Vergi İadelerinde Zaman (Gecikme)/Değer (Faiz) Kayıpları: Eko-Elda Avee Davasından Intersplav Davasına Mülkiyet Hakkı İhlalleri

Alternatif pratik için çatışmayı tespit

O halde bir sonraki soruya geçelim. Peki, yargıcın her zaman bir “çatışma” araması mı gerekir? Ya da çatışma, Anayasanın lafzı ile “aynı konuda farklı hüküm içerme” ne demektir? Ulusal bir yasama tasarrufunun bulunmadığı hallerde, yargıcın İHAS’ı uygulama olanağının bulunmadığı mı düşünülmelidir? Yoksa AY, 90(5) gereğince “kanun” hükmünde olan Sözleşmeyi uygulaması mı beklenmelidir? Ya da Sözleşmenin gerektirdiği nitelik ve içerikte bir kanun hükmünün olmaması tek başına bir çatışma teşkil etmez mi?

VUK, 112, 3-4-5 ve AATUHK, 51’in tablosuna geri dönelim: Vergi yükümlüsü, geç tahakkuk, geç ödeme, yargısal süreç gecikmelerinde devlete olan vergi borçlarında, “ödemediği” borçları için gecikme faizi ödemekte, buna karşılık, haksız yere “ödediği” alacakları için gecikme faizi tahsil edememektedir, çünkü bu konudaki yegane hüküm VUK, 112(4) böyle bir faiz yükümlülüğünü devlete yükleyen bir pozitif metin içermemektedir. O zaman, VUK, 112’nin bütününün, gecikme halinde uğranılan zararın telafisinde kamu yararını tesis ederken, kamu yararı-bireysel menfaat dengesini kuran bir metin olduğu söylenemez. Oysa vergi yükümlüsünün P1-1 koruması altında olan mülkiyet haklarına bu dengeyi kurmaksızın yapılan müdahaleler Sözleşmeye aykırıdır.
Buradaki aykırılıktan kasıt, VUK,112’nin maddi içeriğinin Sözleşmeye aykırı olduğunu, İHAS P1-1 ile çatıştığını tespit anlamındadır. Yani sözleşme gerekirlerini karşılayacak nitelikte ve içerikte düzenlemeler içermeyen ulusal kurallar sözleşme ile “çatışır”¹¹¹. Zaten 90(5)’teki “aynı konuda farklı hüküm” kavramları başka türlü de anlaşılamaz. Şöyle ki, yargıcın önünde hiçbir zaman sözleşmede “ faiz verilir” ulusal kuralda ise “faiz verilmez” şeklinde bir düzenleme olamaz. Bu mahiyette bir hüküm çatışması arandığı takdirde, 90(5) hiçbir biçimde uygulanma kabiliyeti kazanamaz. Çünkü uluslararası hukuk metinleri her zaman soyut, genel, ayrıntılı olmayan hükümler içerir. İHAS P1-1’deki mülkiyet hakkına ilişkin düzenlemenin birebir karşılığı olacak bir vergi yasası hükmünün olması zaten düşünülemez. Dolayısıyla öncelikle, bütün vergi yasası hükümleri, İHAS,P1-1 anlamında “aynı konuda” hükümlerdir. Bir vergi yasasının, İHAS’tan farklı hüküm içermesi ise ancak söz konusu maddeye aykırı olup olmadığı ile belirlenebilir. Dolayısıyla, eşyanın doğası gereği, ulusal yasa ile uluslararası anlaşma arasında her zaman kazuistik, deyimsel ve birebir karşılık bulunamayacağına göre, buradaki farklı hüküm içerme, yasa ile anlaşma metninin “çatışması” veya madde gerekçesinde de belirtildiği gibi “çelişmesi” şeklinde anlaşılabilir. Bu da bir aykırılık tespit sürecidir¹¹².
Şunu da ilave etmek gerekir ki, yasa hükmünün Sözleşmeye aykırı olup olmadığını belirlemek için, İHAS’taki sözel metin, bu hukuk kuralının anlam ve kapsamını belirlemeye yetmeyeceğinden, anlaşma kavramlarının İHAM içtihatlarında aldığı şekil ve anlamlar da göz önüne alınmalıdır¹¹³. Yani uluslararası bir sözleşmenin uluslararası yorum yerlerince değerlendirmeleri öncelik kazanır, çünkü bir uluslararası metnin yeniden yorumlanmak suretiyle ulusal anlamının belirlenerek uygulanması değil, uluslararası anlamıyla uygulanması gerekir. Vergi iadeleri ile ilgili İHAM içtihadı da, İHAS, P1-1’in anlam ve içeriğini belirlemiş, bu konudaki standardı ortaya koymuştur.

3. 
   Alternatif Pratik’le bitirirken
   

Vergi yargıçlarının, vergi iadelerine ilişkin ihtilaflarda, her zaman, hukuka aykırı eylem ve işlemler dolayısıyla vergi yükümlüsünün mülkiyet hakkının ihlal edilip edilmediği yönündeki soru ve İHAM’in bu konudaki standartları üzerinden değerlendirme yapması, İHAS P1-1’i “esas alarak”, yani uygulayarak, yükümlü zararının telafisi yönünde karar vermesi beklenir. Çünkü vergi yargıçlarının vergi davalarında hak ihlali ekseninde bir okuma zeminine geçişinin ve İHAS çerçevesinde yargısal çözüm üretebilmesinin hukuksal temeli ve gereği Türk hukuk düzeninde mevcuttur. Kamulaştırma davaları konusunda İHAM’a Türkiye’den taşınan yüzleri bulan davaya vergi davalarının da eklenmemesi, vergi yargıçlarının bu konudaki içtihadına bağlıdır.

1*Bu çalışma, Danıştay’ın 139. Kuruluş Yıldönümü ve İdari Yargı Günü dolayısıyla, 11 Mayıs 2007’de yapılan Sempozyumda tebliğ olarak sunulmuştur.

^ Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, m. 51- “Amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur. Ay kesirlerine isabet eden gecikme zammı günlük olarak hesap edilir”. Yasadaki gecikme zammı oranı, en son 2006/10302 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 2,5 olarak belirlenmiştir (RG. 21.4.2006).

2 Kanun No.3239, RG.11.12.1985.

3 VUK, 112(3)- Vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27 nci maddesinin 3 numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanlar, vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenir. Ayrıca ikmalen, re'sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda:

a) Dava konusu yapılmaksızın kesinleşen vergilere, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, son yapılan tarhiyatın tahakkuk tarihine kadar;

b) Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına, kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren, yargı organı kararının tebliğ tarihine kadar;

Geçen süreler için 6183 sayılı Kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır. Gecikme faizi de aynı süre içinde ödenir. Gecikme faizinin hesaplanmasında ay kesirleri nazara alınmaz.

4 Kanun No.4369, RG. 23.7.1998 (mük).

5 VUK, 112(4)- Fazla veya yersiz olarak tahsil edilen veya vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergilerin, ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz, 120 nci madde hükümlerine göre red ve iadesi gereken vergi ile birlikte mükellefe ödenir.

6 Anayasa Mahkemesi, E.1988/9, K.1988/28, 27.9.1988, RG.26.12.1988 (Gecikme faizi kararı).

7 Danıştay 7.D., E.2001/1208, K.2005/239, 24.2.2005, http://www.danistay.gov.tr

8 Danıştay 7.D. (Danıştay 9.D ile müşterek kurul), E.2003/1913, K.2005/968, 116.5.2005 (CANDAN, TURGUT, Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma, 2.Baskı, Ankara, 2006, s.211, dp.220)).

9 Danıştay 4.D., E.2005/963, K.2005/2261, 24.11.2005 (CANDAN, s.211).

10 Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2006/87, K.2006/287, 18.10.2006 (Bu karar hakkında beni haberdar ederek, karar metnini benimle paylaştığı için Danıştay 7.Daire Başkanı Sayın Turgut Candan’a teşekkür borçluyum).

11 Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2006/182, K.2007/3, 26.1.2007 (Bu kararı Danıştay Sempozyumunda paylaşarak verdiği için, Danıştay Başkan Vekili ve Vergi Dava Daireleri Kurul Başkanı Sayın Gönül Önbilgin’e teşekkür borçluyum).

12 Eko-Elda Avee v. Greece, 9 March 2006. (İHAM Kararları Hudoc veri tabanından temin edilebilir, http://cmiskp.echr.coe.int )

13 Intersplav v. Ukraine, 9 January 2007.

14 Buffalo Srl in liquidation v. Italy, 3 July 2003.

15 Türkiye, Sözleşmeyi 4 Kasım 1950 tarihinde imzalamış, 10 Mart 1954 tarihli ve 6366 sayılı kanunla (RG.19.3.1954, 8662) onaylamıştır. İnsan Haklarını ve Temel Özgürlükleri Korumaya Dair Avrupa Sözleşmesinin (Sözleşme) Birinci Protokolü 19.3.1954 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanmıştır.

16 “...Gecikme zammı, ödeme süresi içinde ödenmeyen kamu alacaklarına uygulanmaktadır. Vadesinde ödenen kamu alacağı için bir zam söz konusu olmayıp, gecikme zammı vadesinde ödenmeyen kamu alacaklarına uygulanan fer’i bir kamu alacağıdır. Bu niteliğiyle, özel hukuktaki temerrüt faizine benzemektedir. Gecikme zammı bağlı olduğu kamu alacağının üzerinden hesaplanan ek bir mali yükümlülüktür”, SONSUZOĞLU, ELİF, Türk Vergi Hukukunda Fer’i Borç ve Alacak Olarak Faiz, İstanbul 2001, s.22.

17 ”...Gecikme faizi zamanında tahakkuk ettirilmeyen verginin tazmini amacını taşıyan, ancak cezai nitelik taşımayan ek bir mali yükümlülüktür”, SONSUZOĞLU, s.72-73. “Gecikme zammı muaccel hale gelmiş her çeşit kamu alacağına vade tarihini izleyen günden itibaren uygulandığı halde, gecikme faizi sadece re’sen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerde uygulama alanı bulmaktadır; yani tarh edilmiş ve tahakkuk etmiş, ancak vadesinde ödenmemiş vergilere değil, hiç tarh edilmemiş veya eksik tarh edilmiş vergilere uygulanır” (ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 14.Bası, Ankara, 2006, s.129).

18 a) Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, m. 48 – “Amme borcunun vadesinde ödenmesi veya haczin tatbiki veyahut haczolunmuş malların paraya çevrilmesi amme borçlusunu çok zor duruma düşürecekse, borçlu tarafından yazı ile istenmiş ve teminat gösterilmiş olmak şartıyla alacaklı amme idaresince veya yetkili kılacağı makamlarca; vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine ait muhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası ve gecikme zammı alacakları iki yılı, bu alacaklar dışında kalan amme alacakları ise beş yılı geçmemek üzere ve faiz alınarak tecil olunabilir”. Tecil faizi oranı, halen yıllık %24 olarak belirlenmiştir (438 no.lu Tahsilat Genel Tebliği, RG,28.4.2006).

b) “... Tecil faizi de asıl borca bağlı olarak alınmakta olan fer’i nitelikte bir mali yüktür. Tecil faizi asıl borcun ertelenmesi dolayısıyla, borçlunun devlete ait bir parayı kullanması karşılığında devlete ödemek zorunda kalacağı asıl borca eklenen fer’i bir borçtur..”, SONSUZOĞLU, s.50-51.

19 TEKİNAY/AKMAN/BURCUOĞLU/ALTOP, Tekinay Borçlar Hukuku, Genel Hükümler, 7.Baskı, İstanbul 1993, s.14.

20 Anayasa Mahkemesi, E.1988/9, K.1988/28 (Gecikme Faizi Kararı).

21 Anayasa Mahkemesi, E.1997/34, K.1998/79, 15.12.1998 (Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizi Kararı), RG. 26.12.1999.

22 Anayasa Mahkemesi, E.1988/9, K.1988/28 (Gecikme Faizi Kararı).

23 Anayasa Mahkemesi, E.1988/9, K.1988/28 (Gecikme Faizi Kararı). Kararın çeşitli bölümlerine yapılan atıflarda italikler benim.

24 Buna karşılık, bazı Danıştay yargıçlarının, buradaki zarar özdeşliğini tespit ettiğini görüyoruz: “...Anayasa Mahkemesi, gecikme faizini devletin idare edilenlerden alacağı vergiyi zamanında alamaması sebebiyle mahrum kaldığı yarar olarak kabul etmektedir. Yine, aynı Anayasa Mahkemesi kararında yapılan açıklamalardan anlaşılacağı üzere, devletin mahrum kaldığı bu yarar; biri enflasyon sebebiyle paranın değerinde oluşacak azalmayı giderme olanağı; diğeri de, paranın neması olmak üzere iki unsurdan oluşmaktadır. Gecikme faizinin oranının, her yıl, Bakanlar Kurulunca yeniden saptanmasının nedeni de budur. Özet olarak söylemek gerekirse; vergi alacağını yükümlülerin hukuka aykırı davranışları sebebiyle zamanında alamayan devlet, asıl vergi alacağı dışında, biri değer kaybı; diğeri de paranın sağlayacağı gelir olmak üzere iki tür zarara uğramaktadır. Yasalarda öngörülen gecikme faizi ve gecikme zammı, devletin bu zararını gidermek amacına yöneliktir. Bu iki tür zarar, kendisinden hukuka aykırı biçimde vergi alınan idare edilenler için de, aynen söz konusudur. ...” Karşı oy yazısı, Vergi Dava Daireleri, E. 01/451, K.01/460, 7.12.2001, www.danistay.gov.tr

25 ARSLAN, ZÜHTÜ, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve Türk Anayasa Yargısı: Uyum Sorunu ve Öneriler”, Anayasa Yargısı, 17, Ankara, 2000, s.290.

26 “...3095 sayılı Yasa’nın 1. ve 2. maddelerinin birinci fıkralarında, yasal ve temerrüt faiz oranı senelik % 30 olarak belirlenmiş, maddelerin ikinci fıkralarında da belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda, bu oranın % 80’ine kadar artırma ve eksiltme yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilmiştir. Bakanlar Kurulu bu yetkiye dayanarak 1.1.1998 gününden geçerli olmak üzere % 30 oranını % 50’ye çıkarmıştır. Bu artırmaya karşın, yasal ve temerrüt faiz oranları banka mevduat faiz oranlarının çok gerisinde kalmıştır. Hazine’nin iç borçlanma aracı olarak kimi zaman çıkardığı tahvil ve bonolara ödediği faizler de yasal faiz oranının çok üzerinde gerçekleşmiştir. Dövizin Türk lirası karşısında kazandığı yıllık değer de yasal faiz oranlarının çok üstünde olmuştur. Hazine Müsteşarlığı verilerine göre 1984-1998 yıllarının 14 yıllık ortalama artışı Toptan Eşya Fiyat Endeksi’ne göre % 65, Tüketici Fiyat Endeksine göre % 68’dir. T.C. Merkez Bankası’nca belirlenen ağırlıklı mevduat faiz oranları 1992 yılında % 74,24, 1993 yılında % 74,68’dir. Enflasyon ve buna bağlı olarak oluşan döviz kuru, mevduat faizi, hazine bonosu ve devlet tahvili faiz oranlarının sabit yasal ve temerrüt faiz oranlarının çok üstünde gerçekleşmesi borçlunun yararlanması alacaklının zarara uğraması sonucunu doğurmuştur. Bu nedenle, borçlu, süresinde borcunu ödememekte, yargı yoluna başvurulduğunda da yargı sürecini uzatma gayreti göstermekte, böylece yargı mercilerindeki dava ve takipler çoğalmakta, yargıya güven azalmakta, kendiliğinden hak almak düşüncesi yaygınlaşarak, kamu düzeni bozulmakta kişi ve toplum güvenliği sarsılmaktadır. İtiraz konusu kuralların borçlu yararına, alacaklı zararına sonuçlar doğurması, ekonomik ve sosyal yaşamı olumsuz yönde etkilediği gibi Hukuk Devleti ilkesini de zedelemektedir. Açıklanan nedenlerle, Yasa’nın incelenen kuralları Anayasa’nın 2. ve 5. maddelerine aykırıdır. İptali gerekir”. Anayasa Mahkemesi, E.97/34, K.98/79, (Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizi Kararı).

27 Diğer yandan VUK kapsamı dışında olan gümrük vergileri için, VUK 112(4) muadili düzenleme, aynı boşlukları içerek şekilde sistemde yerini almıştır. 4458 sayılı Gümrük Kanunu, Madde 216 – Yetkili idareler tarafından, gümrük vergileri ile bunların ödenmelerine bağlı olarak tahsil edilmiş gecikme faizinin veya gecikme zammının geri verilmesinde idarece faiz ödenmez. Ancak, geri verme kararının alındığı tarihten itibaren üç ay içerisinde idarece sözkonusu kararın uygulanmaması halinde, ilgilinin talebi üzerine, üç aylık sürenin bitiminden itibaren faiz ödenir. Bu faiz, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun tecil faizine ilişkin hükümlerine göre hesaplanır.

28 TC Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Bir Reformun Anatomisi -Vergi Reformu Nasıl Gerçekleşti?, Ankara, 1998, s.11.

29 CANDAN, Uzlaşma, s.213-214.

30 TC Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Bir Reformun Anatomisi, s.12.

31 “... tecil faizi oranındaki faiz bugünkü düzenleme şekli itibariyle dava konusu yapılıp ödenmiş vergilerde davacının davayı kazanması durumunda onun bakımından yeni bir hak yaratmamaktadır”, ÖNCEL/KUMRULU/ÇAĞAN, s.194.

32 Buna karşılık, 4731 sayılı yasa ile VUK, 112’ye eklenen 5.bentte, “İhtirazi kayıtla beyan edilip ödendikten sonra yargı kararına göre iade edilip yine yargı kararı uyarınca tahsili gereken vergilere, iade tarihinden yargı kararının vergi dairesine tebliği tarihine kadar geçen süre için bu maddede yer alan esaslar dahilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında gecikme faizi hesaplanır”. (RG.30.12.2001). Gümrük Kanununun 193(3) maddesinde ise muadil bir hüküm yerini almıştır: Buna göre, gümrük yükümlülüğünün doğmasından sonra yükümlü tarafından gümrük vergileri için ihtilaf yaratılarak idari yargı mercilerine başvurulması ve yargı kararlarının kısmen veya tamamen idare lehine kesinleşmesi durumunda, itiraz edilerek ihtilaf yaratılan tarih ile amme alacağının kesinleştiği tarih arasındaki süre için kesinleşen kısma 21.7.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır.

33 Fazla ve yersiz tahsilat kavramının, yasadaki gönderme ve sistematik sonucu olarak, düzeltme konusu vergi hatalarından biri ile meydana gelen tahsilatları kapsadığı görüşü için bkz., CANDAN, Uzlaşma, s.213.

34 a) Vergi Dava Daireleri, E.2003/317, K.2004/317, 26.3.2004; Vergi Dava Daireleri, E.2001/451, K.2001/460, 7.12.2001; Vergi Dava Daireleri, E.1995/283, K.1997/138, 6.3.1997. (www.danistay.gov.tr) İtalikler benim.

b) “...olayda davacı şirket adına 1987 ila 1991 yıllarına ait salınan kurumlar vergisi üzerine açılan davalarda; davanın reddedilmesi sonucu ödeme emirleri düzenlenerek tahsil edildiği, mahkeme kararlarının temyizen incelenmesi ve bozma kararları verilmesi sonucu tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiği ve tahsil edilen vergi ve cezaların davacıya iade edildiği, davacının iade tarihine kadar idarede kalan paralar nedeniyle uğranılan parasal kaybın tazminini istediği ancak söz konusu kaybın yargılama süresinde meydana geldiği dikkate alındığında idareye ait bir kusur olmadığı, olay tarihi ve geri ödemenin yapıldığı tarih olan 30.6.1997' de tazminat ve yasal faize ilişkin bir düzenlemenin de bulunmadığı”, Danıştay, 4.D., E.2002/3283, K.2003/514, 24.2.2003. (www.danistay.gov.tr) İtalikler benim.

35 Bir kural veya kavramdan diğer bir hal için aksi sonucun çıkarılması anlamına gelir. Belirli bir veya birkaç hali hedef tutan bir kuralın, kanunda hüküm konmamış olan diğer hallere uygulanamayacağı, burada bunun aksine bir durum ve kuralın bulunduğu sonucuna varan düşünüş tarzıdır , İMRE, ZAHİT, Medeni Hukuka Giriş, 3.Bası, İstanbul, 1980, s.173.

36 İMRE, 173.

37 Tam boşluklar, bir mesele hakkında, kanunda hiç hüküm bulunmaması halidir (İMRE, s.175)

38 AZRAK, ÜLKÜ, "İdari Yargıda Anayasaya Uygunluk Sorunu", Anayasa Yargısı, 9, Ankara, 1992, s.326.

39 AZRAK, s.324.

40 Danıştay 7.D., E.2001/1208, K.2005/239, 24.2.2005. 3.Dairenin çok yakın tarihli bir kararında ise aksi görüş ifadelendirilmiştir. Bkz., Danıştay 3.D., E.2004/912, K.2005/295, 3.2.2005. (www.danistay.gov.tr) Kararın çeşitli bölümlerindeki italikler benim.

41 Danıştay 4.D., E.2005/963, K.2005/2261, 24.11.2005 (CANDAN, Uzlaşma, s.211).

42 İYUK,28(6)- Tazminat ve vergi davalarında kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi sebebiyle idarece kanuni gecikme faizi ödenir.

43 a) Kararda ayrıca bu gibi durumlarda ödenmesi gereken faizin gecikme faizi oranında olması gerektiği belirtilmiştir. Oran belirlemesinde eşitlik ilkesi dayanak alınmıştır.

b) Karşıoyda, “Vergi Kanunlarında, Vergi Usul Kanununun 112'nci maddesinin 4'üncü fıkrası dışında, Danıştay veya vergi mahkemeleri tarafından yükümlülere iadesine karar verilen vergilere yükümlü lehine kanuni faiz uygulanmasını öngören herhangi bir hükme yer verilmemiş olup, Vergi Usul Kanununun 112'nci maddesinin 4'üncü fıkrasında aranan koşullar olayda gerçekleşmediğinden, bu hükmün de olaya uygulanma olanağı bulunmamaktadır. Öte yandan, Borçlar Kanununun 103 ve sonraki maddelerinde düzenlenen, Türk Ticaret Kanununda yer alan geri alma (istirdat) davalarıyla, sair alacak davalarında kanuni faize de hükmolunmasını öngören hükümlerin, kamu hukuku alanında yer alan vergilere uygulanma olanağı yoktur. 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28'inci maddesinin 6'ncı fıkrasında yer alan tazminat ve vergi davalarında kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi sebebiyle, idarece kanuni gecikme faizi ödeneceğine ilişkin hüküm ise, davadan sonraki safhaya ilişkindir. Bu itibarla, niteliği gereği bir alacak davası olmayıp, bir idari işlemin iptali istemine yönelik davada, kanuni gecikme faizinin uygulanma olanağı bulunmamaktadır. Ayrıca, eşitlik adalet gibi kavramlar savunulurken, kanunların kamu yararının sağlanması amacının zaafa uğratılması ikmalinin bulunduğu da gözardı edilmemelidir” denmiştir.

44 a) Hizmet kusuru anonim ve nesnel nitelikli olup, ya hizmetin hiç işlememesi ya da geç işlemesi ya da kötü işlemesi şeklinde olabilir, ÖZAY, İL HAN, Yargısal Korunma, 3.Baskı, İstanbul, 1999, s.132-133.

b) Kavram hakkında bilgi için bkz.,; DURAN, LÜTFİ, Türkiye İdaresinin Sorumluluğu, İstanbul, 1974, s.26 vd.; GÖZÜBÜYÜK, ŞEREF, Yönetim Hukuku, 24.Bası, Ankara, 2006, s.355 vd.; CANDAN, TURGUT, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, Ankara, 2005, s.170 vd.; ALTAY, EVREN, İdari Yargı Kararlarının Uygulanmamasından Doğan Uyuşmazlıklar, Ankara, 2004, s.272 vd.

45 a) Kusur ile hukuka aykırılık arasında göreceli bir ilişki bulunduğu, idarenin, hukuka aykırı bir işlem yapmakla kusurlu bir davranış içine girdiği, ÖZAY, s.134.

b) “... idare hukuku ilkelerine göre idari işlemleri sakatlayan ağır ve önemli nitelikteki hukuki hata ve aykırılıkların hizmet kusuru olduğu, yürürlükteki yasalara ve hukuk kurallarına aykırı işlem tesis eden ve bunu uygulayan idarenin kural olarak hizmet kusuru işlemiş sayılacağı ancak her idarenin işleyebileceği türden, olağan nitelikteki hukuki yanlışlık ve aykırılıkların hizmet kusuru sayılamayacağı....” Danıştay 10.D. E.1997/3567, K.1998/1000, 4.3.1998; “...işlemin iptalini gerektiren her hukuki yanlışlığı ve aykırılığı, kendiliğinden hizmet kusuru olarak niteleme olanağı yoktur. İdare işleminin yapılması ve uygulanmasında hizmet kusuru işlenmiştir, diyebilmek için saptanan hukuki sakatlığın bir dereceye kadar ağır ve önemli olması gerekmektedir. Her idarenin işleyebileceği türden, olağan nitelikteki hukuki yanlışlık ve aykırılıklar hizmet kusura yol açmaz...” Danıştay, 8.D. E.1991/785, K.1991/1587, 10.10.1991 (www.kazanci.com.tr).

c) Bir eşyanın hangi pozisyona girdiğinin kanundan açık ve belirgin bir biçimde anlaşılamaması halinde yasa maddesi kapsamının idarece yorumlanarak varılan sonuca göre yapılan tarhiyatın, yargı mercileri tarafından terkin edilmesi halinde hizmet kusurundan söz edilemeyeceği, idarenin hizmet kusuru işlediğini söyleyebilmek için işlemde ağır ve önemli nitelikte yanlışlık veya yasaya aykırılık olması gerektiği, Danıştay, 7.Daire, E. 1982/2494, K.1983/469, 28.3.1983 (www.danistay.gov.tr).

46 Karara konu olayda, ihtirazi kayda konu olan uygulamanın hizmet kusuru oluşturduğu, istikrar kazanmış Danıştay kararlarının göz ardı edilmiş olduğu olgusu ile de desteklenmiştir. Hizmet kusuru için, elbette, vergi idaresinin kanuna aykırı işleminin mutlaka ve her zaman emsal/istikrar kazanmış yargı kararları ile iptal konusu edilmiş olması gerekmez.

47 Bir başka hukuk dalından bir örnek: Ceza usulünde koruma tedbirlerinin sebebiyet verdiği haksızlıkların giderilmesi- tazminat müessesesidir (Ceza Muhakemesi Kanunu, 141 vd, 323(3)). Ceza hukukçuları bunu şöyle ifade ediyorlar: “Hiçbir hukuk düzeni kusursuz değildir. Her hukuk düzeninde hatalı işlemler yapılmış ve hatta yanlış mahkûmiyet kararları verilmiş olabilir. Bunlardan doğan zararların, Devlet tarafından giderilmesi gerekir. Ceza davası kamu yararına açıldığından, bu tür zararları da kamu adına Devlet yüklenmelidir. Böylece Devlet, hukuk kuralını ihlal eden kendisi olduğunda, yaptırıma katlanmış ve bireylere örnek teşkil etmiş olacaktır” (CENTEL/ZAFER, Ceza Muhakemesi Hukuku, 4.Baskı, İstanbul, 2006, s.373). Biz de şöyle ifade ediyoruz: Vergi kamu yararına toplandığından, Devletin hukuka aykırı işlemlerinden doğan malvarlığı zararlarının kamu adına üstlenilmesi hukuk devletinin gereğidir.