos tres requisitos, necesariamente la contribución será contraria a lo establecido por la Constitución General de la República.

De igual forma, la doctrina, la legislación y la jurisprudencia son acordes en señalar que la equidad se traduce en igualdad de trato de la ley a los sujetos pasivos que se encuentren en las mismas circunstancias.

“El elemento equidad mira fundamentalmente a la generalidad de la obligación. En estos términos, cuando la ley no es general, ya sólo por ello es inequitativa”. Así lo sostuvo el entonces Ministro de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, José Rivera Pérez Campos, en la Revista Investigación Fiscal, publicada por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, correspondiente al mes de marzo de 1970, página 78.

Por su parte, Adolfo Arrioja Vizcaíno, en su obra 'Derecho Fiscal' (Editorial Themis, 1ª. Edición 1982, pág. 81), señala que una ley es general y equitativa cuando se aplica sin excepción a todas las personas que se coloquen en las diversas hipótesis normativas que la misma establece.

Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha dictado las siguientes tesis y precedentes:

“IMPUESTO, VALIDEZ CONSTITUCIONAL DE LOS.” [Se transcribe]

“EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.” [Se transcribe]

“EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.” [Se transcribe]

En resumen, para que una disposición tributaria respete el principio de equidad, es imprescindible que otorgue un trato igual a aquellos contribuyentes que se encuentren en igualdad de circunstancias.

En el caso, la disposición cuya inconstitucionalidad se reclama, resulta violatoria de la garantía de equidad tributaria, al otorgar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, a saber, los dedicados a la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación humana, y los que, como mi representada, enajena jarabes naturales y sabor granadina, a pesar de que dichos productos tienen el carácter de alimentos líquidos.

B. Es importante tener en cuenta que el impuesto que nos ocupa, esto es, el impuesto al valor agregado, es de los llamados por la doctrina como indirectos, esto es, aquellos que no gravan el patrimonio en si mismo, sino la realización de determinados actos.

En este sentido, es claro que el principio de equidad, en tratándose de impuestos indirectos, se debe de analizar de manera particular respecto de los impuestos directos, como lo es el caso del impuesto sobre la renta.

Lo anterior es así, toda vez que los impuestos directos inciden específicamente en la renta, utilidad o patrimonio del sujeto pasivo, lo cual los hace diferentes de los impuestos indirectos, que gravan específicamente ciertos actos o actividades.

El artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece que las enajenaciones de medicinas de patente, así como de productos destinados a la alimentación, estará afecta al pago del impuesto al valor agregado a la tasa del 0%, siempre que dichos productos no se encuentren en alguno de los supuestos de excepción previstos en el mismo.

En efecto, el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en lo conducente establece textualmente lo siguiente:

“Artículo 2-A.- [Se transcribe]

Como ese Tribunal claramente podrá advertir de la simple lectura que se realice al precepto anteriormente transcrito, toda enajenación de productos que se encuentren destinados a la alimentación estará sujeta a la tasa del 0% del impuesto al valor agregado, con excepción de aquellos que puedan encuadrarse en los cuatro numerales que se contienen en el refrendo inciso b), y no así a la tasa genérica del 15% del impuesto, prevista en el artículo 1°, segundo párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por tanto, para juzgar la constitucionalidad de este precepto, es indispensable, en primer lugar, analizar si existe una razón objetiva que justifique que el legislador haya conferido un trato tributario distinto a la enajenación de los productos que se mencionan en cada uno de los cuatro numerales antes referidos, respecto del que recibe la enajenación de los demás productos destinados a la alimentación.

Pero además, es necesario evaluar si un determinado producto comparte las características o circunstancias particulares de los demás productos que de manera justificada se exceptúan de la aplicación de la tasa del 0%.

Específicamente, tratándose del numeral 1 del inciso b) de la fracción I del artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se exceptúa de la aplicación de la tasa del 0% a las bebidas distintas de la leche, es decir, se hace una distinción entre productos destinados a la alimentación en función del estado físico en que se encuentren. En este caso, la distinción no se justifica y atenta contra la garantía de equidad tributaria, ya que el sólo hecho de que un producto se encuentre en estado líquido y no en estado sólido o semisólido, no puede constituir una distinción que objetivamente justifique una desigualdad en su trato.

Lo anterior, pues de conformidad con el numeral referido, dentro de los únicos productos destinados a la alimentación, cuya enajenación no se encontrará sujeta al pago del impuesto al valor agregado a la tasa del 0% sino a la diversa del 15%, se encuentran, entre otros, las bebidas distintas de la leche, incluso cuando tengan la naturaleza de alimentos, quedando comprendidos dentro de este supuesto los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias.

Así pues, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la enajenación de los productos destinados a la alimentación que se encuentran en estado sólido o semisólido siempre estará sujeta al pago del impuesto al valor agregado a la tasa de 0%.

Sin embargo, tratándose de aquéllos productos que no obstante que están destinados a la alimentación pero son alimentos distintos a la leche que se encuentran en estado líquido, causan la tasa general del 15% o 10%, como los productos que enajena mi mandante.

Dicha distinción establecida en el artículo 2-A, numeral 1, inciso b) de la fracción I del artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, resulta injustificada y, por ende, dicho numeral resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional, como se demuestra a continuación.

C. Conforme a lo previsto por el artículo 2-A, fracción I, inciso b) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para efectos de determinar el impuesto causado por la enajenación de productos destinados a la alimentación, es aplicable la tasa del 0%, salvo cuando se trate de, entre otros productos, bebidas distintas de la leche, inclusive cuando éstas tengan la naturaleza de alimentos.

Luego entonces, en los términos de la disposición antes citada, para determinar el impuesto al valor agregado causado por la enajenación de cualquier producto destinado a la alimentación, es aplicable la tasa del 0%, salvo cuando se trate de aquellos que queden comprendidos en lo previsto en el numeral 1, inciso b), de la fracción I del artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto es, salvo cuando se trate de bebidas distintas de la leche.

Esto es, en virtud del precepto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado cuya inconstitucionalidad se reclama, la enajenación de productos destinados a la alimentación que por tener un estado líquido son susceptibles de ser bebidos, está gravada con el impuesto al valor agregado a la tasa del 15%, mientras que la enajenación de los productos destinados a la alimentación cuyo estado físico sea sólido o semisólido se encuentra gravada con la tasa del 0%.

Lo anterior, hace evidente la inequidad de la disposición a estudio, pues su aplicación se traduce en dar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias ante la ley, a saber, la de enajenantes de productos destinados a la alimentación, por el sólo hecho de que éstos se encuentren en estado sólido o líquido.

Es decir, el sólo hecho de que un contribuyente enajena productos alimenticios distintos de la leche que se encuentren en estado líquido, no constituye una razón suficiente para considerar que se encuentra en una situación distinta frente a la Ley, respecto de la que guardan aquellas personas que realizan la enajenación de productos destinados a la alimentación sólidos o semisólidos, que justifique que en el primer caso deba aplicarse la tasa del 15% para determinar el impuesto al valor agregado y, en el segundo, la del 0%, lo que hace evidente la inequidad de la disposición cuya inconstitucionalidad se reclama.

En el caso de estudio, como ese Tribunal Colegiado lo podrá corroborar de la revisión que se sirva llevar a cabo de los autos del juicio fiscal que dio origen a la presente instancia, a efecto de acreditar que los jarabes natural y sabor granadina que enajena mi mandante son productos destinados a la alimentación, se ofreció como prueba la siguiente:

- Copia certificada del estudio técnico emitido por el Centro de Control Total de Calidades, S.A. de C.V., de fecha 8 de octubre de 2002.

De dicho estudio, claramente se desprende que un jarabe como el que enajena mi mandante, no obstante que se encuentra en estado líquido, es un alimento.

Inclusive, dicha circunstancia ha sido reconocida por la autoridad responsable a foja 5 de la resolución contenida en el oficio número 330-SAT-IV-2-7420, de fecha 14 de julio de 2003, misma que dada su importancia, se transcribe a continuación:

“Los productos que enajena su representada, jarabe natural y sabor granadina, son bebidas distintas de la leche que no tienen el carácter de jarabes concentrados para preparar refrescos y que dichos productos no se catalogan en los que se incorporan dentro de un proceso de industrialización o transformación, por lo que no pueden ser calificados como microencapsulados o aditivos alimenticios”.

(Énfasis añadido).

De la revisión que ese Tribunal Colegiado se sirva llevar a cabo, de lo antes transcrito podrá corroborar que un jarabe como el que enajena mi mandante (producto distinto de la leche que se encuentra en estado líquido) tiene cualidades nutritivas y, por ende, es un nutriente.

La circunstancia de que los jarabes que enajena mi mandante son alimentos, al haber sido expresamente aceptada por la autoridad responsable en la resolución reclamada, constituye prueba plena en su contra, en términos de lo previsto por el artículo 202 del Código Federal de Procedimientos Civiles, de aplicación supletoria a la presente materia.

Lo anterior hace aún más evidente que el estado físico del producto alimenticio que es enajenado (sólido o líquido) no es un elemento que pueda justificar un trato tributario desigual, dado que un producto destinado a la alimentación cumple exactamente las mismas funciones independientemente de que se ingiera a partir de beberlo o de alguna otra forma, de donde es claro que la distinción que realiza el legislador en este aspecto resulta totalmente caprichosa y carente de sustento.

Al respecto, es interesante tomar en cuenta lo señalado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el Amparo en Revisión 1150/96, en donde se manifestó lo siguiente:

“Corresponde al legislador determinar los sujetos que serán contribuyentes de cierto gravamen, normalmente, por razón de su posición frente al objeto gravado o su conexión con él, y también, en relación a las situaciones de hecho, de manera que se atienda a las características de cada caso que requieran tratamientos específicos en cuanto a reglas de causación, forma y tiempo de pago, deducción, determinación de la base e incluso, situaciones objetivas, que indiscutiblemente distinguen a un determinado grupo de sujetos desde el punto de vista fiscal, del resto de los contribuyentes.

Por ello, el establecimiento de estas peculiaridades para los contribuyentes debe hacerse con criterios objetivos sin el propósito de favorecer a determinadas personas, pues no puede realizarse libremente por el legislador, sino de modo tal que no quebrante el principio de equidad.

Resulta claro que no cualquier criterio, sino sólo aquellos que apoyados en circunstancias objetivas justifiquen por alguna causa razonable el motivo de la diversidad de trato, puede servir al legislador para crear categorías y subcategorías de contribuyentes. Asimismo, para que la diferencia de trato entre los sujetos del tributo pueda traducirse en la disminución de la base del pago para algunos, sin violentar el principio constitucional de equidad tributaria, deben presentarse situaciones de notoria distinción y que tales criterios sean relevantes y tengan significación frente al objeto o fin de la ley tributaria, de acuerdo con el orden constitucional.

Es decir, si una norma establece un gravamen sobre cierto objeto y considera como sujetos del mismo a quienes se encuentran en una posición calificada respecto de dicho objeto, es necesario concluir que dicha norma, para distinguir a cierta categoría de ellos de los demás obligados, o establecer privilegios o discriminaciones, debe atender a circunstancias especiales que impliquen la variación de dicha posición al grado tal que para ellos se justifique un tratamiento fiscal diverso.

Expuesto de otra manera, para que la distinción de trato de los contribuyentes se encuentre apegada al principio de equidad tributaria, es preciso que se funde en circunstancias objetivas del rango social y económicas que sean determinantes de la situación que guardan los demás sujetos obligados al pago del tributo.”