Sektörlerden Haberler

Sektörel Bakış ...


Bu güne kadar, siz müşterilerimize Pharmacy ve Bireysel Emeklilik Bülteni gibi adlarla hazırlayıp gönderdiğimiz çeşitli sektörlerden haberler içeren bültenlerimize bundan böyle Vergide Gündem sayfalarında yer veriyoruz. Bu sayfalarda, konu edilen sektörün faaliyetlerinin vergisel boyutları ile ilgili bir makaleyi ve yine o sektörle ilgili muhtemel soruların cevaplarını bulabileceksiniz.
Dergimizin bu sayısında, ilaç sektörü ile ilgili olarak merak edilen soruların cevapları ile bu sektörün faaliyetlerinin vergi boyutuyla ilgili olarak yazılmış bir makaleye yer veriliyor.


İNSAN SAĞLIĞINDA KULLANILAN İLAÇLAR İÇİN YAPILAN BİYOEŞDEĞERLİLİK TEST BEDELLERİNİN GİDERLEŞTİRİLMESİ

__________________________________________________________________________
Mümin KIRCI
İlaç sektörü ulaştığı satış hacmi ve insan sağlığını doğrudan etkileyen yönüyle önemli bir sektör niteliğindedir. Sektörde farklı yapıda firmalar faaliyette bulunmaktadır. Bir yanda sektöre yön veren, AR-GE faaliyetleri ile orijinal ilaç üreten ve piyasaya sunan araştırmacı ilaç firmaları sektörde faaliyet gösterirken, diğer tarafta patent koruma süresinin bitmesi nedeniyle daha önce piyasaya çıkmış ilaçların üretimini ve satışını gerçekleştiren jenerik ilaç firmaları faaliyet göstermektedir. Türkiye gibi gelişmekte olan ülkelerde jenerik ilaç üretimi ve satışı yüksek hacimde olup önemli bir konuma sahip bulunmaktadır. Jenerik ilaçlar biyolojik etki ve kimyasal bileşim açısından patentli aslı olan ilaca benzer nitelikte sonuçları sağlayan ilaçlar olmaları şartıyla ruhsat alabilmekte ve piyasaya arz edilebilmektedirler.
Jenerik ilacın biyolojik etki ve kimyasal bileşim açısından aslı olan ilaca benzer etkileri sağlayıp sağlamadığı biyoeşdeğerlilik analizi ile anlaşılabilmektedir. Biyoeşdeğerlilik analizi bu konuda ruhsat almış, yetkin firmalara yaptırılabilmektedir. Biyoeşdeğerlilik analizleri, kolay bir süreç olmaması, ileri teknoloji ve uzmanlık gerektiren bir süreç olması nedeniyle maliyeti yüksek rakamlara ulaşabilen bir harcama olarak karşımıza çıkmaktadır.
Türkiye’de özellikle jenerik ilaç firmalarının bu sıralarda gündemini oluşturan konu “Biyoeşdeğerlilik harcamalarının kurum kazancının tespitinde doğrudan gider olarak dikkate alınıp alınmayacağı”dır. Jenerik ilaçların ruhsatlandırılması esnasında yapılması zorunlu olan ve biyoeşdeğerlilik olarak adlandırılan analiz harcamalarının doğrudan gider yazılması yerine gayri maddi hak olarak değerlendirilen ilaç ruhsatının ayrılmaz bir parçası olarak aktifleştirilmesi ve amortisman ayırmak suretiyle gider yazılması doğru bir uygulama mıdır? Aslında, bu tür harcamalar öteden beri yaygın bir şekilde gider olarak dikkate alınmaktadır. Ancak vergi inceleme elemanlarının son dönemlerde gerçekleştirdiği incelemelerde, ruhsatlandırma aşamasında yapılan biyoeşdeğerlilik harcamalarının ruhsat maliyeti ile ilişkilendirilerek gayri maddi hak olarak değerlendirilmesi ve gider yazılmayıp aktifleştirilmesi gerektiği iddia edilmiş, bu iddia çerçevesinde ek vergi tarhiyatları yapılmıştır. Bu durum mükellefler ile vergi idaresi arasında yeni bir ihtilaf konusu yaratmıştır. Acaba ilaç ruhsatlarının alınması için yapılan harcamaların gider yazılması veya aktifleştirilmesi konusunda vergi mevzuatımız hangi düzenlemeleri içermektedir?
Maliye Bakanlığı ruhsat alımının gayri maddi hak edinimi olduğu ve bu hakkın maliyet bedeli ile değerlenip amorti edilmesi gerektiği iddiasındadır. Bu iddia, ruhsat alımının gayri maddi hak olduğu ve bu hakkın maliyet bedeline hakkın edinilmesi esnasında katlanılan bütün harcamaların girdiği varsayımlarına dayanmaktadır. Ruhsat alımının gayri maddi hak olup olmadığı vergi mevzuatımızda açıkça yer alan bir konu değildir. Bu nedenle jenerik ilacın üretimi ve satışı için ruhsat almanın gayri maddi hakkı ifade edip etmediği ayrı bir hukuki tartışma konusudur. Ancak vergi inceleme elemanlarının ruhsat alımının gayri maddi hak olduğu iddiası kabul edilse bile, işletmeler bir takım harcamalar gerçekleştirerek ruhsat almak kaydıyla ilgili ilacın piyasada satış hakkını elde etmekte olduklarından bu hakkın satın alınmayıp işletme içinde oluşturulduğunun kabul edilmesi gerekmektedir. İnceleme elemanlarının, ruhsat harcamalarının gayri maddi hak olduğu iddiasının kabul edilmesi halinde, gayri maddi hakların değerlemesi konusunda vergi mevzuatımızın hangi düzenlemeleri içerdiğine bakmak gerekecektir.
Vergi Usul Kanununda gayri maddi hakların gayrimenkuller gibi maliyet bedeli ile değerleneceği ifade edilmiştir. Maliyet bedeli ise, iktisadi bir kıymetin satın alınması veya değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara ilişkin çeşitli giderlerin toplamı olarak ifade edilmiştir. Ancak gayrimenkullerde satın alma bedelinden başka maliyet bedeline; makine ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri ile mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasında arsasının tesviyesinden oluşan giderlerin gireceği açıklanmıştır. Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon giderleri, emlak alım ve özel tüketim vergilerinin gayri menkullerde maliyet bedeline dahil edilmesi veya genel giderler arasında gösterilmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir.
Peki, gayrimenkul satın alınmıyor, imal ediliyor ise nasıl değerleme yapılacaktır? Aynı kanunda inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği ifade edilmiştir.
Görüldüğü üzere Kanun koyucu gayrimenkullerde aslen maliyet bedeli olarak satın alma bedelini kabul etmekte, bir takım giderlerin satın alma bedeli yanında maliyet bedeline eklenmesini istemektedir. Ancak inşa edilen binalarda ve gemilerde satın alma bedeli yerine inşa, imal edilen makine ve tesisatta ise imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceğini ifade etmektedir. Kanun koyucu gayrimenkul gibi değerlenen gayri maddi hakkın işletmede oluşturulması halinde nasıl değerleneceğini açıklamamıştır. Bu konu vergi mevzuatımızda, tanımlanmamış bir konu olarak kalmıştır. Dolayısıyla satın alınmayıp işletme içerisinde oluşturulan bir hak için yapılan işletme içi masrafların gayri maddi hakkın maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve bu bedel üzerinden amortisman ayrılması Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen bir uygulama değildir. Bu nedenle söz konusu harcamaların, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesi uyarınca, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan harcama olması nedeniyle gider olarak dikkate alınması gerekecektir.
Konu hakkında uluslar arası muhasebe uygulamaları da bu yöndedir. 38 seri numaralı maddi olmayan duran varlıklara ilişkin uluslar arası muhasebe standardı uyarınca, maddi olmayan varlıklar için yapılan harcamalar gider olarak dikkate alınmalıdır. Özellikle söz konusu varlığın oluşumunda, araştırma safhasında yapılan harcamalar doğrudan giderleştirilmektedir. Bu kapsamda ruhsatın alınması aşamasında veya daha sonra yapılan biyoeşdeğerlilik harcamaları gibi harcamalar uluslar arası muhasebe standartları uygulamalarında da doğrudan gider yazılabilmektedir.
Nitekim bildiğimiz kadarıyla vergi dairesinin biyoeşdeğerlilik harcamalarının gayri maddi hak kapsamında olan ruhsatın ayrılmaz bir parçası olduğu ve bu nedenle söz konusu harcamaların aktifleştirilmesi gerektiği yönündeki tarhiyatına karşı açılan bir dava Danıştay nezdinde mükellef lehine sonuçlanmıştır. Yüksek yargı ilgili kararında; biyoeşdeğerlilik analizlerinin doğrudan doğruya ruhsatlandırma işlemi olmadığını, analiz sonuçlarının araştırma geliştirme kapsamında tanımlanacak bir klinik ve laboratuar çalışması olması nedeniyle bu çalışmaların ruhsat, lisans gibi gayri maddi hak kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını belirtmiştir.
Anılan Danıştay kararı ve uluslar arası muhasebe standartları uyarınca bu tür harcamaların doğrudan gider yazılmasının eleştiri konusu yapılmaması ve mükellefler ile vergi idaresi arasında yeni bir ihtilaf konusu yaratılmamasını temenni ediyoruz.


İLAÇ SEKTÖRÜ İLE İLGİLİ SIKÇA SORULAN SORULAR VE CEVAPLARI
Funda SİYAVUŞ

Soru 1: Çeşitli nedenlerle veya son kullanma tarihi geçtiği için ekonomik değerini kaybeden tıbbi hammadde ve ilaçların vergisel açıdan imha prosedürü nasıl olmalıdır?

Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesinde, yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veya bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak, gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedel ile değerlenir.

Çeşitli nedenlerle veya son kullanma tarihi geçtiği için kullanılamaz durumda olan, kamu sağlığı açısından zararlı hale gelen ve ekonomik değerini kaybeden tıbbi hammadde ve ilaçların imha edilmeleri için vergi dairelerine emsal bedel takdiri için müracaatta bulunulması gerekmektedir.

Yapılan müracaatlara istinaden, vergi daireleri emsal bedel takdiri için belirli işlemlerin yapılması ve bu işlemler sonucu düzenlenen tutanakların asılları ile birer suretinin komisyona ibraz edilmesi gerektiğini belirten bir yazı ile mükellefleri bilgilendirmektedir. Yapılması gereken işlemler aşağıda belirtildiği şekilde sıralanmaktadır.

İmha edilecek maddenin tespiti: Büyükşehir Belediyesi Çevre Koruma ve Geliştirme Dairesi İşletmeler Müdürlüğü’nün teknik elemanı, imhaya konu edilecek emtianın bozuk veya miadının dolduğuna dair rapor hazırlayan üniversitenin uzman elemanı ile birlikte noter huzurunda tesis veya depo mahalinde tespit yapılacak ve tespit tutanağı hazırlanacaktır.

İmha süreci: İmhasına karar verilen emtialar, Büyükşehir Belediyesi Çevre Koruma ve Geliştirme Dairesi İşletmeler Müdürlüğü’nün teknik elemanı, imhanın yapılacağı tesisin elemanı ile birlikte noter nezaretinde imha tesisine nakledilerek imha edilecektir. İmha işlemi İzaydaş tarafından gerçekleştirilecek olup imha işlemi esnasında imha tutanağı düzenlenecektir.

Çevre Bakanlığı vermiş olduğu çeşitli görüşlerde İZAYDAŞ’ın imha prosedürü açısından yeterli yetkinliğe sahip olduğunu belirterek İl Sağlık ve İl Çevre ve Orman Müdürlükleri’nin ve Büyükşehir Belediye Çevre Koruma ve Geliştirme Dairesi İşletmeler Müdürlüğü’nün teknik elemanlarının imha sürecine katılmalarının gerekli olmadığını ifade etmiştir. Maliye Bakanlığı da bu yazıları referans alarak söz konusu personelin imzalarının tespit ve imha tutanaklarında olmasına gerek olmadığı yönünde görüşler vermiştir.

Soru 2: Takdir komisyonu kararına istinaden imha edilen malzemelerin alımları esnasında yüklenilen KDV’nin düzeltilmesi gerekir mi?
Maliye Bakanlığı geçmiş senelerde kullanım süresi geçmesi nedeniyle imha edilen ilaçların zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olduğu, dolayısıyla imha edilen ilaçların alış faturalarında gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılamayacağı görüşünü savunmaktaydı.
Konuyla ilgili olarak Maliye Bakanlığı son dönemlerde; kullanım süresi dolması sebebiyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını ve dolayısıyla, imha edilen ilaçların veya bu ilaçların üretiminde kullanılan hammaddelerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının mümkün olacağı yönünde görüşler vermektedir.
Kullanım süresinin geçmesi sebebiyle Takdir Komisyonu nezdinde imha edilen tıbbi malzemelerin zayi olan mallar kapsamında değerlendirilemeyeceği ve dolayısıyla imha edilen söz konusu tıbbi malzemelerin alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği kanaatindeyiz.
Soru 3: Yabancı para birimi cinsinden fatura düzenlemek mümkün müdür?
Vergi Usul Kanunu’nun 215. maddesine göre belgelerde Türk para birimi kullanılır. Ancak belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir.

 

Ayrıca anılan maddeye yapılan bir ilaveyle, ilgili dönem defter tasdik tarihi itibarıyla ödenmiş sermayesinin (yurt dışında kurulan şirketlerin Türkiye’ye ayrılan ödenmiş sermayesi) en az 100 milyon ABD Doları ya da muadili yabancı para karşılığı Türk Lirası ve sermayesinin en az %40’ının ikametgahı, kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kişilere ait olması koşuluyla, işletmelere, kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutabilme konusunda Bakanlar Kurulunca izin verilebileceği hüküm altına alınmıştır. Kayıtlarını yabancı para cinsinden tutan mükellefler, enflasyon düzeltmesi yapamayacaklardır.

Soru 4: Yasal defterlere yabancı dilde veya yabancı para biriminde kayıt yapılabilir mi?
Vergi Usul Kanunu’nun 215. maddesine göre yasal defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunlu olmakla birlikte Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlere başka dilden kayıt yapılması mümkün hale gelmiştir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilecek.

Soru 5: Zayi olan malların ve sabit kıymetlerin KDV karşısındaki durumu nedir?
KDV Kanunu’nun 30/c maddesinde, deprem ve sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ait KDV’nin, indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu şekilde zayi olan malların alımı esnasında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapıldığı durumda malların zayi olduğu dönemde indirilecek KDV’den geri çekilmek suretiyle düzeltilmesi gerekmektedir.
Soru 6: İlaç ve sağlık sektörü için uygulanan KDV oranı nedir?
İlaç ve sağlık sektörü ile ilgili olarak aşağıda belirtilen teslim ve hizmetler % 8 indirimli Katma Değer Vergisi oranına tabidir.

• 
  Sağlık Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veya ithaline izin verilen beşeri tıbbi ürünler,
  
• 
  Tarım ve Köyişleri Bakanlığı tarafından zirai mücadelede kullanılmak üzere ruhsatlandırılan bitki koruma ürünleri,
  
• 
  Tarım ve Köyişleri Bakanlığı tarafından ruhsatlandırılan veteriner ispençiyari ve tıbbi müstahzarlar
  
• 
  İlgili Bakanlıklar tarafından ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan ve hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri, ambulans hizmetleri,
  
• 
  Tıbbi cihazlar ile bunların kiralanması hizmetleri,
  

Burada dikkat edilmesi gereken husus indirimli KDV oranının sadece yukarıda belirtilen teslim ve hizmetler için geçerli olduğudur. Bu teslim ve hizmetler dışındaki işlemler, ilaç ve sağlık sektörü dahilinde işlemler de olsalar, % 18 genel KDV oranına tabidir.

Soru 7: Malın tesliminden sonra ortaya çıkan fiyat farkları ve vade farkları hangi KDV oranına tabi olacaktır?
Malın tesliminden sonra oluşacak fiyat farklarına ilişkin olarak düzenlenecek faturaların fiyat farkının ilgili olduğu malın tabi olduğu KDV oranına tabi tutulması gerektiği kanaatindeyiz.
Ayrıca mal tesliminden sonra ortaya çıkan vade farkları da KDV Kanunu’nun 35’nci maddesi kapsamında yine ilk teslimin tabi olduğu KDV oranına tabi olacaktır.

 

Soru 8: Belirli bir cironun aşılması durumunda ödenen ciro primlerinin hangi oranda KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir?

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğruda satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan ek çalışma, ana firmaya karşı verilen bir hizmet olarak kabul edilmelidir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.
Bu nedenle, yukarıda belirilen şekilde uygulanan ve KDV Kanununun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontoların/ciro primlerinin, %18 oranında KDV’ye tabi tutulması gerektiği kanaatindeyiz.

Soru 9: Yurtdışındaki firmalar tarafından Türkiye’deki firmalara yapılan ciro primi ödemeleri KDV’ye tabi midir?
Yurtdışında yerleşik firmalarca yıl sonunda, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşılması halinde Türkiye’de kendi mallarını satan bayi veya aracı kişi ve kuruluşlara yapılan ciro primi ödemeleri, Türkiye’de bulunan kişi ve kuruluşların yurtdışında yerleşik firmalara verdiği ayrı bir hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmaktadır.
Yurtdışında yerleşik firmalar, verilen bu hizmet sonucunda Türkiye’ye daha fazla mal ihraç etmekte, malları Türkiye pazarında daha çok miktarda satılmaktadır. Dolayısıyla yabancı firmalar, verilen bu hizmetlerden daha fazla mal satmak suretiyle Türkiye’de yararlanmış olduklarından, bu hizmetler, %18 oranında KDV’ye tabi olacaktır.
Soru 10: İndirimli orana tabi ilaç satışları nedeniyle yüklenilen fakat teslim ve hizmetlerin gerçekleştiği dönemde indirilemeyen KDV tutarlarının aylık bazda mahsuben iadesi mümkün müdür?
01.03.2004 tarihinden itibaren ilaç teslimlerinde % 18 olarak uygulanmakta olan katma değer vergisi oranı, Bakanlar Kurulu’na verilen yetkiye dayanılarak % 8’e düşürülmüştür.
KDV Kanunu’nun 29. maddesinde “Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup bu teslim ve hizmetlerin gerçekleştiği dönemde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup edilir. Yıl içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir.” hükme bağlanmıştır.
Bakanlar Kurulu, 06.05.2006 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 2006/10379 sayılı Kararı ile, yukarıda anılan madde hükmünün 2006 yılında uygulanmasında dikkate alınacak mahsuben iade edilecek tutara ilişkin alt sınırı 10.000 YTL olarak belirlemiş bulunmaktadır.
Bu Karar gereğince, Bakanlar Kurulu tarafından vergi oranı indirilen teslim ve hizmetlerden 2006 yılında gerçekleştirilenlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştirildiği dönemde indirilemeyen katma değer vergisinin 10.000 YTL’yi aşan kısmı, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçları ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarına ya da döner sermayeli kuruluşlar ile sermayesinin % 51'i veya daha fazlası kamuya ait olan veya özelleştirme kapsamında bulunan işletmelerden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine ilişkin borçlarına mahsup edilebilecektir. Aynı Kararda, 2006 yılı için belirlenen sınırın, 2007 ve izleyen yıllarda gerçekleştirilecek indirimli orana tabi işlemler için, bir önceki yılda uygulanan sınırın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılması suretiyle hesaplanacağı da belirtilmiştir.
Ancak Kanuni bazda aylık dönemler itibari ile yapılması hükme bağlanan mahsuben iade uygulamasının bazı idari belirlemelerin yapılmaması nedeniyle uygulanamaması bu gruba giren mükellefler üzerinde önemli bir finansman yükü ortaya çıkarmaktadır.
Soru 11: Sağlık kurumlarına ve okullara yapılan ayni ve nakdi bağışların vergi kanunları karşısındaki durumu nedir?
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun mükerrer 14. maddesinde,

• 
  Genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara, kamu menfaatlerine yararlı sayılan derneklere ve bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5'ine kadar olan kısmının
  
• 
  Yukarıda sayılan kamu kurum ve kuruluşlarına bağışlanan okul, sağlık tesisi, yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için bu kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdî ve aynî bağış ve yardımların tamamının
  

kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek üzere, kurum kazancından indirilebileceği belirtilmiştir.

Yukarıda anılan madde hükmü gereği sağlık tesislerine yapılan ayni ve nakdi bağışların kurum kazancından indirim konusu yapılması için gerekli şartlar şunlardır.

1. 
   Sağlık kurumu, kanunda belirtilen kamu kurum ve kuruluşlarına bağlı olmalıdır. Özel sağlık kurumlarına yapılan bağış ve yardımların kurum kazancında indirimi mümkün değildir.
   
2. 
   Öncelikle kurum kazancı olmalıdır. Kurum kazancı olmayan firmalar bağış ve yardım indiriminden yararlanmayacaklardır.
   
3. 
   Bağışın tevsik edilmesi açısından, bağışı kabul eden kurumdan alınan bir makbuz veya en azından kurum yetkilisinin imzasını taşıyan ve bağışın içeriğini belirten bir yazı ve bağışlanan malın ilgili kuruma teslim edildiğini gösteren sevk irsaliyesi ve teslim alındı belgesi gerekmektedir.
   
4. 
   İndirim tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmalı, beyanname üzerinde “Kazancın Bulunması Halinde İndirilecek İstisna ve İndirimler” bölümünde ayrıca belirtilerek indirimi konusu yapılmalıdır.
   

Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17 maddesi uyarınca

• 
  Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri,
  

katma değer vergisinden istisnadır.

Ancak KDV Kanunu’nun 17. maddesinde belirtilen istisnalar, kısmi istisna olduğu için, teslim edilen bağış ve yardım malzemelerinin alımları esnasında yüklenilen KDV’lerin indirim hesaplarından çekilerek gider ya da maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olan ve kurum kazancından indirimi kabul edilmeyen bağış ve yardımlara ilişkin yüklenilen KDV’nin ise kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.

Soru 12: Bedelsiz teslimlerin vergi kanunları karşısındaki durumu nedir?
İlaç sektöründe bedelsiz teslimler genellikle bedelsiz ilaç ve sağlık malzemesi teslimleri (Bağış ve numune amacı ile teslimler) ile bedelsiz tanıtım malzemesi teslimlerinde (eşantiyon ve promosyon malzemesi teslimleri) ortaya çıkmaktadır.
Bedelsiz teslimlere ilişkin maliyet bedellerinin kurum kazancından indirilebilmesi için, teslimin GVK’nun 40/1. maddesinde belirtilen “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler” şartına uygun olması gerekmektedir.
Öte yandan, KDV Kanunu’nun 3. maddesi gereğince, vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlar ile işletmeden çekilmesi KDV’ye tabi bulunmaktadır. Ayrıca aynı kanunun 27 maddesinde bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedel veya emsal ücret olacağı belirtilerek konu ile ilgili gerekli güvenlik mekanizması kurulmuştur.

Soru 13: Sağlık Bakanlığı tarafından yapılan ilaç sektöründe tanıtım harcamalarına ilişkin düzenlemeler nelerdir?
Avrupa Birliği’nin beşeri tıbbi ürünler ile ilgili mevzuatına uyum sağlanması amacıyla Sağlık Bakanlığı tarafından, “Beşeri Tıbbi Ürünlerin Tanıtım Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik” hazırlanmış 1 Aralık 2003 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

 

Bahsi geçen yeni yönetmelikte, yıllık tanıtım giderlerinin yıllık net ilaç satış hasılatının %5’i ile sınırlandırılması uygulamasına son verilmiş, ancak tanıtım malzemelerinin niteliğine yönelik prensiplere sadık kalınmıştır.

 

Söz konusu yönetmelikte, tanıtım “bedelsiz numune, hatırlatıcı tanıtım ve basılı tanıtım malzemesi kullanmak suretiyle yapılan faaliyetler” olarak tanımlanmış, “Beşeri tıbbi ürün hakkında yeterli ve gerekli bilgiyi ihtiva eden kitap, kitapçık, broşür gibi basılı materyalleri, film, slayt, elektronik medya gibi görsel/işitsel malzemeleri, bedelsiz beşeri tıbbi ürün numunelerini, bloknot, kalem, kalemlik, takvim, mesleki etkinlikler sırasında kullanılabilecek parasal değeri mütevazı sınırlar içinde olan malzemeleri ve ilgili çevrelerde bilgi/veri kaynağı olarak kullanılabilecek ulusal, uluslar arası yayınlar gibi hatırlatıcı ziyaret malzemeleri” ise tanıtım malzemeleri olarak sayılmıştır.

Yönetmelikte belirtilen tanıtımın kapsamında ise reçetesiz satılan beşeri tıbbi ürünlerin topluma tanıtımı, reçete ile satılan beşeri tıbbi ürünlerin sağlık mesleği mensuplarına tanıtımı, tıbbi satış temsilcilerinin hekim ve diş hekimlerine yaptıkları ziyaretler, numunelerin dağıtımı, sağlık mesleği mensuplarının katıldığı promosyon toplantılarının sponsorluğu, sağlık mesleği mensuplarının katıldığı bilimsel kongrelerin sponsorluğu ve özellikle söz konusu kişilerin bu kongrelerle ilgili seyahat ve konaklama masraflarının ödenmesi yer almaktadır. Sağlık mesleği mensupları ise yönetmelikte hekim, eczacı ve diş hekimi olarak tanımlanmıştır.
İlgili yönetmeliğin 9. maddesinde sağlık mesleği mensuplarına yapılacak tanıtımlara sınırlamalar getirilmiş ve bu tanıtımlarda, kısa ürün bilgilerinin, bu bilgilerin hazırlandığı ve son güncellendiği tarihin yer alacağı, hatırlatıcı hediyelerde ise ilacın ticari ismi ile, gerektiğinde başvurulacak üretici ya da ruhsat sahibinin adı ve adresinin bulunabileceği belirtilmiştir.
Soru 14: Tanıtım malzemelerine ilişkin (Promosyon, numune ve eşantiyon malzemeleri) Kurumlar Vergisi ve KDV uygulamaları nasıldır?
İlaç endüstrisinde faaliyet gösteren firmaların tanıtım ve pazarlama stratejilerini tespit ederken Sağlık Bakanlığı’nca getirilmiş sınırlamaların yanı sıra dikkate almaları gereken bir diğer konu da, bu harcamaların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınıp alınamayacağı ve KDV açısından getireceği ilave yükümlülüklerdir. İlaç sektöründe tanıtım ve pazarlama masraflarının vergi matrahının tespitinde gider kaydedilebilmesi, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 1 nolu fıkrası hükmüne dayanmaktadır. İlgili hükme göre, “ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler” safi kurum kazancının tespit edilmesinde gider olarak dikkate alınabilmektedir.
Uygulamada yapılan bir giderin vergi matrahından indirim konusu yapılabilmesi için, gider ile kazancın elde edilmesi ile direkt bir illiyet bağının bulunması ve bu bağın kolaylıkla tespit edilebilir olması önem taşımaktadır. Diğer taraftan, yapılan giderler ile işletme hacmi arasında da bir orantı bulunması gerekmektedir.
Ayrıca, yukarıda anılan Sağlık Bakanlığı yönetmeliğinde tanımlanmamış olan ve yapılmasına izin verilmeyen nitelikteki tanıtım harcamalarının gider kaydı, vergi inceleme elemanlarınca eleştiriye açık bir konu olarak değerlendirilebilecektir.
Bedelsiz olarak teslim edilen tanıtım malzemelerinin KDV karşısındaki durumları ile ilgili olarak ise 50 No’lu KDV Genel Tebliğinde detaylı açıklamalara yer verilmiştir.

 

Eşantiyonlar:

Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir.
İlgili tebliğde yukarıdaki hükmün uygulanması için eşantiyon olarak dağıtılan malların ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması, ayrıca satışa konu edilmeyecek şekilde verilmesi şart koşulmuştur.

 

Sağlık Bakanlığı’nca yayımlanan yönetmeliğin 4. maddesinde tanımlanan tanıtım malzemeleri içinde kitap, kalem, takvim ve mesleki faaliyette kullanılabilecek parasal değeri düşük malzemeler sayılmış olup, aynı yönetmeliğin 6. maddesinde ise ilaç firmaları tarafından klima, buzdolabı, soğutucu, termos, otomobil aksesuarları, saç kurutma makinesi, video, televizyon gibi yönetmeliğin kapsam, amaç ve esaslarına uygun olmayan malzeme veya araçların tanıtım malzemesi olarak kullanılamayacağı belirtilmiştir.

50 No’lu KDV Genel Tebliği ve Sağlık Bakanlığı yönetmeliği hükümleri doğrultusunda hediye olarak verilen eşya örf ve teamül gereği olarak kabul edilemeyecek ölçüde olması veya hediyenin parça başı değeri makul olmakla birlikte, bir kişiye verilen hediye adedinin bariz bir şekilde yüksek olması durumlarında, bedelsiz olarak teslim edilen söz konusu eşantiyonlar üzerinden KDV hesaplanması ve KDV dahil eşantiyon tutarının kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekecektir.
Numuneler:
50 No’lu KDV Genel Tebliğinde, öteden beri satışı yapılan bir malın veya piyasaya yeni sürülen bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla bu malların bir kısmının numune olarak ve bedel aranmaksızın verilmesi işlemlerinin, prensip olarak KDV hesaplanmasını gerektirmediği, hükme bağlanmıştır. Ancak bunun için;

 

• 
  Numunenin ticari teamüllere uygun nitelik ve miktarda olması,
  
• 
  Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi.
  
• 
  Numune mal üzerinde firma unvanının, “numunedir, para ile satılamaz” gibi ibarelerin yazılı olması şartı aranmaktadır.
  

Sağlık Bakanlığı’nın konu ile ilgili yönetmeliğinin 4. maddesinde tanıtım malzemeleri arasında bedelsiz beşeri tıbbi ürün numuneleri sayılmış, ancak aynı yönetmeliğin 12. maddesinde bedelsiz numunelerin sadece hekim, eczacı ve diş hekimlerine aşağıdaki koşullarla verileceği belirtilmiştir.

Dolayısı ile, “numune” olarak teslim edilen promosyon malzemelerinin 50 numaralı KDV Genel Tebliği ile Sağlık Bakanlığı yönetmeliğinde yazılı şartları taşımıyor olması durumunda, teslim edilen ürünlerin KDV dahil bedellerinin kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Promosyon Malzemeleri:
Promosyon, 50 No’lu KDV Tebliği uyarınca, iktisadi faaliyeti genişletmek ve satışları artırmak amacıyla satışı yapılan ürün yanında başka bir malın bedelsiz olarak verilmesi şeklinde tanımlanan bir satış tekniğidir. İlaç sektöründe bu şekilde bir uygulama gerek ticari faaliyet gerekse yasal düzenlemeler açısından mümkün bulunmamaktadır.
İlaç sektöründe genellikle satışı yapılan bir miktar ürünün yanında aynı ürünün bedelsiz olarak verilmesi söz konusu olup bu durumun promosyon malzemesi teslimi olarak değil de mal iskontosu olarak değerlendirilmesi yerinde olacaktır.
Soru 15: Tanıtım malzemelerinin (Promosyon, numune ve eşantiyon malzemeleri) teslimlerinde sevk irsaliyesi bulundurma zorunluluğu var mıdır?
Vergi Usul Kanunu’nun 230/5. maddesi uyarınca malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.
Vergi İdaresi vermiş olduğu görüşlerde; broşür, bloknot, kalem gibi promosyon ve eşantiyon malzemelerinin sevk edilmesi halinde sevk irsaliyesi düzenlenmesine gerek bulunmadığını, ancak numune ilaçlar işletme tarafından üretilen veya satışa konu edilebilecek ürünler kapsamında olduğundan dağıtılmak üzere sevk edilmesi halinde sevk irsaliyesi düzenlenmesine gerek olduğunu belirtmiştir.
Soru 16: İlaç sektörü için özel olarak Maliye Bakanlığı tarafından öngörülen amortisman oranları var mıdır?

Mükelleflerin 01.01.2004 tarihinden itibaren iktisap ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığı’nın tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden amortismana tabi tutmaları gerekmektedir. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmaktadır.

Maliye Bakanlığı 333 ve 339 nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ’leri ile uygulanacak amortisman oranlarını listeler halinde belirlemiştir. Normal, hızlandırılmış ve fevkalade amortisman usullerinin uygulanmasına devam edilmesine rağmen hızlandırılmış amortisman oranın % 50’yi geçemeyeceği hükme bağlanmıştır.

Amortisman oranları genel ve sektörel bazda olmak üzere 2 grup halinde düzenlenmiştir. Mükellefler önce kendi sektörlerinde belirtilen amortisman oranlarını kullanacak, eğer kendi sektörlerinde bir düzenleme yok ise genel oranlara bakacaklardır.

İlgili tebliğlerde ilaç sektörü için de bazı özel amortisman oranları belirlenmiştir. Bu oranlar a aşağıda yer verilmiştir.

Kod	Açıklama	Oran
21.	Tıbbi Malzeme, İlaç ve Diş Malzemesi İmalatı: Medikal ürünler, tıbbi ilaçlar ve dişle ilgili ilaç ve müstahzarların üretiminde kullanılan iktisadi kıymetler	%12,50
21.1.	Çift cidarlı buhar kazanları, komprime makineleri, doldurma makineleri, cihazları ve vasıtaları, tephir kazanları, merhem sıvağı hazırlama kapları, merhem karıştırma cihazı (Melanjör), merhem ezme makinesi (Melaksör), odistile ve obidistile cihazları, biyolojik ve müstahzarları yapan laboratuarlarda kullanılan cihaz, makine, tesisat, tertibat ve vasıtalar	%33,33
21.2.	Çift cidarlı buhar kazanları, komprime makineleri, doldurma makineleri, cihazları ve vasıtaları, tephir kazanları, merhem sıvağı hazırlama kapları, merhem karıştırma cihazı (Melanjör), merhem ezme makinesi (Melaksör), odistile ve obidistile cihazları, biyolojik ve müstahzarları yapan laboratuarlarda kullanılan cihaz, makine, tesisat, tertibat ve vasıtalar	%33,33
21.3.	Kurutma evütü (Elektrikli, havagazlı ve buharlı), süzme tertibatı (muhtelif cins filtre cihazları), alkol distilasyon inbikleri, filtrasyon tertibatı, muhtelif filtre cihazları, bakteriyolojik ve immünolojik-serolojik müstahzar yapan laboratuvarlarda kullanılan cihaz, makine, tesisat ve vasıtalar, kalıplar (Tablet ve kaşeler ve diğer müstahzarlar için hususi suretle hazırlatılmış bulunan kalıplar), tıbbi müstahzarlara ait ambalaj maddelerinin baskısında kullanılan klişe, kalıp ve hususi bıçaklar	%50,00

Soru 17: Milli Eğitim Bakanlığına bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışında KDV olacak mı?
5281 sayılı Kanunla 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa eklenen geçici 23 üncü madde ile Milli Eğitim Bakanlığına bilgisayar ve donanımlarının bedelsiz teslimleri ile bunlara ilişkin yazılım teslimi ve hizmetleri, bu mal ve hizmetlerin bağışı yapacak olanlara teslim ve ifası 31.12.2010 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiş; söz konusu istisnanın uygulamasına ilişkin usul ve esaslar 94 seri nolu KDV Genel Tebliğinde açıklanmıştır.
94 seri nolu KDV Genel Tebliği ile "İl veya İlçe Milli Eğitim Müdürlükleri bünyesindeki koordinatörlükler tarafından adlarına bedelsiz bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımların teslimde bulunmak amacıyla istisna belgesi düzenlenen katma değer vergisi mükellefleri söz konusu mal ve hizmetleri katma değer vergisi ödeyerek ya da katma değer vergisi ödemeksizin temin edebilecekleri ve Milli Eğitim Bakanlığına bedelsiz teslim edecekleri bilgisayarlar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları katma değer vergisi ödemeksizin temin etmek isteyen mükellefler adlarına düzenlenmiş olan istisna belgesi ve ekini satıcılara ibraz ederek istisna kapsamında işlem yapılmasını talep edebilecekleri " hükme bağlanmıştır.
Yukarıda belirtilen şekillerde temin edilen bilgisayar ve donanımları ile bunlara ilişkin yazılımları Milli Eğitim Bakanlığına bedelsiz teslimde bulunacak mükellefler düzenleyecekleri faturalarda adlarına düzenlenen istisna belgesine ait bilgilere yer vermek suretiyle katma değer vergisi hesaplamayacaklardır. Bu şekilde bedelsiz teslim ve/veya ifada bulunan mükelleflerin sahip oldukları istisna belgesini eki ile birlikte Vergi Usul Kanunu'nun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklamaları gerekmektedir.