Vergi İadelerinde Zaman (Gecikme)/Değer (Faiz) Kayıpları: Eko-Elda Avee Davasından Intersplav Davasına Mülkiyet Hakkı İhlalleri
Yüklə 230,97 Kb.
|
- Bu səhifədəki naviqasiya:
- Vergi iadelerinde zaman/değer kayıplarının telafisi: Faiz
- Vergi iade faizlerinde ulusal pratik: VUK, 112(4) AYM pratiği: Devlet kavramının üstün anlamına dayalı okumalar
- TBMM pratiği: Zaman kaybının önlenmesi amacına yönelik uygulamalar
- Danıştay pratiği: Yasa ekranının önü ve arkasına dönük okumalar
- Yasal düzenleme olmadığı: Yasa ekranının önü
- İdarenin sorumluluğu için yasal düzenlemeye gerek olmadığı: Yasa ekranının arkası: Hukuk devleti
- Yasal düzenlemenin bizatihi VUK,112(4) olduğu: Yasa ekranının önüne dönüş
|
İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Yargıçları - Türk Vergi Yargıçları: Mülkiyet Hakkı İhlali Okumalarından Bir Örnek: Vergi İadelerinde Zaman/Değer Kayıpları* Prof.Dr.Billur Yaltı Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Vergi Hukuku Anabilim Dalı Başlarken Vergi yükümlüsünün ödediği vergilerin, tahsilâtın fazla/yersiz/haksız olması sebebiyle iade edildiği hallerde, parasal değer veya zaman kayıplarının telafisi meselesi hep tartışmalı olagelmiştir. Vergi yükümlüsünün vergi borcunu ifada geciktiği hallerde devletin uğradığı kaybın telafisi için uygulanan gecikme zammı (AATUHK,51) 1954’ten beri sistemde mevcuttur1. Devletin, geç tahakkuktan doğan kayıplarının telafisini amaçlayan gecikme faizi (VUK, 112(3)) ise 1986 yılından2 beri yürürlüktedir3. Buna karşılık, vergi yükümlüsünden fazla/yersiz tahsil edilen veya kanunen iade edilmesi gereken vergilerin yükümlüye iade edildiği hallerde devletin faiz ödemesine ilişkin düzenleme (VUK, 112(4)) sisteme ancak 1999 yılında4, neredeyse 13 yıl sonra dâhil edilmiştir5. VUK, 112(4), kapsadığı zaman ve kavradığı iadeler bakımından olması gerekeni yansıtmamış, sistemde mevcut hukuka aykırılık ancak kısmen giderilebilmiş, haksız vergi tahsilâtlarının iadesinde faiz uygulamasının hukuki dayanakları tartışma konusu olmaya devam etmiştir. Yargısal sürece bakıldığında; Anayasa Mahkemesi’nin (AYM) 1988 yılında geçit verdiği6, TBMM’nin 1999’da, hukuk devletinin gereklerine uygun biçimde gidermeyi başaramadığı hukuka aykırılığın, 2005 yılında Danıştay 7.Dairesince7, ve aynı zamanda 9.Daire ile müşterek kurul kararı ile8, anayasa ve hukukun genel ilkeleri çerçevesinde yapılan yorumla giderilmeye çalışıldığı, Danıştay 4.Dairesinin de bu gerekçeyi destekleyen içerikte karara vardığı9, 2006 yılında ise Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun, farklı hukuki gerekçelerle iade faizinin hukuki zeminini VUK, 112(4) temelinde oluşturduğu10, buna karşılık aynı kurulun 2007 yılında verdiği başka bir kararda VUK, 112(4)’ü uygulamadığı11 tespit edilebilir. Konu ile ilgili yargı kararlarında hemen hemen her zaman karşı oy yazılarının da bulunduğu, bu hukuki görüş ayrılıklarının ve yakın tarihlerde verilen farklı yöndeki kararların, içtihat istikrarı açısından bir tartışmayı da beraberinde getirdiği ilave edilmelidir. Türk hukukunda durum böyle seyrederken, İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM), konuyla ilgili yakın tarihli üç davada, vergi yükümlüsünün İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesi (İHAS-Sözleşme), Protokol 1, m.1’de (P1-1) koruma altına alınan “mülkiyet hakkı”nın ihlal edildiğine karar vermiştir. Bu davalarda faizsiz ve/veya gecikmeli iadelere ilişkin hukuk sistemleri tartışılmıştır. Davalardan birincisi, vergi iadelerinde değer kayıplarına, yani devletin iadelerde faiz ödemesine ilişkin Eko-Elda Avee davası12; ikincisi KDV iadelerinde zamana bağlı gecikmeleri konu alan Intersplav davası13; üçüncüsü de vergi iadesinde gecikmeyi değerlendiren Buffalo davasıdır14. Bu davalar, vergi yükümlüsünün mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki kararlarla sonuçlanmıştır. Bu durumda şöyle bir düşünce sürecine girmek ve bu yazıda yanıtı aranacak temel soruyu ifadelendirmek mümkündür: Türkiye Sözleşmeye taraf olduğuna15, İHAS ve protokolleri de iç hukukun bir parçası bulunduğuna göre, Türk vergi yargıçları, Anayasanın “usulüne göre yürürlüğe konulmuş milletlerarası andlaşmaların kanun hükmünde olduğunu, bunlar hakkında Anayasaya aykırılık iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulamayacağını, usulüne göre yürürlüğe konulmuş temel hak ve özgürlüklere ilişkin milletlerarası andlaşmalarla kanunların aynı konuda farklı hükümler içermesi nedeniyle çıkabilecek uyuşmazlıklarda milletlerarası andlaşma hükümlerinin esas alınacağını” hükme bağlayan 90(5) inci maddesi çerçevesinde, vergi iadelerinde zaman/değer kayıplarını, pozitif hukuk kaynağı olarak Sözleşme ile okuyabilir miydi/okumalı mıdır? Bu sorunun yanıtını vermeden önce, AY 90(5) için pratik bir alan olarak tespit edilen iade faizlerine ilişkin süreç ve içeriğe biraz daha yakından bakılmalıdır.
Devlete yapılan ödemelerde, gecikmeden doğan semere ve/veya değer kaybı, gecikme zammı16 - gecikme faizi17 - tecil faizi18 ile telafi edilmeye çalışılmaktadır. Devletin vergi iadelerinde vergi yükümlüsüne ödeyeceği “faiz”i ise “iade faizi” olarak adlandırmak doğru olacaktır. Faiz, alacak hakkının normal olarak sağladığı, arızi ve fer’i bir hak niteliği taşır19. Anayasa Mahkemesi, “ekonomik olarak paranın fiyatı”20 şeklinde nitelendirdiği faizi şöyle tanımlamıştır: “Faiz, kişi veya kurumların kullanımına terk ve tahsis edilen nakdî sermayeye karşılık sermaye sahibi lehine oluşan medenî bir “semere” veya “ivaz”dır. Ayrıca alacaklının zararını karşılama işlevi olan, edinimi taahhüdüne uygun biçimde süresinde; muaccel borcunu vadesinde ödemeyen borçlunun, bu süreden yararlanmış olma sonucu alacaklı lehine doğan nakdî bir ödentidir”21. Anayasa Mahkemesinin, faizin süreye bağlı olarak paradan yoksun kalmanın semeresi ve süreye bağlı olarak paranın değer kaybının telafisi anlamındaki değerlendirmesi çerçevesinde22, faizin, gecikmeden doğan zararın tazminini/telafisini amaçladığı söylenebilir. Bu zarar, değer kaybı şeklinde, ya da zamana bağlı gecikme dolayısıyla varlığından ve/veya semereden yoksun kalma şeklinde de olabilir. Devletle vergi yükümlüsü arasındaki borç-alacak ilişkisinde, devlet lehine bir dizi zarar tazmin/telafi mekanizması doğal olarak hukuk sisteminde yer almıştır. Vergi yükümlüsünün devlete (topluma) ödemeyerek kullandığı para için devlet -esasen toplum- lehine oluşturulan telafi mekanizmaları hukuken meşrudur ve kamu yararına hizmet eder. Buna karşılık, söz konusu borç-alacak ilişkisinde devletin yükümlüye ait olan parayı kullandığı hallerin de, yükümlü (birey) menfaatlerinin telafisi anlamında, kapsam içinde olması bir hukuk devletinde beklenir. Burada altı çizilen, toplum yararı-birey menfaati arası dengedir, yoksa bir eşitlik meselesi değildir. O halde, devletin vergi iadelerinde uyguladığı kısmi-faiz sistemi için TBMM’nin neden 1999 yılına kadar beklediği sorusunu, hukuk devleti pratiği içinde cevaplamak gerekir.
Vergi yükümlüsüne geç tahakkuka bağlı olarak gecikme faizi yükümlülüğü getiren VUK,112(3) için yapılan anayasal tartışmada, AYM, gecikme faizi düzenlemesini sosyal devlet ve hukuk devleti ilkeleri açısından (AY,2) anayasaya uygun bulurken şu tespitleri yapmıştır23: “ ...Herhangi bir kimse, kendisine ait olmayan bir parayı, hangi isim altında olursa olsun, belli bir süre kullanıldığında, paranın asıl sahibine “faiz” ödemek zorundadır. Çünkü paranın likidite özelliği, onun her an har türlü üretim faktörünü, mal ve hizmeti satın alabilmesine olanak verir. Daha açık bir deyişle parayı nakit olarak elinde bulunduran kimse, “bugünkü” ihtiyaçlarını karşılayabildiği gibi, piyasanın “yarına dönük” olanaklarından da yararlanabilir. Elindeki parayı başkasına veren veya kendine belli tarihte ödenmesi gereken bir miktar para olduğu halde bu parası ödenmeyen kimse ise bu imkânlardan yararlanamaz. Bu nedenle parayı kullanan kimsenin, parayı kullanmaktan vazgeçen kimseye bu kaybını ödemesi gerekir. İşte faizi doğuran temel neden budur. Bu temel neden, paranın değerini sürekli olarak kaybettiği enflasyon dönemlerinde ayrı bir önem kazanır. Dönem başında, kullanmaktan vazgeçilen yada hak edildiği halde alınamayan bir miktar paranın satınalma gücü; dönem sonunda; enflasyon oranında azalmış olacaktır. Bu durumda dönem sonunda paranın asıl sahibine ödenmesi gereken faiz; sadece belli bir dönem için yapılan fedakârlığın karşılığından ibaret olmayacak, aynı zamanda sözkonusu dönemde paranın satınalma gücündeki kaybı da karşılayacak miktarda olacaktır. Teknik deyişle, hem para sahibinin tasarrufta bulunmasının bedeli ödenecek, hem de paranın satınalma gücü korunacaktır. İtiraz konusu “gecikme faizi”nin dayandığı ekonomik mantık budur. Devlete ödenmesi gereken bir vergi borcunu vaktinde ödemeyen yükümlü, bu parayı başka amaçlarla kullanmakta ve çeşitli yara[r]lar sağlamaktadır. Buna karşılık devlet, vergi gelirlerinin bir kısmından yoksun kalmakta ve bu durumda ya harcamalarını kısmak veya borçlanmak zorunda kalmaktadır...”. Bu tespitlerin maddi içeriği, eksik ödeme yapan/ödeme yapmayan vergi yükümlüsü için geçerli olduğu gibi, fazla ödeme yapan vergi yükümlüsü için de hukuken geçerlidir. Tarafların yer değiştirdiği objektif bir durumda, maddi içerik objektif olarak değişmeyecektir. Bu tespitlerden Anayasa Mahkemesinin, devlete fazla/yersiz/haksız ödeme yapan vergi yükümlüsünün de faize hak kazanacağını düşündüğünü/düşüneceğini beklemek gerekir. Ama öyle olmamıştır24. AYM, Anayasaya uygunluk denetimi bakımından eşitlik ilkesi çerçevesinde yaptığı değerlendirmede, eksik düzenleme denetiminin yapılamayacağı, yasa koyucunun bu eksikliği dilediği zaman giderebileceği tespiti ile yetinmeyerek bir adım daha atmış, iade faizi konusunda anayasal bir belirleme (veya denetim) yapmıştır. “Eşit olmayanların eşitsizliğinin” eşitlik ilkesine aykırı olmadığını belirleyen Mahkeme şöyle devam etmiştir: “...Çağdaş toplum düzeninde, devlet tüzelkişiliğine, gerçek kişilere verilmeyen üç temel yetki verilmiştir. Bunlar vergi salma yetkisi, zor kullanma yetkisi ve para basma yetkisidir. Bu üç yetki sayesinde “devlet egemenliği” veya “devletin üstün iradesi” gerçekleşmektedir. Toplumsal yaşamı; adalet ve istikrar içinde mümkün kılan unsur, devletin bu üstün iradesidir. Vatandaşlara yüklenen çeşitli yükümlülüklerin devlet tüzelkişiliğine de aynen yüklenmesini istemek, yukarıda açıklanan nedenlerle eşitlik ilkesi ile bağdaşmadığı gibi; toplumsal yaşamın adalet ve istikrar içinde devamını mümkün kılan “devlet” kavramının üstün anlamı ile de bağdaşmaz. Düzenlemenin Anayasa’nın 10. Maddesine aykırı bir yönü görülmemiştir”. AYM, devletin iade faizi ödemesini, hukuk devletinde anayasal bir zorunluluk olarak görmemiş, bunu da devlet kavramının üstün anlamına dayandırmıştır. Bu cümle artık bir eşitlik okuması değil, anayasal zeminde “devlet” üstünlüğü temelinde bir değer ifadesidir ve bu ifade hak eksenli değil amaç eksenli bir okumanın25 karşılığıdır. Yasa koyucunun uzun yıllar yasadaki “eksikliği” gidermemesinin temeli de böylece oluşmuştur. Oysa AY,2, devletin “demokratik hukuk devleti” olduğunu söyler. AYM, eksik düzenleme denetimi olmaksızın, anayasal bir okuma yaparken, itiraz konusu anayasa maddeleri ile bağlı olmadığına (nitekim bu kararda itiraz dilekçesinde yer almayan AY, 36 ve 38 bağlamında bir denetim de yapılmıştır) göre, AY,2- “demokratik”, “hukuk” devleti, AY,5-devletin görevleri, AY 13- temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması, AY, 35- mülkiyet hakkı, AY, 125 (idarenin zarar sorumluluğu) çerçevesinde tespitler de yapabilirdi. Nitekim on yıl sonra, AYM, 3095 sayılı kanunun anayasal denetiminde, kanuni faiz ve temerrüt faizi oranlarına ilişkin olarak yasal oranı %30 olarak belirleyen ve Bakanlar Kuruluna oranı %80’ine (dolayısıyla azami %54’e) kadar yükseltme yetkisi veren yasayı, AY,2 ( hukuk devleti) ve AY, 5’e (devletin görevleri) aykırı bulmuştur26. Şimdi TBMM pratiğine geçelim ve 13 yıl sonra getirilen düzenlemenin içeriğine ve gerekçesine bakalım.
Yasa koyucu, AYM kararından 13 yıl sonra, “fazla veya yersiz olarak tahsil edilen” veya “vergi kanunları uyarınca iadesi gereken vergiler” için “ilgili mevzuatı gereğince mükellef tarafından tamamlanması gereken bilgi ve belgelerin tamamlandığı tarihi takip eden üç ay içinde iade edilmemesi halinde”, bu tutarlara üç aylık sürenin sonundan itibaren düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için tecil faizi oranında faiz ödenmesini öngörmüştür27. Gerekçede, “[b]u madde ile fazla ve yersiz tahsil edilen veya kanun gereği iadesi gereken vergilerin mükellefe red ve iadesinde mükellef hukukunun gözetilmesi, enflasyonist etkilerin mükellef alacağında yaratacağı aşınmanın giderilmesi ve idarenin haklı ve yasal iade işlemlerinde gereksiz zaman kaybının önlenebilmesi amacıyla düzenlemeler yapılmaktadır” denmiştir28. Gerekçede her ne kadar maddenin, vergi iadelerinde alacaktaki aşınmanın giderilmesi amacıyla da getirildiği söyleniyorsa da, bu madde sadece idarenin iade işlemlerinde zaman kaybını önlemeyi amaçlamıştır. Çünkü iade faizi, verginin devlet kasasına girdiği andan itibaren başlatılmamış, iade talebinin yapıldığı tarihten sonraki üç aydan öteye işleyen zaman dilimlerini kapsamıştır. Bu da devletin, faizi, “fazla veya yersiz tahsilat sebebiyle değil, iadedeki gecikme sebebiyle”29 ödediği anlamına gelir. Elbette bu düzenlemenin, örneğin, vergi tevkifatlarının söz konusu olduğu hallerde ortaya çıkan veya geçici vergiden doğan iadeler, ya da katma değer vergisinden doğan kanuni iadeler bakımından doğru bir düzenleme olduğunu söylemek gerekir. Ama yasanın kapsayıp kapsamadığı tartışma konusu olan başka durumlar da vardır. Bu da hukuka aykırı idari işlemlere dayalı tahsilâtlardır. Plan ve Bütçe Komisyonunda madde hakkında yapılan açıklamalarda, “İdarenin yaptığı işlemlerden ötürü kendisini sorumlu tutması, sorumlu görmesi ve zamanında yerine getiremediği işlemlerden ötürü kendi kendine bir ceza uygulaması, bugün bütün demokratik ülkelerde ya konuşulmuş ya da yerleşmiş olan bir kuraldır. ... Şu anda vergi idaremizden talepte bulunanlar, sadece ve sadece, maddenin başında belirtildiği gibi, fazla veya yersiz tahsil edilen vergiler değil; yasaların tanıdığı haklar uyarınca, kişilerin başvurması üzerine yapılan iadeler de var; Katma Değer Vergisi iadelerinde olduğu gibi. Dolayısıyla buradaki olay, sadece ve sadece, idarenin haksız olarak aldığı verginin iadesi olayı değil, yasaların verdiği bir olanaktan yararlanarak iadeye hak kazananları da kapsamaktadır. ... Yargı kararıyla, herhangi bir verginin iadesi kesinleştiyse, yani devletten bir alacağın alınmasına karar verildiyse, yargı kararı tebliğ edildiği andan tarihten, idari yargılama usulü kanunu çerçevesinde iadesi yapılır zaten. Şu andaki yasa hükmü ile getirilen konunun, mahkeme kararı ile yapılacak iadelerle bir irtibatı bulunmamaktadır” denmiştir30. Bu durumda VUK, 112(4), örneğin, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine ödeme yapılmasına karşın, açılan davada yükümlü lehine verilen yargı kararına bağlı iadelerde31, ya da hukuka aykırı olarak alınan ve bu nedenle yargı organınca iptal edilen haciz kararı uygulanarak tahsil edilen vergilerin yargı kararı uyarınca iadesinde, tahsilâttan yargı kararına kadar geçen süreler bakımından devletin faiz ödemesi için bir düzenleme içermemektedir32. Ya da madde de geçen “fazla ve yersiz tahsilât” kavramlarının bütün hukuka aykırı işlemlere dayalı tahsilâtları kapsadığı yorumu yapılsa dahi33, mesele maddenin konusu değildir. Çünkü bu hüküm iade faizinin, hukuka aykırı tahsilâttan dolayı değil, iade talebine dayalı işlemlerin hızlı bir biçimde cereyanını sağlamak üzere işlem gecikmesinden dolayı ödenmesini öngörmektedir. Peki, yargıçlar bu maddeyi nasıl okumuştur? Bu sorunun yanıtı için Danıştay pratiğine bakmak gerekir.
Hukuka aykırı tahsilâtlarda yargı kararına bağlı iadeler için faiz uygulanıp uygulanamayacağı meselesine Danıştay tarafından verilen yanıt, üç içtihat etrafında oluşmuştur. Her üç yöndeki içtihat da oyçokluğu ile alınan kararlarda ifadelendirilmiştir.
Birincisi, “...niteliği gereği faizin ancak sözleşme ya da bir yasa hükmüne dayanılarak talep edilebileceği, vergi alacağının kanunsuzluğundan bahisle dava açılması ve davanın kabul edilmesi durumunda kanuni faiz talebinin, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinin son fıkrasına göre mahkeme kararının geç infaz edilmesi halinde mümkün olacağı, bir verginin hukuka aykırı olarak tahsili nedeniyle, tahsil tarihinden itibaren yükümlüler lehine yasal faiz işleyeceğine ilişkin bir yasal düzenleme bulunmadığından yasal faiz isteminin reddi” gerektiği görüşüdür34. Bu görüşü nasıl okumak gerekir? Acaba yargıç “argumento a contrario”35 düşünce tarzı çerçevesinde “kanunun bilerek susması, kanunda boşluk yaratmaz”36 yaklaşımı içinde mi olmuştur, yoksa “praeter legem boşluk”37 mu tespit etmiştir? Bu sorunun yanıtı ne olursa olsun, klasik yaklaşım çerçevesinde, idarenin kanuniliği ilkesi uyarınca “...temel haklara ilişkin idare pratiğinin yargısal denetiminde ölçü norm olarak başvurulacak en yakın norm yasa olduğuna ve idari yargı denetiminin temel haklara ilişkin anayasa hükümlerine başvurmasının gereksiz...”38 bulunduğundan, bu düşünüş tarzı, yasa ekranının39 önünde bir düşünüştür.
İkincisi ise Danıştay 7.Daire kararında ifadesini bulan, 9. Daire ile müşterek kurulda karara bağlanan, aynı zamanda yukarıda bahsedilen içtihadın karşı oylarında yer almış olan görüştür40. Aynı görüş, hukuki sebepler açısından Danıştay 4.Daire tarafından da paylaşılmıştır41. Kararda, “Devletin hukuka aykırı olarak yapmış olduğu vergilendirme işlemlerine dayanarak vergi tahsilâtında bulunması halinde doğan zararın tazmini” meselesi, salt VUK,112(4) ve İYUK,28 ile sınırlı pozitivist bir okumanın ötesine geçilerek42, anayasa temelinde (AY,125) ve hukuk devleti (AY,2) ilkesi çerçevesinde değerlendirilmiştir: “Hukuk devletlerinde, açıklanan nitelikteki bir zararın faiz ya da başka bir ad altında ödenecek tazminatla karşılanabilmesi için, açık yasa hükmü aranması düşünülemez. Aksine anlayış; Devletin ve ona bağlı idarenin eylem ve işlemlerinden doğan her türlü zararın tazmini için de, açık yasa hükmü aranması sonucuna götürür ki; böyle bir anlayış, Anayasanın 125'inci maddesinin son fıkrasında yer alan, "İdare, kendi eylem ve işlemlerinden doğan zararı ödemekle yükümlüdür" amir hükmü ile bağdaştırılamaz. ... "İdari Rejimi" kabul eden hukuk sistemlerinde, idarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinden dolayı idare edilenlerin uğrayacakları her türlü zararın tazmini, "İdarenin Sorumluluğu" ile ilgili kurallarca sağlanır. Esasen; İdari Yargının varlık nedenlerinden biri de, budur. İdari Yargı, idare edilenlerin, kamu idaresinin idari nitelikteki eylem ve işlemlerinden doğan zararlarını, açık yasa hükmüne ihtiyaç duymaksızın, kusurlu veya kusursuz sorumluluk ilkelerine göre, giderme olanağına sahiptir. İdarenin hukuka aykırı işlem ve eylemlerinin hizmet kusuru oluşturacağı ve bu işlem ve eylemlerden doğan zararların, idare tarafından, kusurlu sorumluluk esaslarına göre tazmin edileceği, Danıştayın öteden beri istikrarlı biçimde uygulanagelen içtihadıdır. Vergi idareleri de, kuruluş, görev ve yetkilileri bakımından birer kamu idaresidir. Anılan içtihad karşısında, hizmet kusuru oluşturacak hukuka aykırı vergilendirme işlemlerinden vergi mükellefleri için doğan zararların, işlemi yapan vergi idaresi tarafından karşılanması, açıklanan anayasal kuralın ve Hukuk Devleti İlkesinin gereğidir. Olayda; davacının ihtirazi kaydı, davalı vergi idaresince, benzer davalarda istikrarlı biçimde verilen Danıştay kararları da göz ardı edilerek, kabul edilmemiştir. Bu şekilde yapılan tahakkukun Kanuna aykırılığı, temyize konu kararın vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla kesinlik kazanmış bulunmaktadır. Vergi İdaresince bu şekilde gerçekleştirilen hukuka aykırılık, yukarıda açıklandığı üzere bir hizmet kusurudur. Dolayısıyla; davalı idarenin, hukuka aykırı vergilendirme ve tahsil işlemleriyle davacıya vermiş olduğu maddi zararı karşılaması zorunludur. ...”43 Danıştay 7.Daire, hukuka aykırı tahsilâtların yargısal süreçlere konu olduğu hallerde, zaman/değer maliyetinden doğan zararın devletçe faiz ödenerek üstlenilmesini AY,2 ve 125’e dayandırmıştır. Kararda, hukuka aykırı vergilendirme işleminin yapılması bir “hizmet kusuru”44 olarak nitelendirilmiştir45. Bu kusurdan46 doğan maddi zararın telafisi de hukuk devleti ilkesinin gereği olarak tespit edilmiştir47. Acaba bu görüşü nasıl okumak gerekir? Burada, yargıcın “praeter legem” boşluk mu yoksa “intra legem” boşluk48 mu belirlediğini tespit edemiyoruz. Buna karşılık, “bir temel hakkın korunması gereken durumlarda yasa ekranının kaldırılarak Anayasa hükmünün doğrudan uygulanması”49 yönünde bir karar verildiğini belirleyebiliyoruz. Bu düşünüş tarzı, yasa ekranının aşıldığını ortaya koyar50.
Üçüncüsü ise yukarıdaki 7.Daire kararına konu dava ile ilgilidir. Vergi mahkemesinin ısrar kararının temyizen incelendiği davada, Vergi Dava Daireleri Kurulu olaya VUK,112(4)’ü uygulamıştır51: “...[İ]stikrar kazanmış yargı içtihatları sebebiyle, finansal kiralama yoluyla geçici ithali yapılan uçak için taşıt alım vergisi ödeme yükümlülüğü bulunmayan davacı şirketin bütün bu bilgileri idareye vererek ihtirazi kayıtla ödediği verginin tahsil tarihi, aynı zamanda vergi idaresinin iade yükümlülüğünün doğduğu tarih olacağından, anılan madde hükmünün davacı hakkında uygulanması gerekmektedir. Bu durumda, ihtirazi kayıtla yapılan ödeme tarihinden sonraki üç ayın sonundan itibaren Vergi Usul Kanununun 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre hesaplanacak faizin tahsil edilmiş vergi ile birlikte davacıya iadesi gerektiğinden, aksi yolda verilen direnme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir...”. Karar oy çokluğu ile verilmiştir. Bir karşı oydaki argüman, VUK,112(4)’ün “...yargısal başvuruya konu yapılmış işlemler hakkında verilen yargı kararları uyarınca yapılması gereken iadelerle hiçbir ilgisinin bulunmadığı, ...yasa yapıcının amacı dışında yorumlanarak uygulanmasının yorum sınırlarının aşılması sonucunu doğurduğu, ... dava konusunun, tazminat isteğine de ilişkin olmadığı...”dır. Diğer karşı oyda ise, VUK,112(4)’ün olayla ilgisinin olmadığı, davada uygulanamayacağı ifade edilmiş, İHAM’ın Eko-Elda Avee kararına açık atıf yapılmış ve bu karar AY,2 ve AY,125 çerçevesinde kurulan idarenin sorumluluğu görüşüne destek alınmıştır. Acaba Kurulun görüşünü nasıl değerlendirmek gerekir? Yasada bir intra legem boşluk olduğu, bu boşluğun argumentum a fortiori (evleviyet) kuralı52 çerçevesinde doldurulabileceği53 söylenmemiştir, aksine bu görüşe göre yasada bir boşluk yoktur. Yasanın kelime ve sınırlarının zorlandığı bu yorumu, “tutuk adalet”54 yaklaşımının bir yansıması, klasik yaklaşıma, yasa ekranı arayışına dönüş diye nitelendiriyoruz. Buna karşılık, ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerinden ödenen vergilerin iadesinde VUK, 112(4) çerçevesinde ödeme tarihini takip eden üç aylık sürenin sonundan başlamak üzere yasal faiz ödenmesini öngören vergi mahkemesi kararının, Danıştay 3.Dairesince bozulması üzerine55, mahkemenin verdiği ısrar kararının temyizen incelendiği davada, Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun farklı bir içtihat oluşturduğu görülmektedir56. Kurul, “Vergi mahkemesi kararları üzerine idarelerce yapılacak eylem ve tesis edilecek işlemler ile kararların uygulanmaması halinde izlenecek yolların kurala bağlandığı 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 28 inci maddesinden farklı bir konuyu düzenleyen, dolayısıyla mahkeme kararları üzerine idarelerce yapılacak vergi iadesi ve faiz uygulamasıyla da bir ilgisi bulunmayan, 213 sayılı Yasanın 112 nci maddesinin 4 üncü fıkrasına göre mükelleflere faiz ödenmesi, ilgililerce belgelenmesi şartıyla haksızlığın veya yersizliğin açık olması nedeniyle iade edilen vergiler nedeniyle mümkün olup, davacının ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden adına tahakkuk ettirilen vergilerin dava konusu edilen kısmının hukuka uygunluğu incelenerek mahkemece iadesine karar verilmesi halinde bu hükme göre faiz ödenmesi olanaksızdır” demiştir. Karar oyçokluğu ile verilmiştir. Karşı oylardan birinde, vergi mahkemesinin dayandığı gerekçenin yukarıda verilen ve duruma VUK,112(4)’ün uygulanması gerektiği yönündeki görüşün yer aldığı Kurul kararındaki gerekçeye uygun olduğu vurgulanmıştır. Gerçekten de Kurulun ilk kararı ile bu kararı arasında davaların olguları açısından herhangi bir fark yoktur. İlk kararda da vergi yükümlüsü ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergileri ödemiş, mahkeme kararı ile iadeye hak kazanmıştır. İkincisinde de olgular böyledir. O halde, Kurulun “haksızlığın ve yersizliğin açık olmasına” yaptığı vurgunun, davanın hangi olgularından kaynaklandığı sorusu yanıtsız kalmaktadır. Ya da, ilk davada, vergi idaresi işleminin hukuka aykırılığı konusunda Danıştay’ın istikrar kazanmış kararlarının bulunması, ikinci davada ise bu mahiyette bir bilginin karar içeriğinde yer almaması tek başına dayanak mı olmuştur, o da belirsizdir. Hukuka aykırılıkta “açık”lıktan ne anlaşılması gerekir? Ya da “haksızlığın veya yersizliğin açık olması”, idarenin hukuka aykırı işlem yapmasına dayalı olarak kusuruna gönderme yapıyorsa, 7.Dairenin bu konudaki içtihadı neden Kurul içtihadına dönüşmemiştir, o da anlaşılamamaktadır. Danıştay içtihadında, birçok kavram, kural, değerlendirme ve yorum geçmiştir. Fakat faizsiz vergi iadelerinde, vergi idaresinin hukuka aykırı işleminden kaynaklanan zararla vergi yükümlüsünün “mülkiyet hakkı” arasındaki ilişki kurulmamıştır. O halde, konunun İHAS ve bu çerçevede mülkiyet hakkı ile bağını kurmak üzere uluslararası pratiğin incelenmesine geçebiliriz.
|