Bölüm 3 Adil Yargılanma Hakkı İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi Adil Yargılanma Hakkı (Madde 6)

Tarihsel Yorum

Buradaki yorum problemi, gerek madde metninin İngilizce ve Fransızca versiyonlarında farklı terimlerin kullanılmasından, gerekse medeni kavramına Kıta Avrupası hukuku ile Anglo-Amerikan hukukunda (common law) farklı anlamlar yüklenmesinden kaynaklanır ve bu problem sadece vergi hukukuna da özgü değildir⁴⁷. Fransızca metinde contestations sur (des) droits et obligations de caractère civil (medeni nitelikteki hak ve yükümlülüklere ilişkin uyuşmazlıklar) ifadesi yer alır. Bu ifade Kıta Avrupası hukukunda, Anglo-Amerikan hukukunun tam tersine, kamu hukuku ile özel hukuk arasında kesin bir ayrımı ifade eder, sadece bireyler arası ilişkilere, özel hukuka gönderme yapar. Bu kavram ile kastedilen özel hukuktan doğan haklardır. Böyle olunca elbette, vergilendirme kamu hukukunun esaslı bir örneği olarak kavram dışında kalır. Fransızca terimlerin bu anlamını verecek şekilde ifadesi ancak Birleşmiş Milletler Medeni ve Siyasi Haklar Sözleşmesinin İngilizce versiyonunda da ifade bulan (m.14) rights and obligations in a suit at law (bir hukuk davasındaki hak ve yükümlülükler) terimleriyle karşılanabilir. Çünkü Anglo-Amerikan hukukunda, civil rights and obligations terimleri tek başına, kamu hukuku alanında siyasi ve hatta sosyal hakları da içeren, yalnızca özel hukuk referansı içermeyen ve dolayısıyla da ceza davaları dışında kamu hukuku alanına giren bütün davaları da kapsayan bir anlam taşır⁴⁸.
Bununla beraber, maddenin İngilizce metnine önce dahil edilen rights and obligations in a suit at law terimleri, İHAS’ın son hazırlık aşamasında Hukuk Uzmanları Komitesi tarafından değiştirilerek, civil rights and obligations (medeni hak ve yükümlülükler) şeklini almıştır⁴⁹. Böyle olunca Sözleşmenin farklı dillerdeki versiyonlarının farklı içeriklerine dayalı olarak, deyimsel yorum yapılması olanağı çıkmaza girmiştir. İHAS’a göre her iki metin de eşit ölçüde özgündür, dolayısıyla birinin diğerine üstünlüğü yoktur (m.66/4). Tarihsel yorum tekniği ile başvurulan hazırlık çalışmaları da belirsizliği giderememiştir⁵⁰. Çünkü hazırlık çalışmalarına ilişkin yorum, İHAS’ın hazırlık çalışmaları üzerinde değil, Birleşmiş Milletler Kişisel ve Siyasal Haklar Sözleşmesinin hazırlık çalışmaları üzerinde yapılmak durumundadır. Bunun sebebi, İHAS’ın 6. maddesinin, BM Medeni ve Siyasal Haklar Sözleşmesinin ilk taslağının 14. maddesi model alınarak hazırlanmış olmasıdır. Fakat bu hazırlık çalışmalarında, İngilizce ve Fransızca versiyonlara ilişkin tartışmalar, delegelerin itirazları ve her iki dildeki versiyonun kendi içinde yapılan değişiklikler hakkında, hem farklı yorumlar yapılabilmekte, hem de bu çalışmalar, İHAS metninde son anda yapılan değişikliği açıklamamaktadır⁵¹.
Hazırlık çalışmaları üzerinde yapılan bir değerlendirme gerçekten önemlidir. Şöyle ki, eğer Avrupa Konseyi Hukuk Uzmanları Komitesi, BM Sözleşmesinin İngilizce versiyonunda önce yer alan “civil rights and obligations” (medeni hak ve yükümlülükler) ifadesine, Birleşik Devletler delegesinin “bu terimin çok geniş bir ifade olduğu, askerlik hizmeti, vergi gibi idare tarafından belirlenen birçok hak ve yükümlülüğü içerdiği” için karşı çıktığını ve böylece daha sonra İngilizce metinde “rights and obligations in a suit at law” (bir hukuk davasındaki hak ve yükümlülükler) ifadesinin kullanıldığını bilmesine rağmen bu değişikliği yaptıysa, İHAS, 6/1’i sadece özel hukuk davalarıyla sınırlı tutmak istediklerini kabul etmek güçtür⁵². Bu değişiklik yapılmadan önceki ifade, açık bir biçimde idari davaları kapsam dışı bırakmıştır, ancak bu son dakika değişikliği sadece bir çeviri düzeltme olarak değerlendirilemez. Hazırlık çalışmalarında vergi aslına ilişkin davaları kapsam dışı bırakma amacı yönünde hiçbir açık ifadeye de rastlanmaz⁵³.

27. 
    Genişletici Yorum
    

İHAM’ın Ferrazzini davası ile pekiştirdiği pratik, 19 yüzyıl pratiğinin izdüşümlerini taşır. Vergilendirme yetkisini mutlak, vergi ödevini kutsal bir vatandaşlık görevi olarak kabul etme, ancak 19.yüzyıla ait bir tarihsel kod olarak değerlendirilebilir. Oysa vergi ödevine demokrasinin temel çekirdeği olarak bakıldığında, 6/1.maddenin kapsamına dair yorum, vergi aslına dair davaları da içerecek şekilde genişler.

aaa. Vergilendirme Yetkisinin Sınırı: Çekirdek Hak: Mülkiyet

Hakkı
Mahkeme, Sözleşmenin 6.maddesindeki medeni kavramını yorumlarken şöyle der: “Mahkeme birçok defa bu kavramın [medeni hak ve yükümlülük] Sözleşmenin 6.maddesi anlamında özerk bir kavram olduğunu belirtmiştir. ... Mahkeme bu içtihadını bu davada da yineler. Mahkeme, başka bir çözümün Sözleşmenin konusu ve amacı ile bağdaşmayacak sonuçlara yol açabileceğini göz önünde tutar”⁵⁴. Buna karşılık, Mahkemenin vergi aslını kapsam dışı, bir sonraki bölümde görüleceği üzere, vergi cezasını kapsam içi yorumlamasıyla oluşturduğu adil ve hakkaniyete uygun olmayan sonuç; tam da Mahkemenin kendi cümlesinde geçen “Sözleşmenin konusu ve amacıyla bağdaşmayacak sonuç” mahiyetindedir.
Viyana Anlaşmalar Hukuku Sözleşmesine göre, bir anlaşma, anlaşmanın içeriği ile bağlantılı olarak ve konu ve amacının ışığı altında terimlerin olağan anlamına uygun biçimde, iyi niyetle yorumlanmalıdır(m.31/1). Anlaşmada yer alan terimler, diğer hükümlerle bütün olarak ele alındıklarında, doğal ve olağan anlamlarına göre anlamlı bir sonuç verdikleri takdirde, metnin yorum için fazla zorlanmaması ilke olarak kabul görür. Aksine, terimlerin olağan anlamı, anlamsız ve akla aykırı sonuçlar veriyorsa, tarafların iradelerini belirlemek üzere diğer tamamlayıcı yorum tekniklerine başvurmak gerekir(m.32)⁵⁵, tamamlayıcı yorum yollarına hazırlık çalışmaları ve anlaşmanın yapıldığı koşullar dahildir⁵⁶. Oysa Mahkeme vergi davalarını “medeni” kavramı bağlamında değerlendirirken hazırlık çalışmalarına hiç başvurmamıştır.
Söz konusu hazırlık çalışmalarına dönüldüğünde, Fransız ve Mısır delegelerinin başlangıçta bütün hak ve yükümlülükleri kapsayacak şekilde bir öneri getirmesi üzerine Danimarka delegesinin, böyle bir düzenlemenin kapsam olarak çok geniş olduğunu; yasaların kendisine tanıdığı takdir yetkisini kullanan idarenin her türlü kararının yargı önüne götürülme tehlikesi yaratabileceğini, teklifin sadece bireyler arası uyuşmazlıkları kapsaması ve devletle olan uyuşmazlıkların kapsam dışına çıkarılması gereğini⁵⁷ ifade ettiği görülür.
Bu hazırlık çalışmaları, o dönem koşulları altında, bireyle devlet arası uyuşmazlıkları madde kapsamı dışına taşıma gayretini ifade eden cümleler içerir ve bunların odağı idarenin takdir yetkisidir⁵⁸. Eğer devletle birey arası uyuşmazlıkların kapsam dışı kalışı bu takdir yetkisi kavramına oturuyorsa, idarenin takdir yetkisine değil yasaya dayanan, yani idarenin bağlı yetkisinin bulunduğu⁵⁹ vergilendirme ilişkisi için bu argüman geçerliliğini yitirir. Nitekim Mahkemenin, “eğer iddia “özde ekonomik” bir hakka ilişkin ise ve temel olarak “idari mercilerin takdir yetkisini” sorgulamıyorsa 6/1.maddenin uygulanabileceğini belirten çok sayıda kararı vardır⁶⁰.
Vergi hukukunda idarenin bağlı yetkisi, vergi yasasının belirlediği vergi yükümlülüğüne ilişkin koşulların gerçekleşip gerçekleşmediğini saptaması ve eğer gerçekleşmişse, yasanın öngördüğü kararı alması anlamına geldiğine göre⁶¹, Mahkeme, vergi yükümlüsü ile vergi idaresi arasındaki ilişkiyi kamusal-yetki alanının sert çekirdeğinde yer alan bir ilişki olarak nitelendirerek, 6.madde hakkındaki tartışmayı bir usul hukuku meselesinden çok bir maddi hukuk meselesine dönüştürmüştür. Mahkeme gerekçesinde, 1.Protokolün 1.maddesindeki mülkiyet hakkına ilişkin düzenlemede devletin vergilendirme yetkisinin saklı tutulduğunun altını çizmiştir. Burada bir düzlem karışıklığı vardır ve akla vergi yükümlüsünün adil yargılanma hakkının bulunduğunu söylemek vergilendirme yetkisinin sonu mudur sorusunu getirmektedir. Mahkemenin değerlendirmesine açılan konu vergilendirilmeme, ya da adil vergilendirilme değil, vergilendirme sürecinde yargısal korunma hakkıdır⁶². Mahkeme, adil yargılanma hakkına ilişkin bir tartışma üzerinden vergilendirme yetkisi savunması yapmaktadır. Fakat buradaki ilişki doğru kurulmamıştır, çünkü söz konusu 1.madde, mülkiyet hakkının korunması anlamında vergilendirme yetkisinin sınırsızlığını değil sınırını belirler⁶³ ve usuli güvence kavramı üzerinden okunduğunda, mülkiyet hakkına ilişkin 1.maddede, vergi davalarında yükümlüye usuli korunma vermeme hakkının devletlere tanındığını ortaya koyacak hiçbir dayanak yoktur⁶⁴. Kaldı ki, aynı Mahkeme, mülkiyet hakkına ilişkin vergi davalarında, hakka müdahalenin meşruluk ölçülerinden birini usuli güvence olarak belirlemiştir.
1.Protokolün 1.maddesi, aslında ve tek başına, vergi davalarında adil yargılanma hakkının dayanağını oluşturan düzenlemedir. Devlet, vergilendirme yoluyla, kişinin mülkiyet hakkına müdahalede bulunduğuna göre⁶⁵, buradaki ilişki “maddi” bir ilişkidir. Devletin vergi yoluyla mülkiyet hakkına müdahalesi sonucunda maddi menfaati zarar gören ve bu müdahalenin hukuka aykırı olduğunu düşünen yükümlünün açtığı vergi davası, konusu itibariyle doğrudan doğruya medeni bir hakla (malları barışçıl bir biçimde kullanma-m.1) bağlantılı olan bir uyuşmazlıktır. Mahkemenin genel içtihadı ile ifade etmek gerekirse, bu davada “nihai sonuç özel hak ve yükümlülükler üzerinde belirleyici”dir. O zaman bu uyuşmazlığın, 6/1.maddedeki usuli hakların koruması altında olmadığı yorumu haklı görülemez⁶⁶ . Buna karşılık, Mahkeme daha sonraki vergi davalarında, Ferrazzini kararına atıfta bulunarak içtihadını yinelerken, “vergi ihtilaflarının vergi yükümlüsü üzerinde zorunlu olarak yarattığı maddi etkilere (pecuniary effects) rağmen”, davaların içtihadın gözden geçirilmesi için bir neden vermediğini söylemiştir⁶⁷.
bbb. Vergi Ödevinin Temeli: Çekirdek Kavram: Demokrasi
Bir kişi ücretinden kesilen sosyal sigorta primlerine karşı bir davada adil yargılanma hakkına sahip iken, aynı kişinin ücretinden kesilen gelir vergisine karşı bir davada bu haklara sahip olmaması nasıl açıklanabilir?⁶⁸. Mahkeme, niçin vergi aslı davalarında vergi yükümlüsünün, örneğin davasının makul sürede görülmesini isteme, ya da ispat ve savunma olanakları bakımından vergi idaresi ile eşit konumda bulunmayı talep etme (silahların eşitliği-çelişmeli yargılama) hakkının bulunmadığını veya hakkındaki vergilendirme işlemlerine karşı yargı yoluna başvurmasının önlenebileceğini düşünmektedir? Oysa aynı Mahkeme, bir önceki bölümde görüldüğü üzere, mülkiyet hakkına müdahalenin meşruluğunu ölçerken, birçok davada, maddi hukuk-usul hukuku ilişkisini göz önüne alarak, “mülkiyet hakkını koruyucu usul” kavramı üzerinden değerlendirme yapmıştır⁶⁹. Mülkiyet hakkına ilişkin davalarda, usule dair koruyucu haklarla mülkiyet hakkı arasındaki ilişkiyi kurarken, adil yargılanma hakkına ilişkin davalarda vergi davaları ile mülkiyet hakkı arasında aynı nitelikteki ilişkiyi kurmaması çelişkidir⁷⁰.
Mahkeme, Ferrazzini kararında son elli yıldır vergilendirmenin niteliğinde bir değişim olmadığını, “vergi mevzuatından veya demokratik bir toplumda normal vatandaşlık görevlerinden kaynaklanan, ancak yapısal olarak maddi nitelikli yükümlülükler” konusundaki davaların, 6.maddenin kapsamına girmediğini belirtmiştir. Yani Mahkeme, vergi ödevini vatandaşlık görevi olarak nitelendirmiştir. Oysa bu yaklaşım, 19. yüzyılın başlarındaki bir yaklaşım olarak bugün geçerliliğini kaybetmiştir. Ulus devletin kuruluşunda, gerçek bir vatandaş olmanın, siyasi hakları kullanabilmenin temel şartı vergi yükümlüsü olmaktır ve o tarihlerde vergi ödemek bir hak, neredeyse diğer imtiyazlara bağlı bir imtiyaz ve cumhuriyetin bir üyesi olma fikrini taşıyan her insan için bir onur olarak kabul edilmiştir⁷¹. Ama bugün vergi ödeme yükümlülüğü, vatandaşlıkla değil⁷², mali egemenlikle açıklanır⁷³ ve demokrasinin bedeli, demokratik toplumda hak ve özgürlüklerin maliyetine anonim katılma payı olarak nitelenir⁷⁴. Vergi, devlete sadece hak ve özgürlükleri koruduğu –tanıdığı için değil- için ödenir⁷⁵.
Örneğin, Anayasanın 12.maddesi, herkesin, kişiliğine bağlı, dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez temel hak ve hürriyetlere sahip olduğunu, temel hak ve hürriyetlerin, kişinin topluma, ailesine ve diğer kişilere karşı ödev ve sorumluluklarını da ihtiva ettiğini düzenler. Hangi ödevler sorusunun yanıtlarından biri de vergi ödevidir. Vergi ödevi hak/özgürlük - ödev/sorumluluk dengesi⁷⁶ bağlamında değerlendirildiğinde, vergi ödevinin demokratik toplum düzeninin organizasyonuna katkı payı, demokrasinin bedeli⁷⁷ olarak nitelendirilmesi gerekir. Çünkü günümüzde vergi ödevi kavramı, yükümlülük vurgusu ile algılanan otoriter bir içerik yüklenmez, aksine yükümlünün demokratik hak ve özgürlüklerini kullanabilmesinin, bunların hayata geçirilmesinin bedeli olarak demokratik organizasyonunun finansmanı temelinde siyasi bir katılım payı olarak algılanır⁷⁸. Buna karşılık, 19. yüzyılın başlarında vergiyi “Organik Kollektivist Devlet” kuramına dayanan fedakarlık ve ulusal görev kavramları ile açıklayan görüşler⁷⁹ verginin temelinde yatan hukuksal zor unsurunun bir uzantısı olarak literatürde ifade bulmaktadır⁸⁰. Oysa vergi yükümlüsünün ekonomik ilişkide bulunduğu ülkenin egemenlik gücüne dayalı olarak zora dayalı bir ödemede bulunması, yükümlünün sadece devlete karşı ödevli olmasına değil, demokratik toplum düzeninin sürdürülmesine karşı ödevlerinin bulunmasına dayalıdır. Buna karşılık, İHAM pratiği, insan hakları yargıçlarının, "temsilsiz vergi olmaz"ı, "vergisiz temsil olmaz"ı ve "demokrasisiz vergi olmaz"ı doğru algılamadığını gösterir⁸¹. Bu algı eksikliğinin, vergi hukukunda anlamlı olmayan sonuçları için bir de vergi cezalarına ilişkin davaların İHAM tarafından nasıl nitelendirildiğine bakalım.

2. 
   Vergi Cezası Davaları: Suç İsnadı Oluşu
   

1. 
   Özerk Bir Kavram: Suç İsnadı
   

Adil yargılanma hakkının diğer uygulama alanı “ceza” yargılamalarıdır. Hakkında bir suç isnadı bulunan kişi, davasının adil bir biçimde gerçekleşmesini talep hakkına sahiptir. Tıpkı “medeni hak ve yükümlülük” kavramında olduğu gibi “suç isnadı” (criminal charge) kavramı da Sözleşmede tanımlanmamıştır. O nedenle, ulusal hukuklardaki ceza/ disiplin cezası/ idari yaptırım ayrımları karşısında kavramın içeriği büyük önem kazanır. Adli mahkemelerde görülen ceza davaları konusunda, maddenin uygulanabilirliği üzerine hiçbir tartışma olmamakla beraber, idari yaptırımların cezai niteliği bakımından aynı şey söylenemez. Fakat Mahkeme, suç isnadı kavramını özerk Avrupa kavramı olarak niteleyerek⁸², ulusal hukuktaki sınıflama ne olursa olsun⁸³, bir yaptırımın Sözleşme anlamında cezai niteliğini ölçmede geliştirdiği kriterlerle suç ve ceza kavramlarının boyutunu genişletmiş, bir dizi idari ceza davasını Sözleşme kapsamına sokmuştur.

Askeri disiplin cezalarını konu alan Engel davasında Mahkeme, bir suçun cezai nitelik taşıyıp taşımadığını belirlemek için üç kriter ortaya koymuştur⁸⁴:

1. 
   Suçun ulusal hukuktaki sınıflandırması (classification),
   
2. 
   Suçun niteliği (nature of the offence),
   
3. 
   Cezanın niteliği ve ağırlığı (the degree of severity).
   

Mahkeme, hapishane disiplin cezaları ile ilgili Campbell and Fell davasında ise, cezada indirim haklarının büyük bir kısmını kaybettiren bu yaptırımın 6.madde anlamında “ceza” olduğuna karar vermiştir⁸⁵. Trafik suçlarına uygulanan cezaları Öztürk davasında değerlendirmiş, bu yaptırımların “cezalandırıcı ve caydırıcı” (punitive and deterrent) karakterleri nedeniyle, 6.madde kapsamına girdiği sonucuna varmıştır⁸⁶.

Mahkemenin getirdiği kriterler çerçevesinde, ulusal hukuk bir suçu cezai nitelikte kabul ettiği takdirde, 6.maddenin uygulanması bakımından, bu sınıflandırma otomatik olarak geçerli kabul edilir. Suç ulusal hukukta cezai alanda değerlendirilmediği zaman diğer iki kritere göre belirleme yapmak gerekir⁸⁷. Bu son iki kriterin aynı anda gerçekleşmesi gerekmez, birinin mevcudiyeti yeterlidir⁸⁸. Nitekim Mahkeme, trafik suçlarına ilişkin Öztürk ve Lutz davalarında “hükmün genel karakteri ve cezanın amacı, ki hem cezalandırıcı hem de caydırıcıdır, ele alınan suçun 6.maddenin amaçları bakımından ceza niteliği taşıdığını ortaya koymaya yeterlidir... Son kriter çerçevesinde bir değerlendirme yapmaya gerek yoktur. Cezanın hafif bir yaptırım niteliği taşıması, suçun cezai karakterini değiştirmez” demiştir⁸⁹. Ancak, her kritere göre yapılan bağımsız değerlendirme, bir cezai yaptırımın mevcudiyetine ilişkin net bir sonuca varmayı olanaklı kılmıyorsa, bütün kriterlere dayalı olarak toplu bir değerlendirme yapmak mümkündür⁹⁰.

2. 
   Ceza Hukukuna Dair Bir Kavram: Vergi Suçu-Cezası
   

Vergi yükümlüsünün vergi yasalarına aykırı fiillerinden doğan vergi suçları, hapis cezası ile cezalandırılanlar ve genellikle kayba uğratılan verginin katları olarak uygulanan para cezaları ile cezalandırılanlar şeklinde sınıflandırılabilirler. Sözleşmenin 6.maddesinin kapsamı bakımından, hapis cezası ile karşılanan vergi suçlarının ceza hukuku anlamında bir suç teşkil ettiği tartışmasızdır. Mali nitelikli cezaların idari birer yaptırım olarak nitelendirilmesi karşısında temel soru, bu para cezalarının 6.madde anlamında “ceza” olarak kabul edilip edilmeyeceğidir. Mali nitelikli vergi cezalarının bir “ceza” olarak kabul edilmesi, vergi yükümlüsünün bunlara ilişkin yargılama sürecinde adil yargılanma hakkından faydalanabileceği anlamına gelir. Hemen belirtelim ki, İHAM’ın yanıtı olumludur. Vergi cezalarının kapsam dahilinde olduğu, ilk kez Bendenoun⁹¹ davasında çözüme bağlanmıştır⁹².

Michel Bendenoun hakkında 1975 yılında başlatılan gümrük, vergi ve ceza incelemeleri sonucunda, vergi idaresince kesilen vergi cezalarına karşı açılan davalarda, idarenin elindeki bütün bilgi ve belgelere ulaşamadığını, dolayısıyla adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri süren başvurucu davasını İHAM’a taşımıştır.
İHAM’ın Sözleşmenin 6/1.maddesinin uygulanabilirliğine ilişkin kararı şöyle olmuştur⁹³:
“Başvurucu ve Komisyon, bu davada 6/1. maddenin uygulanabilirliği konusunda görüş birliği içindedir. Hükümet aksi görüştedir. Hükümete göre, mevcut davadaki olguların “suç isnadı” ile hiç bir ilişkisi bulunmamaktadır, çünkü Bendenoun’a yüklenen para cezaları, Mahkemenin daha önceki içtihadı anlamında (Engel ve Öztürk Kararları...) bir idari yaptırımın bütün özelliklerini taşımaktadır. Öncelikle bu değerlendirme, Fransız hukukundaki bir sınıflandırmaya dayanmaktadır. Genel Vergi Yasası, uyuşmazlık konusu para cezalarını, “cezai yaptırımlar” (criminal penalties) içinde değil “vergi cezaları” (tax penalties) içinde sınıflandırmaktadır. Bu aynı zamanda, suçun niteliği bakımından da geçerlidir. Başvurucunun fiili, “kaçakçılık” (evasion) (soustraction frauduleuse) olarak değil “hile” (deception) (manoeuvres frauduleuses) olarak tanımlanmaktadır. Conseil d’etat, ilk suçu “cezai suç” (criminal offence) olarak değerlendirirken, ikincisini vergi suçu (tax offence) olarak kabul etmektedir. Cezanın niteliği ve ağırlığı başka bir sonuca varmayı gerektirecek düzeyde değildir. Para cezaları, bir ceza mahkemesi tarafından değil hazine tarafından uygulanmaktadır ki bu işlemler idari mahkemelerin denetimi altındadır, ek tarhiyat konusu verginin üzerinden hesaplandıkları için daha önce kaçırılan vergi ile orantılıdır, hapis cezasına alternatif değildir ve hiçbir hak kaybına sebebiyet vermemektedir, yükümlünün ölümü halinde mirasçılar tarafından ödenmesi gerekir ve tekerrür, yardım ve teşvik hükümlerinin kapsamına girmemekte ve adli sicil kaydına da konu edilmemektedir.
“Mahkeme, Genel Vergi Yasasının 1729 uncu maddesinin 1 fıkrasında düzenlenen çok sayıdaki fiili de dikkate alarak, vergi yükümlüsünün iyi niyetle hareket etmediği hallerde uygulanan vergi para cezalarına ilişkin Fransız sisteminin genel özellikleri hakkında şu sonuca varmıştır: Sözleşmeye taraf Devletler, bir yaptırım olarak uygulanan para cezaları çok büyük miktarda olsa bile, hazinelerini suçun tespiti ve cezalandırılması konusunda yetkilendirmek bakımından serbest olmalıdır. Böyle bir sistem, vergi yükümlüsü kendisi hakkındaki bir işlemi mahkeme önüne getirebildiği sürece, Sözleşmenin 6.maddesine aykırı değildir.
“Bu davada, Mahkeme, Hükümet tarafından ileri sürülen noktaların önemini göz ardı etmemektedir. Mahkeme, daha önceki içtihadının - özellikle daha önce değinilen Öztürk kararı- ışığında, dört unsurun aksi yönü gösterdiği sonucuna varmaktadır.
“Birincisi, Bendenoun’un suçlandığı fiiller Genel Vergi Yasasının 1729 uncu maddesinin 1. fıkrasında düzenlenmektedir. Bu hüküm, özel statü sahibi belirli bir grubu değil, vergi yükümlüsü sıfatıyla bütün vatandaşları kapsamaktadır. Belirli yükümlülükler getirmekte ve bunlara aykırılıkları cezalandırmaktadır.
“İkincisi, vergi cezaları, mali zararın tazminini değil, esas olarak tekrar suç işlenmesini önlemeye yönelik olarak cezalandırmayı amaçlamaktadır.
“Üçüncüsü, bu cezalar, amacı hem önleyici (deterrent) hem de cezalandırıcı (punitive) olan bir genel kural çerçevesinde uygulamaktadır.
“Son olarak, mevcut davada para cezalarının miktarı ağırdır. Bendenoun kişisel olarak 422.534 frank ve şirketi 570.398 frank ceza ödeyecek, ödememesi halinde ceza mahkemelerince hakkında hapis cezası uygulanabilecektir.
“Davanın çeşitli yönleri değerlendirildikten sonra, Mahkeme, ceza göstergesi olan noktaların ön planda olduğu sonucuna varmıştır. Bunların hiç biri tek başına yeterli değildir, ancak hep birlikte ele alındıklarında olaydaki “isnadı” (charge) 6/1.madde anlamında bir “suç” (criminal) haline getirmektedir. Bu nedenle söz konusu madde uygulanabilir”.
İHAM’ın bu kararı, hakkında vergi cezası kesilen vergi yükümlüleri bakımından son derece büyük bir öneme sahiptir, çünkü mali nitelikli olan, kayba uğratılan verginin katları olarak uygulanan vergi cezalarının 6.madde anlamında “ceza” olarak kabulü, vergi yükümlülerini adil yargılanma hakkı bütününü oluşturan 6.maddenin koruması altına sokar⁹⁴.

Mahkeme vergi beyannamesinde doğru matrah beyan etmeyen ve hakkında ek vergi ve para cezası tarh edilen Janosevic’in başvurusunu değerlendirirken, yukarıdaki kriterleri topluca uygulamış, suçun niteliği ile ilgili değerlendirmede, para cezası yaptırımına bağlanan vergi suçlarının kast veya ihmale bağlı olarak kusur sorumluluğu esasına değil de objektif sorumluluk esasına bağlı olarak uygulanmasını, suçun cezai niteliğini değiştirir mahiyette bulmamıştır⁹⁵. Diğer yandan, kayba uğratılan verginin katları olarak uygulanan para cezalarında, üst bir sınır olmaması nedeniyle çok büyük miktarlara ulaşma olasılığının bulunmasını, cezanın ağırlığı için yeterli görmüş, para cezalarının ödenmemesi halinde hapis cezasına çevrilmiyor olmasını da cezanın niteliğini etkileyecek bir faktör olarak değerlendirmemiştir⁹⁶.

Bu anlamda, Türk hukukunda Vergi Usul Kanununun 331.maddesinde sayılan vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları ve diğer cezalar (VUK,344,353-356) cezai niteliktedir ve idari işlem aleyhine açılan idari dava süreçlerinde vergi yükümlüsünün adil yargılanma hakkı vardır. Hapis cezası uygulanan kaçakçılık suçuna (VUK, 359) ilişkin adli yargılama süreçlerinin kapsama dahil olduğu konusunda zaten bir tartışma yoktur⁹⁷.

3. 
   Vergi Aslı-Vergi Cezası Birleşik Davalar: Georgiou Davası
   

İHAM’ın yukarıda aktarılan farklı uygulanabilirlik yorumunun ortaya çıkardığı sonuç şöyledir: Adli mahkemelerde görülen vergi ceza davalarında tartışma olmadığına göre, vergi yükümlüsü sanık sıfatıyla adil yargılanma hakkına sahiptir. Aynı vergi yükümlüsü idari nitelikli vergi cezalarına ilişkin idari yargılama sürecinde de adil yargılanma hakkının koruması altındadır. Ama aynı vergi yükümlüsü vergi aslına ilişkin davalarda adil yargılanma hakkının içeriğinde yer alan güvenceleri talep hakkına sahip değildir.

Bununla beraber, her zaman olmasa bile, vergi yükümlüsü bu iki davayı, hem vergi aslı hem de vergi cezası işlemine karşı, tek bir dava olarak açar. Mahkeme bu iki boyut açısından farklı değerlendirme yaptığına göre, sonuç, vergi yükümlüsünün vergi mahkemesi önünde vergi aslına ilişkin iddiasının karara bağlanması bakımından örneğin makul sürede yargılanma hakkının olmaması, aynı mahkeme önünde vergi cezasına ilişkin iddiasının karara bağlanması için makul sürede yargılanma hakkının olmasıdır. O zaman, adil yargılanma hakkının talep edilmesi ve uygulanması bakımından, bu davanın nasıl parçalara ayrılacağı sorusunu sormak gerekir. Tersine eğer bu dava süreci tek bir süreç olarak değerlendirilecekse, ayrı ayrı dava açılmasını öngören hukuk sistemleri için varılacak sonuç adil değildir⁹⁸.
Bu türden birleşik davalar Georgiou davasında⁹⁹ ele alınmıştır.
Georgiou davasında, katma değer vergisi aslına ilişkin ek tarhiyat işlemleri ve buna bağlı olarak uygulanan vergi kaçakçılığı cezasına (kaçırılan verginin %95’i, % 5 işbirliği indirimli) karşı açılan davada, diğer ihlal iddialarının yanı sıra, başvurucuların leading counsel tarafından temsiline izin verilmediği, mahkeme önünde davanın tartışılamadığı, bazı belgelere ulaşılamadığı gerekçesiyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği ileri sürülmüştür. Bu davada, İHAM, her ne kadar başvurucunun iddialarını kabul edilemez bulmuşsa da, 6.maddenin davada uygulanabilirliğini şu cümlelerle açıklamıştır:
“Mahkeme, genel olarak, vergilendirmeye ilişkin davaların Sözleşmenin 6.maddesi anlamında “medeni hakları” karara bağlayan davalar olmadığına karar vermiş bulunmaktadır.... Bu davada, topluca değerlendirilen bütün unsurlar, uygulanan cezanın 6/1.madde anlamında “suç isnadı” olduğunu göstermektedir. Vergi aslına ilişkin tarhiyat işleminin de, 6.maddedeki güvenceler için “suç isnadı” olarak değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine gelince, başvurucular, cezanın uygulanabilmesi ve geçerliliği vergi aslına ilişkin tarhiyatın geçerliliğine bağlı olduğuna göre dava süreçlerine bir bütün olarak bakılmamasının yanlış olacağını iddia etmektedirler. Mahkeme, KDV mahkemesi tarafından belirlenen çeşitli konular karşısında, davaların bir “suç isnadını” karara bağlayan bölümlerinin, suç isnadını karara bağlamayan bölümlerinden ayrılmasının olanaksız olduğunu kabul etmektedir. Mahkeme, davaları, yapılacak değerlendirme zorunlu olarak belirli bir dereceye kadar tek başına vergi tarhiyatlarını içerecek olsa da, başvuruculara karşı bir suç isnadını belirlediği noktaya kadar değerlendirecektir”¹⁰⁰.

Georgiu kararının en önemli sonucu, vergi aslına ve vergi cezasına ilişkin hukuka aykırılık iddialarını aynı mahkemede açtığı davada yargı önüne taşıyan vergi yükümlüsü için adil yargılanma hakkının davanın bütününe uygulanmasıdır. Yani cezaların ve vergi yükümlülüklerinin aynı anda, aynı yargı yerinde karara bağlandığı ülkelerde Sözleşmenin 6.maddesi uygulanacak, bu belirlemenin ayrı mercilerde yapıldığı ülkelerde uygulanmayacak¹⁰¹, ya da sadece ceza davasına uygulanacaktır. Bu açıdan Türk hukukunda, vergi aslı ve vergi cezasına ilişkin davalar aynı vergi mahkemesinde beraberce görüldüğünden, Türk vergi yükümlüsünün bu davanın bütünü ile ilgili olarak adil yargılanma hakkını talep etmesi, bu haklar paketindeki güvencelerden birinin ihlal edildiğini düşündüğünde ise davanın bütününü İHAM’a taşıması mümkündür. Bununla beraber, aynı vergi yükümlüsünün, örneğin ihtirazi kayıtla verdiği beyannameye karşı açtığı ve sadece vergi aslına ilişkin hukuki uyuşmazlığın karara bağlanmasını istediği bir dava korumadan yararlanamayacaktır.

4. 
   Vergi Aslı- Vergi Cezası Ayrımının Hakkaniyetsiz Oluşu
   

Mahkeme vergi cezasına ilişkin davaları kapsam içi, ama vergi aslına ilişkin davaları kapsam dışı kabul ettiğine göre, ortaya çıkan sonuç şudur: Vergi yükümlüsünün İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinden yararlanması suç işlemesine bağlıdır. Burada tartışma konusu olan elbette vergi suçu işleyen vergi yükümlüsünün hakları değildir, ama vergi suçu işlememiş olan vergi yükümlüsünün adil yargılanma hakkının reddi hakkaniyete uymamaktadır. Yukarıdaki kararlarda, Ferrazzini suç işlememiştir, fakat vergi aslına ilişkin bir uyuşmazlığın karara bağlanmasını istemiştir, ama davası makul sürede yargılanma hakkını ortadan kaldıracak şekilde yaklaşık 13 yıl sürmüştür. Georgiu gibi bir vergi yükümlüsünü Ferrazzini gibi bir vergi yükümlüsüne nazaran lehte konuma sokan kasten vergi kaçakçılığı suçu işlemesidir. Bu durumda, suç işleyen vergi yükümlüsünün, Ferrazzini gibi bir vergi yükümlüsüne nazaran lehte duruma sokulmasını gerektiren ve bunu açıklayabilecek anlamlı bir argüman yoktur¹⁰².

3. 
   Koruma Alanına Giriş: Vergi Hukukunda İsnad
   

1. 
   Özerk Bir Kavram: İsnad
   

Sözleşme, “hakkında bir suç isnadı bulunan kişi”nin (charged with a criminal offence) adil yargılanma hakkını düzenler. Yani, 6/1.maddedeki güvencelerin koruması altında bulunan kişi, bir suçla isnad olunan kişidir. Bu nedenle, koruma isnattan itibaren başlar. O zaman, isnad kavramının anlamı belirlenmelidir.

Mahkemeye göre, “hakkında bir suç isnadı bulunan kişi” kavramı, özerk bir kavramdır ve Sözleşmedeki anlamı çerçevesinde¹⁰³ ulusal hukuklardan bağımsız olarak değerlendirilmelidir¹⁰⁴. Diğer bir deyişle, ceza yargılamasında sanıklık sıfatının başlangıcı ile ilgili olarak ulusal hukuklarda getirilen ölçü ve değerlendirmeler, Sözleşmenin uygulanması bakımından önem taşımaz¹⁰⁵. Kavramın kendine özgü anlamı çerçevesinde, isnad kavramının yorumlanması için her olayın kendine özgü olgularını değerlendirmek gerekir¹⁰⁶.
İsnadı “şekli” değil “maddi” anlamda ele alan İHAM, “uyuşmazlık konusu usul sürecinde görünenin ardına bakar ve bu sürece hakim gerçek olguları araştırır”¹⁰⁷. Dolayısıyla, bir kişinin isnad altında olup olmadığı, kişinin statüsünü belirlemek üzere seçilen terimlerle değil, yapılan işlemlerin içeriği ve maddi etkileri ile tespit edilir. Bu çerçevede Mahkeme, isnad kavramını, “yetkili merciler tarafından, kişinin bir suç işlediği iddiasını içeren resmi bildirimin yapılması” ya da “böylesi bir iddianın belirtilerini gösteren ve keza şüphelinin durumunu maddi olarak etkileyen (substantially affected) diğer bazı eylemlerde bulunulması” şeklinde açıklamıştır¹⁰⁸. Daha sonraki içtihatlarında Mahkeme şöyle demiştir: “6/1.madde anlamında isnad, “yetkili merciler tarafından, kişinin bir suç işlediği iddiasını içeren resmi bildirimin yapılması” şeklinde tanımlanabilir. Bu tanım, aynı zamanda, şüphelinin durumunun maddi olarak etkilenip etkilenmediği yönündeki teste karşılık düşer”¹⁰⁹. Bu anlamda Mahkeme, tanım ve test arasında bir eşdeğerlilik tespitinde bulunmuştur.
Başvurucunun kendisine karşı atılan adımlardan “maddi anlamda” etkilenip etkilenmediğine bakan Mahkemeye göre, “tutuklama, dava açılabileceğine ilişkin resmi bildirim, hazırlık soruşturması (preliminary investigations)”¹¹⁰, tutuklanmamakla birlikte araştırmayı resmi olarak öğrenme ve bundan maddi anlamda etkilenmeye başlama, gümrük suçlarını araştıran yetkililerin belge talep etmesi ve banka hesaplarını dondurması gibi eylem ve durumlar, kişinin bir isnad altında olduğunu ortaya koyar¹¹¹.
Ceza yargılamasında soruşturma “şüphe” ile başlar¹¹². Soruşturmanın başında kendisinden şüphelenilen bir kişi yoksa sadece bilgi toplanır ve araştırma yapılır. Toplanan bilgiler üzerine soruşturma makamları bir kişiden şüphelenmeye başlayabilir. Şüphenin belli bir kişiye bağlanması halinde somut ve basit şüphe mevcuttur¹¹³. “Belirli bir kişiye karşı “basit” bir şüphenin varlığından söz edebilmek için, o kişinin bir suçtan sorumlu olduğuna dair somut, yaşanmış olayların, tutamak noktalarının bulunması gereklidir. Şüphe, belirli vakıaların varlığını gerektirir ve bu vakıalar şüpheyi, herhangi bir emareye dayanmayan yalın tahminden ayırır. Vakıa yoksa şüphe de yoktur”¹¹⁴. Suçlanan sanıklıkta ise, şüphe yoğunlaşmış, o kişi hakkında suç sayılan fiili gerçekleştirdiği konusunda kuvvetli şüphe oluşmuştur. Buradaki şüphe kamu davası açabilecek derecededir¹¹⁵.
Ceza Muhakemesi Kanununun(CMK)¹¹⁶ 2.maddesinde, şüpheli, soruşturma evresinde, yani kanuna göre yetkili mercilerce suç şüphesinin öğrenilmesinden iddianamenin kabulüne kadar geçen evrede suç şüphesi altında bulunan kişi olarak tanımlanmıştır¹¹⁷. "Sanık ise, kovuşturmanın başlamasından, yani iddianamenin kabulünden, hükmün kesinleşmesine kadar suç şüphesi altında bulunan kişi şeklinde tanımlanmıştır¹¹⁸.

Bu çerçevede, 6.maddenin amaçları bakımından, hakkında suç isnadı bulunan kişi kavramı, dar anlamda sanığı (accused), fakat aynı zamanda şüpheliyi (suspect) de kapsar¹¹⁹. Diğer bir deyişle, Sözleşme anlamında isnat, bireyin bir suç işlediğinden şüphelenilmesini¹²⁰, böyle bir şüphe ile yakalanmasını, tutuklanmasını veya hakkında hazırlık soruşturmasının açılmasını ifade eder¹²¹. İHAS bakımından suç isnadı, “bir kişinin, yetkili makamların şüphe merkezi halinde geldiği veya şüphe merkezi haline geleceğine inanması için makul sebeplerinin olduğu andır"¹²². Dolayısıyla, Sözleşmede geçen “isnad” dava öncesi aşamaya da uzanır¹²³ ve 6.maddenin koruma alanı, sadece ceza yargılama safhasını değil, dava öncesi aşamaları da kapsar¹²⁴, sadece ceza davası değil, hapis ve para cezasının uygulanmasına yol açacak araştırma ve inceleme aşamaları da bu çerçevede değerlendirilir¹²⁵.

2. 
   Vergi Hukukunda İsnad
   

Vergi cezalarında suç isnadı içeren işlemler de genel kurala bağlıdır:

• 
  Yetkili merciler tarafından, kişinin bir suç işlediği iddiasını içeren resmi bildirimin yapılması, ya da
  
• 
  Suç iddiasının belirtilerini gösteren ve keza şüphelinin durumunu maddi olarak etkileyen diğer bazı eylemlerde bulunulması isnadı ortaya koyar.
  

1. 
   Vergi Cezasının Kesilmesi: Bendenoun Davası
   

Bendenoun davasında, başvurucuya kesilen vergi cezalarının “cezai” karakterini tespit ederken Mahkeme şöyle demiştir: Davanın çeşitli yönleri değerlendirildikten sonra, Mahkeme, ceza göstergesi olan noktaların ön planda olduğu sonucuna varmıştır. Bunların hiç biri tek başına yeterli değildir, ancak hep birlikte ele alındıklarında olaydaki “isnadı” (charge) 6/1.madde anlamında bir “suç” (criminal) haline getirmektedir. Bu nedenle söz konusu madde uygulanabilir”. Dolayısıyla, Mahkemeye göre, vergi para cezalarında isnad “cezanın kesilmesi”dir. Nitekim bu yaklaşım Hozee¹²⁶ davasında teyit edilmiştir. Mahkeme kararında açıkça belirtilmemekle birlikte, Mahkemenin, vergi cezasının kesilmesini, suç iddiasını içeren resmi bildirim olarak değerlendirdiği söylenebilir¹²⁷.

2. 
   Vergi İncelemesinin Başlaması
   

aa. Hozee Davası
Vergi idaresi, 1981 yılında Hozee’nin genel müdürü olduğu S ve S.N. şirketlerinin ve bunların taşeronlarının hesapları üzerinde inceleme yapmış, bu şirketlere cezalı tarhiyat işlemi yapmıştır. 28 Haziran 1982’ de S.N. şirketinin muhasebecisi ve başvurucu bir dizi soruya cevap vermek üzere Dolaysız Vergiler Denetim Dairesine davet edilmiştir. Söz konusu vergi denetim birimi, Mayıs 1984’te, şirketlere ilişkin araştırmayı Mali İstihbarat ve Araştırma Dairesine (FIOD) aktarmıştır. 13 Nisan 1989’da Lahey Bölge Mahkemesinde kaçakçılık ve çete oluşturmak suçlarından dava açılmış, başvurucuya mahkeme celbi iletilmiştir. Adli yargılama sürecinin sonunda hapis ve para cezasına çarptırılan Hozee hakkındaki davanın kesinleşme tarihi 1992’dir. Hozee davasını, makul süre yönünden İHAM’a taşımıştır.
Makul süreye ilişkin hak isnad tarihinden başladığı için, makul süre incelemesi öncelikle isnadın yapıldığı tarihin belirlenmesi ile başlar. Mahkemenin makul süreye ilişkin değerlendirmeleri ilerde değerlendirilecektir, ancak burada Mahkemenin makul sürenin başlangıcını belirlemek bakımından yaptığı inceleme isnadın tespiti anlamında ön plana çıkarılmıştır¹²⁸:
“Başvurucuya göre, yargılama süreci, genel müdürü olduğu şirketlere bir dizi ek vergi tarhiyatının tebliğ edildiği 31 Aralık 1981’de başlamış, Yüksek Mahkemenin, temyiz talebini reddettiği 1 Aralık 1992’de sona ermiştir. ...
“Ceza davalarında, 6/1.maddede geçen makul süre kişi bir suçla “isnad” edildiği an başlar. Bu tarih, davanın mahkeme önüne geldiği tarihten önceki bir tarih de olabilir; örneğin, tutuklama tarihi, hakkında dava açılabileceğine dair kişiye yapılan resmi bildirim tarihi veya hazırlık soruşturmasının açıldığı tarih gibi. 6/1.madde anlamında “isnad”, “yetkili merciler tarafından, kişiye, bir suç işlediği iddiasını içeren resmi bildirim yapılması” şeklinde tanımlanabilir. Bu tanım, şüphelinin durumunun maddi olarak etkilenmesi testine de uygundur (bkz. Eckle v. Germany kararı, paragraf 73).
“Bu ilkeleri olaya uygulayan Mahkeme bir para cezasının veya vergi para cezasının belirli şartlar altında 6/1.madde anlamında suç isnadı (criminal charge) olarak değerlendirilebileceğine (bkz. Bendenoun v. France kararı, paragraf 47), mevcut davada, vergi idaresi tarafından 1981 yılının sonunda kesilen cezanın başvurucunun kendi şahsına değil şirketlerine kesildiğine dikkat çekmektedir. O aşamada başvurucunun şahsen kaçakçılık şüphesi altında olduğunu ortaya koyan hiçbir durum yoktur. Başvurucuya bu suçla ilgili isnad daha sonra yapılmıştır. ...
“Ayrıca, 1981 ila Mayıs 1984 arasında, verdikleri beyannamelerle ilgili olarak incelemeye konu olan davacının şirketleridir. Bu dönemde, başvurucunun bizzat kendisinin inceleme altında olduğunu düşünmesine yol açacak hiçbir sebep yoktur ve alınan herhangi bir önlemle maddi olarak etkilenmesi de söz konusu değildir. Kaçakçılık fiillerine girişildiğine ilişkin deliller ancak şirketlerde yapılan incelemeler derinleştirildiğinde ortaya çıkmıştır. Bunun sonucu olarak da Dolaysız Vergiler Denetim Dairesi dosyayı FIOD’a aktarmış ve tamamen yeni bir prosedür harekete geçirilmiştir. 14 Haziran 1984’te FIOD başvurucuyu sorguya çekmiş ve bir suç işlediğine dair şüphe altında olduğunu resmi olarak bildirmiştir. Başvurucu bu anda ilk kez şüpheli statüsüne girmiş ve durumu maddi olarak etkilenmiştir.
“Bu nedenlerle Mahkeme, 14 Haziran 1984 tarihini, 6/1.madde anlamında “isnad” tarihi olarak kabul etmektedir. Bitiş tarihi ise Yüksek Mahkemenin temyiz talebini reddettiği 1 Aralık 1992 tarihidir ”¹²⁹.
Bu davada, Mahkemeye göre, yükümlünün “ilk kez şüpheli statüsüne girdiği an” şahsına yönelik mali istihbarat soruşturmasının başladığı andır¹³⁰. Mahkeme, yükümlünün sorguya çekildiği anda, kaçakçılık suçu işlediği iddiasının resmi olarak bildirildiğini ve bu andan itibaren yükümlünün maddi olarak durumdan etkilendiğini belirtmiştir. Mali istihbarat soruşturmasından önce vergi idaresince yükümlünün şirketine kesilen cezaları ve şirket nezdinde başlatılan vergi incelemelerini isnad olarak kabul etmemesinin nedeni, bu cezaların ve araştırmaların yükümlünün şahsına değil, şirkete yönelik olmasıdır. Bu yorumun tersine deyiminden şu çıkarılabilir -ki bu İHAM içtihadı açısından olumlu bir sonuçtur-: Vergi yükümlüsünün bizzat incelemeye alınması, onun bu durumdan maddi olarak etkilendiğini ortaya koyar. Ancak Mahkemenin getirdiği yorumun bir de olumsuz sonucu olacaktır. Tüzel kişilerin vergi yükümlüsü olması ve hapis cezası gerektiren kaçakçılık fiillerinin bu tüzel kişi nezdinde gerçekleşmesi halinde, cezaların şahsiliği ilkesi gereği hapis cezası bu fiilleri işleyen gerçek kişiler hakkında hükmolunur (örneğin VUK, 333). Fakat bu fiillerin ortaya çıkabilmesi için dahi öncelikle tüzel kişi yükümlü nezdinde inceleme yapılması zorunludur. Dolayısıyla Mahkemenin değerlendirmesi cezai sorumluluk açısından yerinde bir sonuç vermemektedir¹³¹.
Bu karar, vergi yükümlüsünün, vergi inceleme süreçlerinde, adil yargılanma hakkının içeriğini oluşturan güvencelerin koruması altında olduğunu ortaya koyar¹³².
bb. J.B. Davası
Bu dava¹³³, İsviçre Bölge Vergi Komisyonunun, J.B. hakkında federal vergi mükellefiyeti bakımından başlattığı vergi kaçakçılığı incelemesinde, başvurucunun şirketleriyle ilgili istenen belgeleri vermemesi üzerine kesilen vergi cezaları ile ilgilidir.
Mahkeme, uygulanabilirlik problemine ilişkin değerlendirmesinde, geleneksel içtihadına atıfla, vergi cezalarının niteliğini belirlemek için kullandığı kriterleri uygulayarak, mevcut davada başvurucuya karşı başlatılan vergi kaçakçılığı incelemesinin bir suç isnadını belirlediğini göz önüne almış, Sözleşmenin 6.maddesinin kapsamına girdiği konusunda taraflar arasında bir uyuşmazlık bulunmadığını belirterek¹³⁴ şöyle devam etmiştir:
“Buna karşın, Hükümet, bu davadaki incelemelerin sui generis bir yapısının olduğunu ve Sözleşmenin 6.maddesinin kapsamı dışında kaldığını iddia etmiştir. ... Bu davada, Mahkeme, söz konusu incelemelerin, başvurucu tarafından ödenecek vergileri ortaya koymak ve eğer koşullar yerine gelirse, kendisi hakkında bir ek vergi tarh etmek ve bir vergi kaçakçılığı cezası kesmek gibi çeşitli amaçlara hizmet ettiğini görmektedir. Bununla beraber, bu incelemeler açıkça ya ek vergi incelemesi ya da vergi kaçakçılığı incelemesi olarak sınıflandırılmamıştır. Ayrıca Mahkeme şunu da göz önüne almaktadır, ki bu konuda taraflar arasında bir uyuşmazlık yoktur, vergi idaresi incelemenin başından itibaren ve inceleme boyunca başvurucuya kaçakçılık suçunun para cezasını kesebilirdi. 28 Kasım 1996 tarihinde varılan uzlaşmaya göre başvurucu gerçekten de bu mahiyette olan ve 21.625.95 CHF tutarında bir cezaya maruz kalmıştır. Bu ceza, bir maddi tazminat değil, tersine yapısı itibariyle cezalandırıcı ve caydırıcıdır. Ek olarak, maruz kalınan ceza miktar olarak önemsiz de değildir. Sonuçta, bu para cezasının nitelik olarak “cezai” (penal) olduğuna kuşku yoktur. Mahkemenin görüşüne göre, incelemelerle güdülen diğer amaçlar ne olursa olsun, başvurucuya bir ceza kesilmesi olanağını sağlayarak, bu incelemeler, Mahkemenin içtihadının ışığında bir suç isnadının karara bağlanması anlamına gelir. Sonuç olarak, 6.madde ceza bölümü altında uygulanabilir”¹³⁵.
Bu karar çok önemlidir, çünkü İHAM’ın daha önce, Ticaret Bakanlığı müfettişlerince yapılan soruşturma sürecinin bir suç isnadının karara bağlanması anlamına gelmediği yönündeki kararından farklı bir değerlendirme içerir¹³⁶. Bu karar, vergi yükümlüsünün, vergi aslına ilişkin vergi inceleme süreçlerinde adil yargılanma hakkının içeriğini oluşturan güvencelerin koruması altında olduğunu ortaya koyar¹³⁷, çünkü bu incelemeler olmaksızın bir ceza kesilemeyecektir, inceleme ceza riski taşır. Dolayısıyla vergi yükümlüsü, ceza riski taşıyan, ceza kesme sonucu verebilecek vergi inceleme sürecinin başından itibaren güvenceye kavuşur.

29. 
    King Davası
    

King davasında, İngiltere vergi idaresi Şubat 1982’de King’in Londra’daki bir dizi pansiyon işletmesini araştırmaya başlamış, Aralık 1985’te bu işletmelerden birinin satın alma ayrıntıları ve işletme kayıtları hakkında bilgi talebini tebliğ etmiştir. Kasım 1986’da vergi idaresi ile yapılan görüşmede, başvurucu uzlaşmaya varılması halinde idarenin uygulamayı öngördüğü cezalar hakkında bilgi sahibi olmuştur. Bu tarihten sonra başvurucu ile idare arasında bir dizi görüşme yapılmıştır. Haziran 1987’de malvarlığı hakkında bilgi vermeye davet edilen başvurucu bunu reddetmiş, Kasım 1987’ye kadar bilgi vermemiştir. 21 Kasım 1987’de yapılan görüşmede “Hansard metni” başvurucunun yüzüne okunmuştur. Bu metin, cezai soruşturma başlatma ihtimalinin bulunduğu vakalarda İç Gelir idaresinin tabi olduğu usulü ve cezai takip yapıp yapmama konusunda karar verirken Hazine tarafından dikkate alınan faktörleri özetleyen bir metindir. Bundan sonraki süreçte başvurucu hakkında beyan dışı bıraktığı pansiyon işletmeleri için bir dizi vergi ziyaı cezası kesilmiştir.

Mahkemenin kabul edilebilirlik kararında, makul sürenin başlangıcı yönünden yapılan değerlendirme, isnad tarihinin tespiti ile başlamıştır:
“Janosevic davasında cezalı ek vergi tarhiyatı içeren vergi inceleme raporunun yazılmasından itibaren; Vastberga davasında başvurucuların vergi idaresince ek vergi tarhı ve vergi cezası kesme iradesi hakkında bilgilendirildiği tarihten itibaren süre işlemeye başlamıştır. Bununla beraber, KDV ziyaı ile ilgili olan Georgiou v. İngiltere davasında … süre KDV tarhiyatından itibaren değil, daha sonra kasten vergi kaçakçılığı cezası uygulanacağına ilişkin resmi tebligat tarihinden itibaren başlamıştır. … Önümüzdeki dava türünden davalarda, hazine herhangi bir vergi borcunun bulunup bulunmadığını değerlendirme amacıyla başvurucuyu mali açıdan incelemeye aldığı zaman, herhangi bir kasıt veya ihmal belirlendiği takdirde, ceza uygulanması olasılığının bulunduğu her zaman değerlendirilmek zorundadır. 21 Kasım 1986 tarihli toplantı tutanaklarından anlaşılmaktadır ki, vergi idaresinin uzlaşma teklifi, beyannamenin geç verilmesine yönelik olarak cezai temsil değeri olan ek bir ödemeyi de içermiştir, ancak uzlaşma gerçekleşmemiştir. Mahkeme, başvurucuya, ödenmeyen vergileri ek ödeme ile birlikte ödemesi teklifi yapılmasını, ardından ceza uygulama veya takip prosedürü başlatma tehdidi bulunsa bile, onun durumunu esastan etkileyeceği yönünde bir değerlendirme için yeterli bulmamıştır. Buna karşılık, Hansard metninin okunması, ki hükümet bunun sadece ciddi kaçakçılık olaylarında yapıldığını belirtmiştir, başvurucuya cezai bir fiilin şüphelisi olduğunu açık ve tereddütsüz bir biçimde göstermiştir. Başvurucu resmen belirli bir vergi suçu ile suçlanmamış olsa bile, ciddi sonuçları olabilecek bir prosedürle karşı karşıya olduğunu anlamıştır. … Bu metne, başvurucunun kaçamaklı cevaplar vermeye son vermesini ve malvarlığına ilişkin bilgileri iletmesini sağlamak amacıyla başvurulduğu yönündeki hükümet iddiasının bir önemi yoktur”¹³⁸.

3. 
   Arama Yapılması: Funke Davası
   

Funke hakkındaki yargısal süreçler, gümrük yetkililerinin, 14 Ocak 1980’de beraberlerinde bir üst düzey polis yetkilisi ile birlikte, Metz’deki vergi yetkililerinden elde ettikleri bilgi doğrultusunda, “yurtdışındaki malvarlığının ayrıntılarını” tespit etmek üzere Funke’nin evine gitmiş ve arama yapması ile başlamıştır. Mahkeme kararında isnad kavramı ile ilgili doğrudan bir açıklama yoktur. Fakat Mahkemenin, davayı susma hakkı açısından incelerken, Funke’nin evinde gümrük yetkililerince yapılan aramayı bir “suç isnadı” olarak değerlendirdiği anlaşılmaktadır. Diğer yandan, bu dava gümrük yetkililerince yapılan bir aramayı konu edinmiştir, ancak Bendenoun ve Funke kararlarının ortak etkisi ile vergi ceza usulünde de sonuç verecektir¹³⁹.

3. 
   Vergi Hukukunda İsnad: Adli Kolluğa Yakın Bir Faaliyet: Mali Soruşturma
   

VUK, vergi idaresine, vergiyi doğuran olayı ve yükümlülüğe etkili olguları ortaya çıkarmak, yükümlülerin beyanlarının doğruluğunu saptamak üzere yoklama, inceleme, arama ve bilgi toplama şeklinde sıralanan hukuksal olanaklar tanımıştır. Vergi idaresi yükümlülerin vergi yasalarına uyup uymadıklarını denetleme işlevini bu araçları kullanarak yerine getirir. Vergi yasalarının öngördüğü yaptırımların uygulanmasına dayanak olacak bulgular, bu hukuksal araçlarla saptanır¹⁴⁰. Bu hukuksal olanaklar, hem vergi aslı hem de vergi cezaları bakımından olay ve olguların tespit edilerek delillere bağlanmasını ifade eder. Vergi idaresi, vergisel sonuca yönelik delil araştırma ve tespitlerini bu çerçeve içinde gerçekleştirir¹⁴¹.

VUK, 364’e göre, vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Yoklama ve vergi incelemesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektirici olayların, raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir. Dolayısıyla, vergi yasalarına aykırı fiiller vergi dairesince bizzat tespit olunabilir. Bu tespit, verginin tarh ve tahakkuku dolayısıyla, bu konudaki işlemler yapıldığı sırada olabileceği gibi, başka idare ve kişilerden VUK, 148 ve 149 gereğince gelen bilgiler dolayısıyla da yapılabilir. Vergi dairelerinin dışında, yoklama ve inceleme yapmaya yetkili olanlar da, yoklama ve inceleme sırasında vergi cezasını gerektiren olayları tespit edebilir¹⁴².
VUK’un, vergi ceza sisteminde cezai olayların ortaya çıkarılması, araştırılması ve delil toplanmasında oluşturduğu denetim sistemi bir tür kolluk faaliyetidir. Bu faaliyet, idari kolluktan ziyade adli kolluk görevine yaklaşmıştır. İdari kolluğun görevi ve amacı, kamu düzeninin (güvenlik, dirlik ve esenlik ve sağlık) bozulmasını önlemektir¹⁴³. Adli kolluk ise suçları kovuşturma, suçluları ve kanıtlarını saptayıp yargı yerlerine verme görevini yerine getirir¹⁴⁴. Vergi denetim elemanları ve vergi idaresi, örgütsel olarak idare içinde yer almakla birlikte, görevlerinin niteliği ve amacı adli kolluğa benzemektedir. Hapis cezası uygulanan kaçakçılık suçunda uygulanan kovuşturma (takip şartı) şartı¹⁴⁵ (VUK,367) da bu değerlendirmeyi destekler.
Vergi idaresine tanınan yoklama (VUK,127 vd), inceleme (VUK,134 vd), arama (VUK,142 vd) ve bilgi toplama (VUK,148 vd) yetkisi çerçevesinde, yükümlüyü veya ceza sorumlusunu şüphe altına sokan her türlü işlem isnad mahiyeti taşır.