Sayiştay yüksek mali yargi –YÜksek mali denetim yeni Model Arayışı
Yüklə 91,26 Kb.
|
- Bu səhifədəki naviqasiya:
- B. Türkiye’deki Mali Denetim
- B) Sayıştay Yargısı
- C. Vergi Mahkemeleri ve Danıştay
- SONUÇ
|
SAYIŞTAY YÜKSEK MALİ YARGI –YÜKSEK MALİ DENETİM (Yeni Model Arayışı) 03.05.2011 Ali SERDAR Sayıştay Birinci Daire Başkanı
Sayıştayın görev ve yetkilerinin ve bu bağlamda etkinliğinin artırılması gerekliliği, hükümet, akademik ve konuyla ilgili çevrelerde dile getirilmiş; Önce Anayasanın Sayıştayla ilgili 160.maddesi 2005 yılında değiştirilmiş, daha sonra 2010 yılı sonunda 832 Sayılı Sayıştay Kanunu kaldırılarak, 6085 Sayılı Sayıştay Kanunu kabul edilmiştir. Anayasamızın 160 ncı maddesinin son şekli aşağıdaki gibidir: “Sayıştay, merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri ile sosyal güvenlik kurumlarının bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlemlerini yapmakla görevlidir. Sayıştayın kesin hükümleri hakkında ilgililer yazılı bildirim tarihinden itibaren onbeş gün içinde bir kereye mahsus olmak üzere karar düzeltilmesi talebinde bulunabilirler. Bu kararlar dolayısıyla idarî yargı yoluna başvurabilirler. Vergi, benzeri mali yükümlülükler ve ödevler hakkında Danıştay ile Sayıştay kararları arasındaki uyuşmazlıklarda Danıştay Kararları esas alınır. Mahalli idarelerin hesap ve işlemlerinin denetimi ve kesin hükme bağlama işlemleri Sayıştay tarafından yapılır. Sayıştayın kuruluşu, işleyişi, denetim usulleri, mensuplarının nitelikleri, atanmaları, ödev ve yetkileri, hakları ve yükümlülükleri ve diğer özlük işleri, Başkan ve üyelerinin teminatı kanunla düzenlenir.” 1967 yılından beri uygulanan 832 Sayılı Sayıştay Kanunu 6085 Sayılı Kanunla tümüyle değiştirilerek 18.12.2011 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Anayasa ve Sayıştay Kanunu hükümlerine göre, Sayıştayın denetleme ve yargılama olmak üzere iki temel görevi bulunmaktadır. Anayasa ve Sayıştay Kanunu, Devletin gelir ve giderlerini denetleme ve kesin hükme bağlama görevini vermiş olmasına karşın, Sayıştay gelir denetim ve yargılama işlevini neredeyse hiç yapamamaktadır. Gerek Sayıştay Kanununun düzenleme biçiminin giderlere dönük oluşu gerekse fiili uygulama, Sayıştayın gider denetimi ve yargılaması alanında uzmanlaşması ve yoğunlaşması sonucunu doğurmuştur. Yüksek mali denetim ile yerel yönetimler bağımsız yargıç güvencesine sahip Anayasal bir kuruluş olan Sayıştay tarafından denetlenirken, sermayesinden yarısından fazlası doğrudan veya dolaylı olarak Devlete ait olan iktisadi kamu kuruluş ve ortaklıkları Başbakanlığa bağlık Yüksek Denetleme Kurulu tarafından denetlenmekte idi. 6085 Sayılı Kanunla Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu Sayıştaya devredilmiştir. Böylece yüksek mali denetimdeki iki başlılık ortadan kaldırılmıştır. Devletin gelirlerinin büyük bir bölümünü oluşturan vergi denetimleri ise, Maliye Bakanlığına dolayısıyla yürütmeye bağlı olarak yapılmaktadır. Yüksek Mali yargı ise, ağırlıklı olarak Devletin giderleri açısından Sayıştay, vergi gelirleri açısından vergi mahkemeleri ve Danıştay tarafından yerine getirilmektedir. Bu kısa girişten de görüldüğü gibi, hem yüksek mali denetim, hem de yüksek mali yargı çok başlı bir görünüm vermekte, yetki çatışmalarına yol açmakta, Anayasal bir sistem bütünlüğü bulunmamaktadır.
A. Yüksek Mali Denetim Nedir? Nasıl Olmalıdır? Öncelikle yüksek mali denetimden ne anlaşılması gerektiği üzerinde duralım. Yüksek denetimi, denetimin her türlü baskı ve müdahaleden uzak, siyasi iktidarların güdümü dışında, özenle seçilmiş-eğitilmiş-yetiştirilmiş ehil ve yasal güvencelerle korunmuş kişilerce yapılan üst düzeydeki denetimler olarak belirleyebiliriz. Yüksek denetim yapacak kişilerin, göreve atanmaları, çalışmaları, özlük hakları ve görevden alınmaları özel olarak yasal güvencelere kavuşturulmalı, siyasi iktidar değişikliklerinden etkilenmeleri önlenmelidir. Bu özelliğe sahip kuruluş ve denetimlerinin siyasi otoriteleri zayıflatacağı, icrayı sekteye uğratacağı düşünülmemelidir. Unutulmamalıdır ki, siyasi iktidarlar geçici, Devlet ise kalıcıdır. Diğer taraftan, siyasi iktidarların, kendilerinden önceki veya sonraki dönemler için yapılmış bağımsız yüksek denetim sonuçlarından yararlanarak etkin bir yönetim plân ve program yapabilecekleri göz ardı edilmemelidir. Yüksek denetimin icraya bağlı olmasının bir diğer olumsuz sonucu ise, kendilerinden sonra gelen iktidarların bu denetimi kendi aleyhine kullanabilecek olmaları akıldan çıkarılmamalıdır. Kendi döneminde istediği yönde denetim yaptırabilen siyasi otorite, yönetim değiştiğinde, aynı şekilde kendisine karşı kullanılabileceğini göz önüne almalıdır. Bu nedenle de yüksek denetim bağımsız ve tarafsız olmalıdır. Bu arada vurgulanması gereken bir konu da, yüksek denetimin tarafsız (objektif) olması gereğidir. Denetim sadece Devletin yararlarını değil, denetlenen kişi ve kuruluşların (sorumluların ve yükümlülerin) hak ve hukukunu gözetmelidir. Ne yazık ki ülkemizde denetime dönük en önemli eleştiri bu alandadır. Denetçilerin tek yanlı (Devlet) bakış açısına sahip oldukları tezi ciddi biçimde dile getirilmektedir. Bu tür eleştirilerin ortadan kaldırılması için denetçilerin eğitiminde bu konuya özel önem verilmeli, denetimin hukukiliği kadar hakkaniyete uygun yapılması sağlanmalıdır. Bu durumda yüksek mali denetimin Devletin tüm gelir ve giderleriyle ilgili olarak, başka bir deyişle kamu parasının bulunduğu ve gittiği her yerde her türlü güvenceye sahip Anayasal kuruluşlar eliyle yapılmalıdır. Ve yüksek mali denetim bir bütün olarak ele alınmalı, bir bölümünün bağımsız, bir bölümünün icraya bağlı olarak yapılması önlenmelidir. B. Türkiye’deki Mali Denetim
Türkiye’de yüksek mali denetim esas itibariyle Sayıştay tarafından yapılmaktadır. 6085 Sayılı Kanun ile Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulunun Sayıştay bünyesine alınmasından sonra bu olgu daha gerçeklik kazanmıştır. 6085 Sayılı Sayıştay Kanunu ile getirilen yazı konumuzu ilgilendiren yenilikler özetle şöyledir: a) Sayıştayın Denetim Alanı Sayıştayın denetim alanı genişletilmiş, deyim yerindeyse kamu parasının bulunduğu her yerde denetim yapılabilir hale gelinmiştir. Bu bağlamda; - merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki kamu idareleri, sosyal güvenlik kurumları, mahalli idareleri, sermayesinin %50 den fazlası kamuya ait olan anonim ortaklıklar (%50’den az olması durumunda ortaklık hakları yönüyle), - yukarıda sayılan idarelere bağlı veya bu idarelerin kurdukları veya ortak oldukları her çeşit idare, kuruluş, müessese, birlik, işletme ve şirketler, - Kamu idareleri tarafından yapılan iç ve dış borçlanma, hibe verilmesi-kullanımı, hazine garantileri – alacakları, nakit yönetimi, kaynak aktarımı – kullanımı, Avrupa Birliği fonları dâhil yurt içi ve dışından sağlanan diğer kaynak ve fonların kullanımı, - Kamu idareleri bütçelerinde yer alıp alınmadığına bakılmaksızın özel hesaplar dâhil tüm kamu hesapları, fonları, kaynakları ve faaliyetler, - Uluslararası kuruluşların hesap ve işlemleri (yapılan anlaşma veya sözleşmelerindeki esaslar çerçevesinde), - Kamu İktisadi Teşebbüsleri ve fonlar, Sayıştay tarafından denetlenecektir. b ) Sayıştayın düzenlilik ve performans denetimi Düzenlilik denetiminin bir ayağı kamu idarelerinin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığını tespiti (uygunluk denetimi), diğer ayağı ise kamu idarelerinin mali rapor ve tablolarının güvenirliği ve doğruluğu (mali denetim) hakkında görüş bildirilmesidir. Uygunluk denetiminde yeni bir uygulamaya gidildiği gözlenmektedir. Bu güne kadarki uygulamada idare dönemi hesapları, harcama birimlerinin hesapları denetleniyordu. Yeni uygulamanın kamu idarelerinin hesaplarının bir bütün olarak merkezden denetlenmesi planlanmaktadır. Bu yeni uygulamanın Sayıştayın etkinliğini azaltabileceği endişesini taşımaktayız. Çünkü bu uygulama ile harcama birimleriyle harcama belgelerine anında ulaşılamayacak, harcamaların hukuka uygunluğu etkin bir şekilde denetlenemeyecektir. Merkezden yapılan denetimlerde; kuşku duyulması, karinelere rastlanması veya ihbar durumlarında belgelere inilebilecektir. Ki bize göre bu yetersiz kalacaktır. Harcama birimi bazında yerinde yapılan denetimlerdeki eğitici ve önleyiciliği de eklersek merkezde bir bütün olarak yapılacak denetimlerin bu yönden de yetersiz kalacağını vurgulamak isteriz. Mali denetim kapsamında 5018 Sayılı Kanun paralelinde pek çok sayıda rapor düzenlenecek, idarelerce hazırlanan rapor ve tabloların denetimi yapılacaktır. Bu bağlamda; Sayıştay tarafından dış denetim genel değerlendirme raporu, faaliyet değerlendirme raporu, mali istatistikleri değerlendirme raporu, genel uygunluk bildirimi, kamu iktisadi kuruluşları denetim raporları ve diğer raporlar düzenlenerek gerekli yerlere gönderilecektir. Görüldüğü gibi Sayıştay denetimi esaslı değişikliğe uğramaktadır. Uygunluk denetimi, merkez temelli sisteme giderek yersiz ve fazla ödemelerin tespiti güçleşecek, bu da yargı raporlarının düzenlenmesini azaltacak, bağlı olarak yargılamaların azalmasına yol açacaktır. Korkarız ki, Sayıştay mali rapor düzenleyen bir kimliğe bürünecektir. Bir anlamda batıdan esinlenerek düzenlenen 5018 Sayılı Kanunun şekli uygulamalarına mahkûm edilecektir. Gerek 5018 gerekse 6085 Sayılı Kanunun bu alandaki düzenlemeleri Türkiye açısından geçerli ve yeterli olmadığını düşünüyoruz. Çünkü Türkiye, ne yazık ki örnek alınan batı ülkelerine benzememektedir. Ne ekonomik, mali, harcama sistemi ne de yönetici ve uygulayıcı yapısı olan insan unsurumuz bu ülkelere benzememektedir. Performans denetimi ise Sayıştayda 1996 yılından bu yana uygulanmaktadır. VET (verimlilik, etkinlik, tutumluluk) denetimi de denilen bu denetimle, denetime giren kurum ve kuruluşların kaynakları ne ölçü de verimli, etkin ve tutumlu kullandıklarının incelenmesi olarak uygulana gelmiştir. 5018 Sayılı Kanunun dış denetimi düzenleyen 68. maddesinde de paralel bir düzenleme yapılarak, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının belirlenmesi, faaliyet sonuçlarının ölçülmesi ve performans bakımından değerlendirilmesi hükme bağlanmıştır. 6085 Sayılı yeni Sayıştay Kanununun teklifinde ve komisyonlardan geçen şeklinde de performans denetimi bu çerçevede ele alınmıştır. Ki uluslar arası literatürde ve uygulamalarda, İNTOSAi standartlarında performans denetimi bu çerçevededir. Ne yazı ki, TBMM Genel Kurulunda performans denetiminin tanımı değiştirilmiş, verimlilik, etkinlik, tutumluluk unsurları tanımdan çıkarılmıştır.6085 Sayılı Kanunun 36/3 üncü maddesinde; performans denetiminin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde idarelerce belirlenen hedef ve göstergelerle ilgili olarak faaliyet sonuçlarının ölçülmesi suretiyle gerçekleştirileceği hükme bağlanmıştır. Böylece performans denetiminin kapsamı daraltılarak, İNTOSAİ standartlarının, uluslararası ilke ve uygulamaların dışına çıkılmıştır. Bu yöntem, Sayıştayın dış denetim özelliği güdükleştirmiştir. Aslında bu tür denetim, iç denetimin konusudur. Nitekim 5018 Sayılı Kanunun 63 üncü maddesinde, iç denetimin kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek amacıyla yapılacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumda, iç denetim kapsamında dahi VET incelemelerinin yapılabileceği kabul edilmesine karşın, onun üstünde olan dış denetime, yüksek denetime bu görev ve yetkinin tanınmamasının anlaşılır yanı yoktur. VET incelemesini içermeyen bir performans denetimin fazla bir anlamı ve etkinliğinden söz etmek olası değildir. Bu gün itibariyle, 5018 yılı Kanun ile 6085 Sayılı Kanunun performans denetimi ile ilgili hükümleri farklılık ve çelişki arz etmektedir. Umarız ve dileriz ki, bu yanlış düzenlemelerden vazgeçilerek, Sayıştay Kanununun performans denetimi ile ilgili hükümleri İNTOSAİ standartlarına, uluslar arası uygulamalara daha da önemlisi 5018 Sayılı Kanuna uygun hale getirilir. c ) Siyasi Partilerin Mali Denetimi 6216 Sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanunun 55. maddesine göre, siyasi partilerin mal edinimleri ile gelir ve giderlerinin kanuna uygunluğunun denetimi için Sayıştaya yardım sağlama görevi verilmiştir. Sayıştay tarafından düzenlenen incelemeye ilişkin raporlar karara bağlanmak üzere Anayasa Mahkemesine gönderilecektir.
a )Başbakanlık ve Bakanlık Teftiş ve İnceleme Kurulları Ülkemizdeki mali denetimin bir ayağını da Başbakanlık ve bakanlıklara ait teftiş ve inceleme kurulları oluşturmaktadır. Her ne kadar tamamen yürütme organı içinde ve ona bağlı olarak çalışan bu kurullarını yüksek mali denetim içinde değerlendirilmesi zor olsa da ülke gerçeği açısından bu bağlamda ele alınması gereği ortadadır. Başbakanlık ve bakanlıkların teftiş kurullarının ne ölçüde mali denetim yaptıkları ise ayrı tartışma konusudur. Genellikle idari denetim ve teftiş yapan bu kurumların bazen mali sonuçlar doğurun saptamalar yaptıklarını da belirtmeliyiz. Bununla birlikte bu kurulları mali denetim dışında ele almak yanlış olmayacaktır. Özellikle bakanlıklar bünyesindeki müfettiş ve kontrolörlerin yaptıkları denetimlerde, kamu zararını tespit etmeleri durumunda yapılacak işlem hakkında, ne 5018 Sayılı kanunda ne de 6085 Sayılı Kanunda bir hüküm yoktur. Önceki uygulamalarda İçişleri Bakanlığınca bu alanda düzenlenen raporları (layihalar) Sayıştaya intikal ettirilmiş, Sayıştay yargısı içinde çözümlenmiştir. Her ne kadar anılan birimlerin mali denetim yetkilerinin bulunmadığı ifade edilirse de, belirttiğimiz gibi yaptıkları inceleme ve soruşturmalarda kamu zararına yol açılan bir durumun tepsini Sayıştaya bildirmeleri yerinde olur. Bu konu bir genelgeyle de sonuçlandırılabilir. Ancak Sayıştay Kanunu içinde yasal bir düzenleme yapılması daha uygun olur.
Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme Denetleme Kurulu, Rekabet Kurulu gibi mali sonuç doğuran denetim yapan bu kurulların görev alanları genel bütçe dışında ve mali piyasalarla ilgili bulunması nedeniyle çalışma konumuz içinde değerlendirilmeyecektir. C: YÜKSEK MALİ DENETİMİN DEĞERLENDİRİLMESİ ve ÖNERİ 1.Bütçenin Gelir ve Gider Denetiminin Anayasal Bağımsız Kurumca Denetimi Yukarıdaki bölümde, mali denetimin ülkemizdeki şekillenmesi ortaya konuldu. Konuya devlet bütçesi devletin iktisadi kuruluşları açısından yaklaşıldığında çelişkili bir yapılanma içinde olduğu görülmektedir. Devlet bütçesinin giderlerine ilişkin denetimin Sayıştay gibi bir bağımsız ve hukuki güvencelere sahip Anayasal bir kurum tarafından yapılmasına karşın giderler kadar önemli olan gelir ve vergi denetiminin yürütme içinde yapılandırıldığı görülmektedir. Değerlendirmemizi hemen ve açık yapalım. Giderler nasıl Anayasal ve bağımsız bir kurum tarafından denetleniyor ise gelirler de aynı yapı içinde denetlenmelidir. Gelir ve vergi denetimi de Anayasal ve bağımsız bir kurum tarafından yapılmalıdır. Bununla birlikte, yürütme içinde Maliye Bakanlığının çeşitli derecelerdeki denetimleri elbette sürdürülmelidir. Parlamento adına ve bağımsız denetim göz ardı edilmeye devam edilmemelidir. Gider kanunlarının uygulanması ve denetimi ne kadar önemli ise gelir kanunlarının uygulanması da o ölçüde önemlidir. Birinin diğerine öncelik hakkı yoktur. Bütçe gelir ve gideri ile bir bütündür. Gelir ve gider yasalarını çıkaran TBMM’nin bu yasaların uygulanmasını denetimini kendi adına yapacak bağımsız kurumlara yaptırma hakkı vardır. Bu aynı zamanda Meclisin bütçe hakkının bir gereğidir. Kendisini oy vererek seçen halkına karşı bu aynı zamanda görevidir de. Gider kanunlarının uygulaması açısından bu görev ve hakkını yerine getiren TBMM’nin gelir kanunları için de aynı duyarlılığı göstermesi beklenmeli ve istenmelidir. Bunu sağlamanın yolu gelir denetimini en üst düzeyde yapan 66 yıllık bir birikimi olan Maliye Bakanlığı Hesap Uzmanları Kurulu’nun Anayasal güvenceye kavuşturularak bağımsız bir konuma getirilmesi düşünülebilir. Ancak böyle bir yöntem, yüksek mali denetimde çok başlı bir görüntüye yol açacak, eşgüdüm sorununu beraberinde getirecektir. Bir başka yol Hesap Uzmanları Kurulu’nun Sayıştay bünyesine alınması düşünülebilir. Ancak yarım asırdır Maliye Bakanlığı bünyesinde görev yapan bu Kurulun yerini benimsemesi ve çalışmalarındaki etkin ve verimli oluşu, görev alışkanlıkları karşısında bu tür bir yaklaşımın genel kabul görmeyebilir. Bununla birlikte artık bu konuların tartışılması ve bir sonuca götürülmesinin Anayasal ve parlamenter sistem açısından gereklidir. Bu konuda yapılabilecek bir başka yöntem de Anayasanın 160’ıncı maddesinde ifadesini bulan ve Sayıştayın devlet gelir ve giderlerinin denetiminin Sayıştay bünyesinde gerçekleştirilebilmesi için gerekli adımların atılmasıdır. Böyle bir yöntemin belirlenmesi durumunda, yapılacak iş gayet basittir. Anayasa değişikliğine bile gerek görülmeden, Sayıştay kuruluş yasasının sadece gider denetimine dönük olarak değil gelir (vergi) denetimi yapabilecek bir şekilde ele alınması, vergi inceleme görev ve yetkisinin verilmesi ve Sayıştayın da eğitim ve çalışma düzenini de bu yönde şekillendirmesi gerekmektedir. Bunlara bağlı olarak da, Sayıştayın tazmin hükümlerinde uygulanan gecikme faizi ile vergi denetimleri sonucunda uygulanan ceza ve gecikme faizleri arasında paralellik kurulacak olmasının yararı da unutulmamalıdır.
A) Bu Günkü Yapı Devletin gelir ve gider kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olan yargılama işlemleri farklı kurumlar tarafından yerine getirilmektedir. Gider kanunlarıyla ilgili yargılama işlemleri Sayıştay, gelir kanunlarıyla ilgili yargılama işlemleri ise, vergi mahkemeleri ve Danıştay tarafından gerçekleştirilmektedir. Bu durumda yüksek mali denetimde olduğu gibi, mali yargı da parçalanmış olup iki başlı bir görüntü vermektedir. B) Sayıştay Yargısı
Anayasamızın Yargı başlığını taşıyan üçüncü bölümünde, 160’ıncı maddesindeki “....sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak.....Bu kararlar dolayısıyla idari yargı yoluna başvurulamaz. ..” hükümleri ile Sayıştayın denetim kuruluşu olması yanında bir yargı yeri, mahkeme olduğu tartışmaya yer vermeyecek şekilde Anayasal hükme bağlamıştır. Bu maddenin ilk gerekçesinde ise, konu daha açık ve çarpıcı biçimde ifade edilmiştir. Gerekçede aynen “ .....sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarca verilen belli işleri yapmakla görevli bir hesap mahkemesidir. Bunun yüksek mahkemeler arasında alınması konusu uzun tartışmalara ve Danıştayla Anayasa Mahkemesinin çelişkili birçok kararları çıkmasına neden olmuştur. Ancak kuruluşu yüksek mahkemelere benzemekle beraber bazı hesap konularında kesin hüküm verdiği için yüksek mahkeme olarak kabul edilmiştir1. Anayasamızın gerek 160’ıncı maddesi gerekse madde gerekçesi Sayıştay’ın yüksek mahkeme olduğunu duraksamaya yer vermeyecek açıklıktadır. Benzer şekilde, Sayıştay Kanununun 1’inci maddesinde Anayasa hükmüne paralel bir düzenleme yapılmış, “...sorumluların hesap ve işlemlerinin kesin hükme bağlanması “ şeklindeki betimlemesi de Sayıştayın yargı görev ve yetkisini açık bir şekilde ortaya koymuştur.
Sayıştay yargılaması, Sayıştay Kanunu hükümleri çerçevesinde Sayıştay denetimine dayalı olarak gerçekleştirilmektedir. Sayıştay denetçileri tarafından merkezde ve yerinde yapılan denetimler sonucunda düzenlenen yargı raporları Sayıştay Dairelerinde görüşülerek hükme bağlanmakta ve “Sayıştay İlâmları” çıkarılmaktadır. Bu ilâmlara karşı sorumlular itiraz hakkını kullanarak temyiz edebilmekte, Temyiz Kurulu kararlarıyla hüküm kesinleşmektedir. Dava daireleri ve temyiz Kurulu merkezde teşkilatlandırılmıştır. Sayıştay hem alt hem de üst mahkeme olarak görev yapmaktadır. Yargılamanın bu yapısı genel yargı düzenine uymamaktadır. Adli ve idari yargıda, taşrada bölge ve kent merkezlerinde kurulan mahkemeler tarafından verilen kararlar, temyiz ve üst yargı olarak Yargıtay ve Danıştay’da kesinleştirilmektedir. Sayıştay’ın taşradaki binlerce kamu idaresi ile yerel yönetimleri denetlemesine ve yargılamasına karşın, yargılamanın merkezde yüksek yargı organı olarak birinci ve ikinci derece mahkeme görevini üstlenmesi genel sisteme uygun düşmemektedir. Genel sisteme aykırı yapılanma yanında, yargılamanın şekli de farklıdır. Denetçiler tarafından yapılan incelemeler sırasında mevzuata aykırı bulunan hesap ve işlemler konusunda sorumlulara sorgu gönderilerek ilk savunmaları alınmakta, verilen savunma sonucu yargı raporu düzenlenerek Başkanlık kanalı ile dairelere havale edilmektedir. Dairelerce, savcı ve bir üyenin yazılı görüşü alınarak raporun tümü incelenmekte ilâma bağlanmaktadır. Öyle ki, sorumluların denetçiyi haklı bularak fazla yapılan Devlete geri ödenen tutarlar bile incelenerek karara bağlanmaktadır. Bir başka ifadeyle itiraz ve dava konusu edilmeyen olaylar da (Davacı ve davalının bulunmaması hali) dava konusu edilmiş gibi titizlikle incelenmekte, yersiz ödendiği tutar ve işlemler için beraata hükmedilebilmektedir. İlk bakışta sorumlu hukuku açısından yerinde ve yararlı olacağı düşünülen bu uygulama ile incelemeler uzatılarak yargılamanın etkinliğini azaltılmaktadır.
Oysa normal bir yargılamada; bir dava konusu olur, kamu veya kişiler dava açarlar. Böyle bir davada taraflar savunmalarını yaparlar, ilk savunmaya karşı taraf cevap verir, hatta bu cevaplara da diğer yargılamalarda olduğu gibi cevap verme hakkı verilir. Ne yazık ki Sayıştay yargılamalarında bu usul geçerli değildir. Davalı durumundaki sorumluların yargılama öncesi hesaplarının dava dairelerinde yargılamalarından habersiz olması düşünülemez ve bu şekildeki yargılamanın adil ve etkin olduğu kabul edilemez. Dairelerdeki yargılamalarda, sorumlulara savunma hakkının verilmemesinin bizim de kabul ettiğimiz Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesine aykırı olduğu görüşleri ileri sürülmektedir.
Kuruluşundan bu yana Sayıştay denetim ve yargısındaki sorumluluk, kamu harcamalarını gerçekleştiren tahakkuk memuru ve saymanlar üzerine kurulmuştur. Yeni Sayıştay Kanunu ile 5018 Sayılı Kanunda da bu ilke korunmuştur. Tahakkuk memuru ve sayman unvanları yerine, harcama yetkilisi, gerçekleştirme görevlisi ve muhasebe yetkilisi unvanları getirilmiştir. Kanımızca Sayıştay mevzuatının en önemli konularından birisi hesap verme sorumluluğudur. Bir iş, işlem veya ödemenin yapılmasını emir veya onay veren ita amirleri veya üst yöneticilerin ilke olarak sorumluluğunun bulunmamasını anlamak zordur. Yönetimi altında, emir ve talimat verdiği veya onay verdiği yöneticilerin memurlarıyla birlikte sorumlu olması en doğal olanıdır. Aksine oluşan bu durum, ülkemizde sorumsuz yetkililerin varlığını ortaya çıkarmıştır. Aslında tam tersi ita amirleri ve üst yöneticiler ilke olarak sorumlu olmalı ancak bilgisi dışında gerçekleşen işlemlerde sorumluluk dışında tutulmalıdır. 5018 Sayılı Kanunun 11 inci maddesinde, bakanlıklarda müsteşar, diğer kamu idarelerinde en üst yönetici, il özel idarelerinde vali ve belediyelerde belediye başkanının üst yönetici olduğu belirlenmiştir. Bu maddede üst yöneticilere kamu idarelerinin etkili, verimli ve ekonomik yönetilmesinde gözetleme ve izleme görevi verilmiş, mali sorumluluğa ilişkin bir düzenleme yapılmamıştır. Buna karşın, Sayıştay Genel Kurulunun 5018 Sayılı Kanun çerçevesinde sorumlu tutulacak görevli ve yetkililerin belirlenmesine ilişkin verdiği 14.06.2003 Tarih ve 5189/1 Sayılı Kararının III/1 ve 2 inci maddesinde konuya açıklık getirilmiş; Bakanların bir sorumluluğu ile ilgili bir hususa rastlanması durumunda ilgili mercilere bildirileceği, üst yöneticilerin ise yargılama sırasında sorumluluklarına hükmedilebileceği karara bağlanmıştır. Bu kararla üst yöneticilerin sorumsuz yetkili durumda bulunmaları önlenmiştir. Artık üst yöneticiler, verdikleri emir ve onaylarla kamu zararına neden olduklarında sorumlu tutulabileceklerdir.. Hesap verme sorumluluğunda daha önemlisi ahiz denilen kamu parasını haksız –yersiz, fazla olarak fiilen alan kişilerin hesap verme ve ödeme sorumluluğunun Sayıştay yargısında bulunmamasıdır. Mevzuat ve uygulamada ahizlerin Sayıştay’a karşı doğrudan hiçbir sorumluluğu yoktur. Gerçekte kamu parasını haksız yere alanların verenler kadar sorumlu olduğu bir gerçektir. Hukuki deyimiyle sebepsiz zenginleşen bunlardır. Hukuken bunların sorumluluğu, ancak rücu olayıyla gündeme gelmektedir. Bu aşamada ise Sayıştay yargısı değil, adli veya idari yargı devreye girmektedir. Aynı konu bu kez adli veya idari yargıda incelenmeye başlayacaktır. Ancak uygulamada genellikle haksız parayı alan yüklenici ise hak edişlerinden, memur ise bordrolarından kesilerek işlem tamamlanmakta, sorumlular kendilerini kurtarmaktadırlar. Ve yine genellikle idare ile uyuşmazlık içine girmek istemeyen ahizler bu durumu sineye çekmektedir. Bu durumda ise, ahiz olan yüklenicilerin ve memurların yakınmaları da söz konusu olmaktadır. Sayıştay yargılama süreci içinde bulunmadıklarını, sorumluların sorgu üzerine kendilerine bile bildirmeden, danışmadan kesinti yapıldığını. Bu durumun “yargısız infaz” olduğunu haklı olarak ileri sürmektedirler. Veya Sayıştay sorgularına karşı sorumluların bilgi birikimlerinin yetersiz oluşu nedeniyle gerekli savunmayı yapamadıklarını ifade edilmektedir. Yargılama sürecine bir şekilde katılmak istedikleri, kendilerine savunma hakkının tanınmasını talep edebilmektedirler. Maalesef bunlar yapılamamakta, ahizden kesinti yapılması veya yapılmaması durumlarında, konu rücu davası veya iptal davası ile adli yargıya intikal ettirilmektedirler. Bu durumda ise Sayıştay yargısı sonunda sorumlular için verilen kesin hükümler için adli yargılama süreci başlamaktadır. Böylece, aynı konu yeniden yargılama işlemlerine tabi tutulabilmektedir. Bu ise yargı fonksiyonunun etkinliğini önemli ölçüde azaltmaktadır. Daha önemlisi, Anayasal bağlamdaki iki kesin hüküm, karşı karşıya gelmektedir. Bazen yüz milyarlara varan tazmin hükümleri sonucu fazla ödemenin memur sorumlulardan alınamaması ve ahizlere rücu durumlarında Sayıştay’ın kesin hüküm verdiği işlemlerin adli yargıya intikal ettirilmesi ile hukuk kargaşası başlamaktadır. Vergi denetim ve yargılamasında ise durum tam tersidir. Vergi kaybına neden olan yükümlüler yanında, tasdik işlemini yapan yeminli mali müşavirler 3568 sayılı kanunun 12’inci maddesinde tasdik kapsamıyla sınırlı olarak vergi ve cezadan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuşlardır. Kayba uğratılan, devletin kasasına girmeyen vergi nedeniyle her hangi bir kazancı bulunmayan yeminli müşavirler gelir denetimlerinde sorumlu tutulurken: devletin parasını kasasından nakit olarak haksız yere fiilen alan ahizlerin sorumlu tutulmaması çarpıcı bir çelişkidir Sonuç olarak, artık gün geçirilmeden sorumlu memurlarla birlikte ahizlerin de sorumluluğa iştirak ettirilmesi ve ahizlerin de sorumlular arasına alınması; bir yandan sebepsiz zenginleşen ahizlerden tazmini sağlanacak, onlara savunma hakkı tanınacak diğer yandan adli yargının devreye girmesiyle doğacak hukuk kargaşası önlenecektir. Böylece ahizlere için kesinti yapılmasındaki yargısız infaz eleştirileri de kendiliğinden ortadan kalkacaktır.
Önceki bölümlerde de belirttiğimiz gibi, gerek Anayasanın 160 gerekse Sayıştay Kanununun 1’inci maddesinde Sayıştayın kesin hüküm verdiği belirlenmiştir. Anayasanın 160’ıncı maddesinde, bu kesin hükümler hakkında ilgililerin onbeş gün içinde bir kereye mahsus düzeltme isteminde bulunabilecekleri, bu kararlar dolayısıyla idari yargı yoluna başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır. Bu Anayasal düzenlemeye karşın Sayıştay’ın kesin hükümleri gerçekten kesin midir? Aynı konu ve işlem hakkında Danıştay veya Yargıtay kararı bulunması durumunda ne olacaktır? Anayasanın 160’ıncı maddesi vergi konularındaki sorunu çözmüş, vergi ve benzeri mali yükümlülük ve ödevler hakkında Danıştay Kararlarının esas alınacağını hükme bağlanmıştır. Vergi ve benzeri mali yükümlülükler için sorun Anayasal temelde çözümlenmiş olmasına karşın, memurların özlük haklarına karşı idari dava konusu ettiği olaylar sonucu verilen Danıştay kararlarıyla aynı konudaki Sayıştay kararlarının farklı olması karşısında hangisinin uygulanacağı tartışma konusu olabilecektir. Diğer taraftan adli yargının aynı konu ve işlem hakkında Yargıtay tarafından da bir karar verilmesi durumunda ne olacaktır? Uygulamada az da olsa bu olaylarla karşılaşılmaktadır. Buna yaşanmış bir örnek verelim. Bir idarenin bir işçiye kıdem tazminatını fazla ödediği için Sayıştay denetim ve yargılaması sonunda tazminine kesin olarak karar verilmiş; aynı işçi rücu davası veya kendisine ödemenin az yapılmasına karşın adli yargıya başvurmuş ve Yargıtayda da işçi lehine verilen karar kesinleşmiştir. Bu durumunda ne olacaktır.? Sorumluların ve işçinin durumu ne olacak, hangi hüküm infaz edilecektir? Böyle bir durumun Anayasanın 158’inci maddesindeki “Uyuşmazlık Mahkemesi”nde olayın çözülmesidir. Ancak, bu maddede, Uyuşmazlık Mahkemesine tadadi olarak adli, idari ve askeri yargı mercileri arasındaki görev ve hüküm uyuşmazlıklarını kesin olarak çözmeye yetki verilmiştir. Sayıştayın yüksek mahkeme olduğu Anayasa tarafından kabul edilmiş olmasına karşın, Uyuşmazlık Mahkemesi’nin görev kapsamı içine giren adli, idari veya askeri yargı mercilerinden hangisine girecektir. En yakını idari yargı mercii olarak düşünülebileceğidir. Ancak bununla kastedilen idari yargının vergi mahkemeleri ile Danıştay olduğu anlaşılmaktadır. Aslında, Sayıştay mali yargı merciidir. Bu nedenlerle uygulamada Uyuşmazlık Mahkemesine gidilememektedir. Bize göre, lâfzî yorum yerine amaç yorum yapılarak Sayıştay kesin hükümleri ile adli yargı hükümlerindeki uyuşmazlıkların da Uyuşmazlık Mahkemesi’nde çözülmesi daha doğru olur. Ancak uyuşmazlık Mahkemesinde Sayıştay temsilcisinin bulunmaması karşısında bu olanağın kullanılabilmesi de zorluk arz etmektedir. Önceki uygulamalarda (5018 Sayılı Kanundan önce) ise, sorun “Mali Danışma Kurulu”nda görüşülerek uygun bulunması halinde sorumlulara tazmine karar verilen kesin hükümdeki tutarın kaldırılması (terkin edilmesi) ile çözülmektedir. Ki verilen örnekte, Sayıştay tazmin kararının infazı mali danışma kurulunda kaldırılmıştır
Bu günkü haliyle, Anayasaya göre kesinliği kabul edilen nihai Sayıştay kararlarının bu açıdan etkin olmadığı görülmektedir. C. Vergi Mahkemeleri ve DanıştayMali yargının ikinci ayağını, gelir kanunlarının uygulamasına dönük uyuşmazlıkların yargı yeri olarak birinci derecede vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemeleri ve yüksek yargı olarak Danıştay oluşturmaktadır. Anayasa’nın 155’inci maddesinde Danıştay’ın görev ve yetkileri belirlenmiştir. Buna göre, Danıştay, vergi ve idarî mahkemelerce verilen ve kanunun başka bir idari yargı merciine bırakmadığı karar ve hükümlerin son inceleme merciidir. Danıştay’ın idarî kaza mercii olmakla beraber danışmanlık görevleri de bulunmaktadır. 2575 Sayılı Danıştay Kanununun 1’inci maddesinde, Danıştay T.C.Anayasası ile görevlendirilmiş Yüksek İdare Mahkemesi, danışma ve inceleme mercii olarak nitelendirilmiş, 23’üncü maddesi ile de idare mahkemeleri ve vergi mahkemelerinden verilen kararlara karşı temyiz istemini incelemek ve karara bağlamakla görevlendirilmiştir. Bu hükümlerden de görüldüğü gibi, Anayasanın Sayıştayı yüksek hesap mahkemesi (mali yargı) olarak görmesine ve Danıştayı yüksek idari mahkeme olarak kabul etmesine karşılık 2575 Sayılı Kanunla Danıştay, vergi mahkemelerince de verilen kararların temyiz istemlerini inceleme ve karara bağlamakla görevlendirilmiştir. Aslında ilk bakışta vergi ile ilgili uyuşmazlıkların mali sonuçlar doğurmasına ve mali yargının içinde bulunması gerekmesine karşın vergi ile ilgili işlemlerin idari birer işlem olması ve bu idari işlemlerin yüksek idari yargıda çözümlenmesi gereği nedeniyle bu davalarda Danıştayın yetkili kılındığı anlaşılmaktadır. Bize göre burada bir kavram çatışması ve çelişkisi vardır. Belirttiğimiz gibi, vergi mali bir olaydır. Mali hukukun bir parçasıdır. Buna karşılık vergi tarhiyat ve ceza uygulamaları gerçekten idari birer işlemdir. Bu idari işlemlere karşı dava açma ve sonuçlandırma yeri bu bağlamda idari yargıyı ilgilendirir. Ancak verginin ayrı bir mali boyutu, hukuki boyutu ve uzmanlığı gerektiren ayrı bir özelliği bulunmaktadır. Bu nedenledir ki, idare mahkemeleri yanında vergi mahkemeleri oluşturulmuştur. Danıştay’da ise vergi davalarına bakan daireler (4.7.13’üncü Daireler gibi) uzmanlaştırılmıştır. Bu çerçevede, başlangıcından bu yana vergi uyuşmazlıklarının temyiz yeri olarak yüksek idare mahkemesi olan Danıştayın bu işlevi, mali yargı konumu irdelenmeye başlanmalı ve bir fikir platformu oluşturulmalıdır. Vergi uyuşmazlıklarının temyizinin yüksek idare mahkemesi yerine “yüksek mali yargı” içinde ele alınması gündeme getirilmelidir. Bu düşünce ve öneri, ilk bakışta yerleşik uygulamalara ve klasik görüşlere aykırı gibi gelirse de en azından tartışılması ve irdelenmesi gerekmektedir. Artıları-eksileri, uzmanlık alanları masaya yatırılmalıdır. D) MALİ YARGI – YÜKSEK MALİ YARGININ DEĞERLENDİRİLMESİ ve ÖNERİ (Yeni Model) Yukarıda belirlendiği gibi, devletin mali işlemlerine ait gelir ve giderleri ve bunlara ilişkin kanunların uygulamasından doğan yargılama faaliyetleri Sayıştay ve Danıştay olmak üzere iki Anayasal kurum tarafından yerine getirilmektedir. Danıştayın Anayasal açıdan bir idari yargı yeri olduğu, vergi işlemlerinin birer idari işlem olarak Danıştay’da sonuçlandırıldığı ve bunun mali yargı ve uzmanlığı açısından yeniden ele alınmasının, irdelenmesinin gerekli olduğu bir önceki bölümde ortaya konulmuştur. Bu bağlamda, Sayıştay yargısının teşkilat yapısı da irdelenmelidir. Bu günkü yapısı içinde Sayıştay yargısı ilk ve son derece yargıyı bir arada barındırmakta, taşra teşkilatı olabilecek alt mahkemeleri bulunmamaktadır. Adli ve idari yargıdaki hiyerarşik yapılaşmanın dışında bir teşkilatlanma örneği oluşturmaktadır. Sayıştay dava daireleri birer alt mahkeme olarak hüküm vermektedir. Belediyeler, özel idareler, üniversiteler, merkezi yönetim kuruluşlarının harcama birimlerinin taşrada bulunmasına karşın yargılamanın tamamı ile denetimin büyük bir bölümü merkezde yapılmaktadır. Oysa bu hesaplar yerinde denetlense, yerinde yargılama konusu edilse ve merkezde temyiz edilse daha doğru ve verimli olacağı düşünülmelidir. Sonuç olarak, yukarıdaki irdelemeler ışığında “mali yargı”,”yüksek mali yargı” sisteminin tartışılmaya başlanması gerekmektedir. Bütçenin gelir ve gider işlemlerine ait yargılama işlevi mali yargı içinde ele alınmalıdır. Vergi mahkemeleri gelir ve giderlere ilişkin yargılama için taşrada birer mali mahkeme olarak tasarımlamalı, bunların kararlarına karşı, Sayıştay ve Danıştay gibi iki ayrı yüksek mahkeme yerine tek bir yüksek mali yargı içinde temyiz edilebilmelidir. Bu yüksek mali yargının adı önemli değildir. Sayıştay da olabilir, bir başka isim de verilebilir. Danıştaydaki vergiye bakan daireler bu yüksek mali yargı bünyesi içine alınmalıdır. Bu bütünleşme önerisi, Sayıştay veya Danıştay bünyesi içinde de gerçekleştirilebilir. Bu durumda ise Sayıştay’ın Dava daireleri ile Danıştayın vergi davalarına bakan daireleri bir araya getirilebilir. Adres önemli değildir. İsim ve mali işlevler bağlamında ele alındığında Sayıştay bünyesinde toplanması daha doğru olacağı söylenebilir. Böyle bir düzenleme ile mali yargı tek elde toplanacak, hem Sayıştay hem de Danıştaydaki eksiklik ve verimsizlikler ortadan kaldırılacaktır. Özellikle Sayıştay yargılamasındaki sui jenerist (kendine özgü) yapı ve uygulamaları genel yargı sistemi içinde ideal bir çözüme kavuşturulacaktır. Kuruluşundan bu yana tahakkuk memuru ve sayman sorumluluğu ve yargılaması aşılacak, ahiz sorumluluğuna da geçilerek gerçek yargılama yapılabilecektir. Böylece, Anayasanın Sayıştay ‘a verdiği kesin hüküm verme görev ve yetkisi de kesinlik arz edecek, aynı olayın adli veya idari yargıda tekrar dava edilmesi ortadan kalkacaktır. Önerdiğimiz bu modelde, Sayıştayın denetim ve yargı fonksiyonları ayrılacaktır. 6085 Sayılı yeni Sayıştay Kanunun 5018 Sayılı Kanun paralelinde düzenlenen ağırlıklı ve ofis tipi denetim sistemi de bunu gerekli kılmaktadır. Sayıştay denetimi, “ yüksek mali denetim kurumu” olarak yeniden yapılandırılmalıdır. Bu kurumun denetimler sonucu saptadığı kamu zararlarına ilişkin raporları, gerekli tahsilâtın yapılması için müşterek mesul olarak sorumlu ve ahizlere tebliğ edilmelidir. Bu tebligatlara vergi uygulamalarında olduğu gibi, mali mahkemelerde dava açma hakkı verilmelidir. Böylece bir yandan Sayıştayın denetim ve yargı fonksiyonu ayrılacak, Sayıştay yargısının sui jenerist (kendine özgü) özelliğinden kaynaklanan davacı-davalı bulunmadan, yeterli savunma olanakları sınırlı yargılama sitemine son verilecektir. Burada değinilmesi gereken bir başka konu, Sayıştay ve Danıştay üyeliklerine aday olabilme şartlarıdır. Danıştay veya Sayıştay bünyesinde oluşturulacak yüksek mali yargı üyeliği ile mali mahkemelere Sayıştay denetçilerinin aday olmaları tabiidir. Öte yandan, Sayıştay üyeliğine aday olabilecekler arasında, mali işlerle görevli ve yetkili Maliye Bakanlığı merkez denetim elemanları sayılmıştır. Buna karşılık, vergi alanında uzmanlıkları tartışılamayacak olan Maliye müfettişi, hesap uzmanı gibi denetim elemanlarının Danıştay üyeliğine aday olmaları imkânı bulunmamaktadır. Sayıştay üyeliğine adaylıkta olduğu gibi, hiç olmazsa maliye Bakanlığının üst düzeydeki vergi denetim elemanlarının mali ve yüksek mali yargıya adaylıkları sağlanmalıdır. Vergi konusunda hiç eğitimi olmayan genel müdür ve üst görevlerdeki yöneticiler, valiler ve benzerleri Danıştay üyeliğine aday olabilir ve vergi konusunda karar verebilir bulunmalarına karşın vergi konusunda üst düzeyde yetişmiş bu elemanlardan bu alanda da yararlanılmalıdır.
Açıklamaya çalıştığımız gibi, yüksek mali denetim ve yargı artık yeniden ele alınmalıdır. Statükoyu korumak ve idare-i maslahat gibi kavramlardan uzaklaşılmalıdır. Radikal çözümler arama zamanı gelmiştir. Özellikle yeterli çoğunluğa sahip tek parti iktidarı dönemlerinde, bu tür önlemlerin alınması için büyük bir şanstır. Ortaya koymaya çalıştığımız görüşlerin de değişik ortamlarda tartışılmaya başlanması sevindiricidir. Sonuç olarak birer paragraf ile özetlemek gerekirse şunlar yapılabilmelidir: Yüksek mali denetim, tüm kamu kaynakları için (vergi denetimi dâhil) geçerli olmak üzere, Anayasal güvenceye sahip bağımsız ve tarafsız bir kurumca yapılmalıdır. Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulunun Sayıştay bünyesinde birleştirilmiş olması önemli bir adımdır. Böylece, kamu kaynakları için iki farklı kurum ve denetim sistemindeki aksaklık, eşgüdümsüzlük, yetki kargaşası önlenmiştir. Vergi denetimlerinin üst düzeyde bu kurum tarafında ayrıca yapılması da yürütmenin güdümünden kurtaracaktır. Bu çerçevede, anayasal güvencelere sahip, bağımsız ve tarafsız yüksek mali denetim kurumu oluşturulmalıdır. Mali yargı ve yüksek mali yargı da iki başlılıktan kurtarılmalıdır. Hem gelir, hem gider kanunlarının uygulamasına ilişkin mali yargı konusu işlemler tek bir mali yargı yerinde sonuçlandırılmalı, yüksek mali yargı oluşturulmalıdır. Danıştay’ın vergi davalarına bakan daireleri ile Sayıştay dava daireleri birleştirilmelidir. Birleştirmenin Sayıştay bünyesinde olması daha doğru olmakla birlikte, Danıştay bünyesinde veya ayrı bir yüksek mali yargı oluşturularak yapılması mümkündür. Şekilden çok esas önemlidir. Bu bağlamda, taşrada vergi mahkemeleri mali mahkemeler şeklinde oluşturulmalıdır. 1 Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, Komisyon Raporları ve Madde gerekçeleri, s.236–237,Millet Meclisi Vakfı Ofset Tesisi,1983,Ankara. Yüklə 91,26 Kb. Dostları ilə paylaş:
|