Kurumlarin gayrimenkul ve iŞTİrak hissesi satiş kazançlari I İle iLGİLİ İSTİsna uygulamasinda 5281 sayili kanunla belirlenen yeni kurallar

KURUMLARIN GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSESİ SATIŞ KAZANÇLARI İ İLE İLGİLİ İSTİSNA UYGULAMASINDA 5281 SAYILI KANUNLA BELİRLENEN YENİ KURALLAR

Mehmet KORKUSUZ

I. GİRİŞ

Hatırlanacağı üzere, toplumdan geniş ölçüde destek gören ve bu nedenle de vergi reformu olarak adlandırılan 4369 sayılı Kanunun, 1998 yılında, daha TBMM’deki görüşmeleri sırasında dünyadaki ekonomik koşullar değişmeye başlamış, Tayland’da başlayan ve sermaye ve mal hareketleri yoluyla Güneydoğu Asya’yı etkisi altına alan finansal kriz 1998’in ortalarında Rusya’yı da etkisi altına alarak bütün dünya ekonomilerini derinden sarsar duruma gelmişti. Dünya ekonomilerini derinden etkileyen krizin olumsuz etkilerinin ülkemizde de hissedilmeye başlanması uzun sürmedi. 1998 yılında başlayan daralma, 1999 yılına gelindiğinde önemli boyutlara ulaşmıştı. Bu durum bütün işletmeleri olumsuz yönde etkiledi ve sonuçta mükellefler bu yeni ekonomik koşullardan kaynaklanan haklı taleplerle kamu yönetimlerinin karşına çıktılar. İşte bu talepler karşısında, zamanın Hükümeti vergi sistemini mevcut ekonomik koşulları ve yapıyı izleyerek bu yeni koşul ve yapıya uygun hale getirmek üzere vergi mevzuatımızda çeşitli düzenlemeler yaptı. Bu bağlamda, TBMM’ne sunulan ve ekonomik koşulların iyileştirilmesinde alınması gereken tedbirleri içeren (14) maddelik bir kanun tasarısı, Temmuz 1999 ayında, 4444 sayılı Kanun olarak kabul edildi.

Kanunla, ‘’ gerçek kişilerin vergiye tabi gelirleri ‘’ gibi çok önemli alanların yanı sıra, işletmelere malî bünyelerinin güçlendirilmesinde taze kaynak yaratılması amacına yönelik olarak ta vergi kanunlarında geçici süreli önemli değişiklik ve düzenlemeler yapıldı.

Bu düzenlemeler kapsamında, belirtilen amaca yönelik olarak, bir taraftan geçici vergi oranlarında indirim yapılıp, geçici vergi dönemlerinin süresi üç aydan altı aya uzatılırken, diğer taraftan da, ekonomik durgunluk zamanlarında, işletmelerin bir çoğu için malî kaynak sağlamanın en iyi yolunun, sahip olunan sabit kıymetlerin likit kaynaklar haline dönüştürülmesi ve bu kaynakların işletmede kullanılması olduğu ancak yüksek vergi oranlarının bu şekilde sağlanan kaynakların önemli bir bölümünün vergilendirme yoluyla eritilebileceği gerçeğinden hareketle, daha önce 4108 sayılı Kanunla Kurumlar vergisi Kanununa eklenen Geçici 23 üncü madde kapsamında 1994-1998 yılları arasında beş yıl süreyle yapılan uygulamaya, aynı Kanuna eklenen Geçici 28 inci maddesinde dört yıl süreyle daha devam edilmesi ve sabit varlıkların elden çıkartılmasından sağlanan kazançların, 2002 yılı sonuna kadar, belirli koşullarla vergi matrahı dışında tutulması benimsendi. Daha açık bir ifade ile, Kurumlar Vergisi Kanununa 4444 sayılı Kanunla eklenen Geçici 28 inci madde hükmü ile tam mükellef kurumların aktiflerine kayıtlı gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından doğan ve satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine eklenen kazançlar, 01.01.1999-31.12.2002 tarihleri arasında kurumlar vergisinden istisna edildi.

Daha sonra, yukarıda sözü edilen istisna uygulaması kapsamına, 4503 sayılı Kanunla, yine 2002 yılı sonuna kadar geçerli olmak üzere, yeni kurulacak şirketin tam mükellef ve yapacağı yatırımın asgari beş milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası olması, yabancı ortaklı sermaye şirketinde yabancı ortağın sermaye payının bir milyon ABD Doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve % 20'den az olmaması ve kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye'ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi koşullarıyla, kurumların üretim ve turizm yatırım veya işletme belgesine sahip turizm tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerinin tamamının veya bir kısmının, teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine veya yeni kurulacak yabancı ortaklı bir anonim şirkete ayni sermaye olarak konulmasından sağlanacak kazançlar da dahil edildi. Üstelik, 4444 sayılı Kanunla işletmelere sağlanan destek sadece kurumlar vergisi ile sınırlı kalmadı, bu tür işlemlerde katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi ve harç istisnası uygulanması da hükme bağlandı. Bu amaçla, Katma Değer Vergisi Kanunu’na Geçici 10 uncu madde hükmü eklendi.

Başlangıçta 31.12.2002 olarak belirlenen uygulamanın yürürlük süresi sonu, daha sonra çeşitli kanunlarla her defasında birer yıl olmak üzere, 2004 yılı sonuna kadar uzatıldı.

Yukarıda sözü edilen geçici madde hükümlerinin yürürlük süresinin sona ermesinden çok kısa bir süre önce, 2004 yılının son günlerinde TBMM’de kabul edilen ve 30.12.2004 tarihli (3.Mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlanan 5281 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine eklenen bent hükmü ile, 2005 yılı başından itibaren geçerli olmak üzere, tam mükellef kurumlar için yapılan, gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin uygulama, bazı farklılıklarla kalıcı hale getirildi.

Kaynakların daha verimli ve etkin kullanılması suretiyle onlardan daha fazla fayda sağlanmasına yönelik olarak yapılan bu düzenlemenin ayrıntıları ve önceki uygulamadan farklılıkları, aşağıdaki başlıklar altında açıklanmaktadır.

II. UYGUAMAYLA İLGİLİ OLARAK 5281 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEMELER

II.1 Uygulamadan yararlanabilecek mükellefler

Önceki uygulamadan sadece tam mükellef kurumlar yararlanabilirken, 5281 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile uygulamadan tam ya da dar mükellef tüm kurumların yararlanabilmeleri mümkün kılınmıştır.

Ancak, menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların uygulamadan yararlanabilmeleri mümkün değildir.

II.2 Uygulamadan yararlandırılabilecek gayrimenkul ve iştirak hissesi satışları

İstisna uygulamasının varlık sebebi, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışı yoluyla bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında iyileşme sağlanmasıdır. Bu nedenle, iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman imkânlarını artıracağından istisna uygulanması kapsamında bulunmaktadır.

Bu nedenle, satışın nakit karşılığı yapılması gerekmektedir. Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 51 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde, satışın, her an paraya çevrilebilir altın, Hazine Bonosu ve Devlet Tahvili, kalkınma ve yatırım bankalarında çıkarılan tahvil, bono ve benzeri menkul kıymetler, Sermaye Piyasası Kanunu’na göre halka arzına izin verilen menkul kıymetler karşılığında da yapılabileceği ancak bunların sermaye artışının yapılacağı tarihe kadar paraya çevrilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bu bağlamda, kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemleri ise istisna uygulaması açısından satış hükmünde değildir.

5281 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye dayanan ve 2005 yılı başından itibaren geçerli olan yeni uygulamanın önceki uygulamadan bir diğer farkı da “ üretim tesislerinin ve bu tesislere ilişkin gayrimenkullerin tamamının veya bir kısmının teşvik belgeli yatırım yapmak üzere kurulacak olan bir sermaye şirketine ayni sermaye olarak konulması halinde uygulanan kazanç istisnası ” na son verilmiş olmasıdır.

II.3 Uygulamadan yararlandırılabilecek gayrimenkul ve iştirak hisselerinin en az (2) yıl süreyle aktifte bulunması koşulu

• 
  İstisnanın uygulanabilmesinin temel şartı, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin asgari iki tam yıl kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki yıl süreyle bilfiil sahip olmasıdır.
  

• 
  KVK’ nun 37 ve 38 inci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen birleşme, devir ve bölünme hallerinde ise, gayrimenkul ve iştirak hissesinin iktisap tarihi olarak devir alınan, birleşen ve bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas olacaktır. Örneğin, 12.03.2003 tarihinde iktisap edilmiş olan bir gayrimenkulün 13.03.2005’den önceki bir tarihte satılması veya devir, birleşme veya bölünme nedeniyle başka bir kuruma intikal ettirilerek, yine aynı süre içinde o kurum tarafından elden çıkarılması halinde, maddede öngörülen iki tam yıl koşulu gerçekleşmemiş olacağından, satıştan elde edilen kazanca bu istisnanın uygulanması mümkün olamayacaktır.
  

• 
  İşletme tarafından fiilen iki yıldan fazla süredir sahip olunduğu yapı inşaatı ruhsatı veya vergi dairesi tespiti ya da resmi kurum kayıtları ile kanıtlanabilen ancak tapu tescilinden itibaren (2) yıllık sürenin henüz geçmediği hallerde, gayrimenkuller ile gayrimenkullerin mütemmim cüz'ü mahiyetindeki değerlerin (teferruat mahiyetindeki değerlerin satışından doğan kazançlar ise istisna kapsamında bulunmamaktadır) satışından doğacak kazançlar da bu istisnadan yararlandırılabilecektir.
  

• 
  İşletme bünyesinde inşa edilen binalarda, iktisap tarihinin arsanın iktisap tarihi mi yoksa bina için yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarih mi olduğu konusunda tartışmalar mevcuttur. Ancak Danıştay Üçüncü Dairesi, bir dava ile ilgili kararında (05.02.2003, K: 2003/3879) , işletme bünyesinde inşa edilen bir binanın iktisap tarihinin binanın üzerinde bulunduğu arsanın iktisap tarihi olması gerektiğine hükmetmiştir. Bu nedenle, inşa edilen binalarda iktisap tarihi olarak arsanın iktisap tarihi dikkate alınmalıdır.
  

• 
  Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında bedelsiz ya da itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri durumunda, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da söz konusudur. Bunun dışında, rüçhan hakkı dolayısıyla, nominal bedelin üstünde olup piyasa fiyatından ya da daha düşük bir fiyata yeni hisse senedi iktisap edilmesi durumunda ise, bu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetlerinden bağımsız olarak bunların bilfiil kurumun aktifine girdiği tarih esas alınacaktır.
  

• 
  Ancak, Kanun koyucu, maddede (KVK Md.8/12) , iki yıllık süre konusunda bir istisna hükmüne yer vermiş ve banka ve diğer finans kurumlarına borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin, bu borçlarına karşılık borçlu bulundukları banka ve finans kurumlarına devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile banka ve diğer finans kuruluşlarının da alacaklarına karşılık olarak iktisap ettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında iki tam yıllık süre koşulunun aranmayacağını karara bağlamıştır. Banka ve finans kurumlarının bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışında iki tam yıllık elde tutma şartı aranacağı tabiidir.
  

II.4 Satış kazancının sermayeye eklenmesi koşulu

• 
  Tam mükellef sermaye şirketleri açısından gayrimenkul veya iştirak hissesinin satışından elde edilen kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, kurumun satıştan elde ettiği kazancın sermayeye ilave edilmesine karar verilmiş olması gerekmektedir. Bu koşul, önceki uygulamada aranan koşuldan farklı bir koşuldur. Hatırlanacağı üzere, önceki uygulamada, ‘’ satışın yapıldığı yılda kurum sermayesine eklenen kazançlar ‘’ istisnaya konu edilirken, yeni uygulamada, ‘’ kurum sermayesine eklenmesine karar verilen kazançlar ‘’ istisnadan yararlandırılmaktadır.
  

• 
  Peşin yapılan satışlarda, istisna satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kazanca uygulanacaktır. Bunun için, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar sermayeye ilave kararının verilmiş olması ve sermayeye eklenmesi işleminin de satış tarihini izleyen 2 nci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış olacaktır. Örneğin, 25.06.2005 tarihinde gayrimenkul satışından 200.000.- YTL kazanç elde edilmiş ve 2005 yılı ikinci geçici vergi dönemi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde bu tutar için kurumlar vergisi istisnası uygulanmıştır. Ancak, 31.12.2007 tarihine kadar, satıştan elde edilen kazancın sermayeye eklenmesi koşulu gerçekleştirilememiş ise 2005 yılında yararlanılan istisna dolayısıyla eksik tahakkuk ettirilen vergiler açısından vergi zıyaı doğmuş sayılacaktır. Satış kazancının bir kısmının, sermayeye eklenip kalan kısmının eklenmemesi halinde de, sermayeye eklenmeyen kısım için eksik tahakkuk ettirilen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacak ve bu vergiler vergi ziyaı cezası ile birlikte tahsil edilecektir.
  

• 
  Sermayeye eklenecek satış kazancı, gayrimenkul veya iştirak hissesinin kayıtlı değeri ile satış bedeli arasındaki fark olacaktır. Satışa konu olan gayrimenkul için o tarihe kadar ayrılmış amortismanlar ile varsa sermayeye eklenmemiş yeniden değerleme fonları da, sermayeye eklenecek satış kazancına dahil edilecektir. Satışın gerçekleştirilmesi için yapılan harcamalar da kazancın tespiti sırasında indirilebilecektir. Maliye Bakanlığı, konuyla ilgili olarak verdiği yazılı görüşlerde, satışın yabancı para cinsinden ve vadeli yapılması halinde, kur farkı gelirlerinin de istisna kazanca eklenmesi gerektiğini açıklamıştır.
  

• 
  Satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların (2) yıllık sermayeye ekleme süresi içinde sonuçlandırılmasından sonra varsa ek olarak alınan bedelin de, sermayeye eklenmesi koşuluyla istisnadan yararlandırılması mümkündür.
  

• 
  Gayrimenkullerde mülkiyetin devri tapuya tescil ile mümkün olabildiğinden, satış vaadi sözleşmesine dayanan işlemlerde, tapuda tescil gerçekleşinceye kadar istisna uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
  

• 
  Vadeli satışlarda ise, ilk yapılan tahsilat gayrimenkul veya iştirak hissesinin maliyet bedeline ilişkindir. Dolayısıyla, satışa konu olan kıymetin maliyet bedelinin sermayeye ilavesi söz konusu olmayacağından bu kısım istisna kapsamında bulunmamaktadır. Aynı şekilde, henüz tahsil edilmemiş taksit tutarlarının da sermayeye eklenmesi söz konusu olmadığından bunlar da ancak tahsil edildikleri dönemlerde istisnaya konu olabilecektir. Her halükarda satış işlemini takip eden ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilerek sermayeye ilave edilmeyen tutarların sermayeye ilave edilmesi ve istisna uygulamasına konu edilmesi hiçbir şekilde söz konusu olamayacaktır. Örneğin, 2005 yılında, maliyet bedeli 400.000 YTL olan ve 1.000.000 YTL’ na vadeli olarak satılan bir gayrimenkule ilişkin tahsilat 2005 yılında 300.000 YTL, 2006 yılında 300.000 YTL, 2007 yılında 300.000 YTL ve 2008 yılında 100.000 YTL olarak yapılması halinde; ilk yapılan tahsilat maliyet bedeline ilişkin olduğundan 2005 yılında istisna uygulanacak bir kazanç olmayacaktır. 2006 yılında tahsil edilen 300.000 YTL' nin 100.000 YTL' si de maliyet bedeline ilişkin olacağından istisna uygulanacak kazanç tutarı 200.000 YTL olacaktır. 2007 yılında da tahsil edilen 300.000 YTL' nin tamamına istisna uygulanacak, ancak 2008 yılında tahsil edilen 100.000 YTL ise, maddede belirtilen (2) yıllık azami süre aşıldığından, istisnaya konu edilemeyecektir.
  

• 
  Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri açısından (kooperatifler, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, kamu iktisadi müesseseleri ve iş ortaklıkları) , istisna uygulamasında, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmesi şartı bulunmamaktadır. Bu kapsamdaki mükellefler, satıştan doğan kazancı satış işlemini müteakip (5) yıl süreyle özel bir fon hesabında tutacaklar, bu süre içinde ortaklara dağıtmayacak ve işletmenin amaçları doğrultusunda kullanacaklardır. Örneğin, 15.05.2005 tarihinde yapılan satıştan doğan ve sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazanç 16.05.2010 tarihinden önce işletmeden çekilemeyecektir. Bu kazancın, örneğin, 2008 yılı içinde işletmeden çekilmesi halinde, 2005 yılında istisnaya konu edilen bu kazanç 2008 yılı matrahına ilave edilerek vergilendirilecektir.
  

• 
  Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan satış kazançlarının, beş yıl içinde herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı olarak vergiye tabi tutulacaktır.
  

II.5 Uygulama kapsamındaki devir ve teslimlerin Katma Değer Vergisinden istisna edilmesi

5281 sayılı Kanunla Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasına eklenen hükümle, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Kanun koyucu, ayrıca, aynı madde hükmü ile, bu şekilde teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisinin, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin Gelir veya Kurumlar Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesini mümkün kılmıştır.

Söz konusu teslimlerle ilgili olarak sağlanan bu vergi istisnasının daha önce Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Geçici 10 uncu maddesi ile sağlanan istisnadan önemli bir farkı bulunmaktadır. Önceki uygulama tamamen KVK’nun Geçici 28 inci maddesine bağlı olarak yapılıyor ve ancak Geçici 28 inci maddenin yürürlükte olduğu sürece geçerli iken, bu yeni düzenlemede katma değer vergisi istisna uygulaması ile kurumlar vergisi istisna uygulaması arasındaki bağ ortadan kaldırılmıştır. KVK’nun 8 inci maddesinin 12 numaralı bendi yürürlükten kaldırılsa bile bu satışlar katma değer vergisinden istisna edilmeye devam edilecektir.

II.6 Uygulama kapsamındaki devir ve teslimlerle ilgili olarak düzenlenen kağıtların Damga Vergisinden istisna edilmesi

5281 sayılı Kanunla Damga Vergisi Kanununa ekli (II) sayılı listeye eklenen fıkra hükmü ile, KVK’ nun 8 inci maddesinin 12 numaralı bendi kapsamındaki işlemler nedeniyle düzenlenen kağıtlar, damga vergisinden istisna edilmiş bulunmaktadır.

Ancak, daha önce, yine aynı işlemler kapsamında yapılan tapu tescil işlemleri, Tapu ve Kadastro Harcından istisna edilmişken, bu uygulamaya 31.12.2004 tarihi itibarıyla son verilmiştir. Bu tarihten sonra yapılacak tapu tescil işlemleri, Tapu ve Kadastro harcına tabi olacaktır.

II.7 Uygulama kapsamındaki satışlarla ilgili olarak lehe alınan paraların Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden istisna edilmesi
5281 sayılı Kanunla Gider Vergileri Kanununun 29 uncu maddesine eklenen (v) bendi hükmü ile, bankalar ve diğer finans kurumlarının alacaklarına karşılık olarak iktisap ettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışında lehlerine aldıkları paralar, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinden istisna edilmiştir.