4. Planul investiţiilor de capital

Eficacitatea

- gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activitãţi şi relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activitãţii respective

Economicitatea

- mãsura în care se asigurã minimizarea costului resurselor alocate unei activitãţi, fãrã a compromite realizarea în bune condiţii a obiectivelor declarate ale acesteia

Eficienţa

- raportul dintre rezultatele obţinute şi costul resurselor, utilizate în vederea obţinerii lor

2) protejarea fondurilor publice împotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei.

Deoarece banii publici sunt obţinuţi în cea mai mare parte pe seama prelevărilor de la populaţie, deci sunt “banii naţiunii” gestionarea lor trebuie să se realizeze în condiţii optime, eliminându-se pe cât posibil realizarea de pierderi, stoparea risipei. Pentru aceasta trebuie ca personalul instutiţiei publice să fie pregătit profesional pentru posturile ocupate, să desfăşoare activitatea cu maxim de seriozitate şi profesionalism pentru a se evita greşelile care por să ducă la efecte nedorite. De asemenea, personalul din instituţiile publice trebuie să aibă un dezvoltat spirit de dreptate, cinste, să nu următrească ca prin folosirea banului public, de multe ori printr-o poziţie abuzivă, să obţină avantaje materiale sau de altă natură⁸.

3) respectarea legii, a reglementãrilor şi deciziilor conducerii;

Personalul instituţiilor publice trebuie să acţioneze conform cu legea, să respecte regulile şi reglementările care sunt specifice acestui domeniu.

4) dezvoltarea şi întreţinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare şi difuzare a datelor şi informaţiilor financiare şi de conducere, precum şi a unor sisteme şi proceduri de informare publicã adecvatã prin rapoarte periodice.

Pentru atingerea acestui obiectiv este necesar ca organele de conducere să poată să asigure în interiorul instituţiei, precum şi în relaţiile cu terţi a unui sistem de cooperare în privinţa asigurării unui acces rapid la diverse date referitoare la activitatea desfăşurată, să informatizeze activitatea instituţiei publice prin crearea unui sistem informatic care pe baza datelor introduse în el să poată să furnizeze un volum cât mai mare de date şi posibilităţi cât mai ridicate de combinare a lor.
Conducãtorul instituţiei publice trebuie sã asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea şi perfecţionarea structurilor organizatorice, reglementãrilor metodologice, procedurilor şi criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerinţele generale şi specifice de control intern.

Cerinţele controlului intern pot fi generale şi specifice.

Cerinţe generale ale controlului intern	- asigurarea îndeplinirii obiectivelor enunţate mai sus prin evaluarea sistematicã şi menţinerea la un nivel considerat acceptabil a riscurilor asociate structurilor, programelor, proiectelor sau operaţiunilor
	- asigurarea unei atitudini cooperante a personalului de conducere şi de execuţie, acesta având obligaţia sã rãspundã în orice moment solicitãrilor conducerii şi sã sprijine efectiv controlul intern
	- asigurarea integritãţii şi competenţei personalului de conducere şi de execuţie, a cunoaşterii şi înţelegerii de cãtre acesta a importanţei şi rolului controlului intern
	- stabilirea obiectivelor specifice ale controlului intern, astfel încât acestea sã fie adecvate, cuprinzãtoare, rezonabile şi integrate misiunii instituţiei şi obiectivelor de ansamblu ale acesteia
	- supravegherea continuã de cãtre personalul de conducere a tuturor activitãţilor şi îndeplinirea de cãtre personalul de conducere a obligaţiei de a acţiona corectiv, prompt şi responsabil ori de câte ori se constatã încãlcãri ale legalitãţii şi regularitãţii în efectuarea unor operaţiuni sau în realizarea unor activitãţi în mod neeconomic, ineficace sau ineficient

Cerinţe specifice ale controlului intern	- reflectarea în documente scrise a organizãrii controlului intern, a tuturor operaţiunilor instituţiei şi a tuturor evenimentelor semnificative, precum şi înregistrarea şi pãstrarea în mod adecvat a documentelor, astfel încât acestea sã fie disponibile cu promptitudine pentru a fi examinate de cãtre cei în drept
	- înregistrarea de îndatã şi în mod corect a tuturor operaţiunilor şi evenimentelor semnificative
	- asigurarea aprobãrii şi efectuãrii operaţiunilor exclusiv de cãtre persoane special împuternicite în acest sens
	- separarea atribuţiilor privind efectuarea de operaţiuni între persoane, astfel încât atribuţiile de aprobare, control şi înregistrare sã fie, într-o mãsurã adecvatã, încredinţate unor persoane diferite
	- asigurarea unei conduceri competente la toate nivelurile
	- accesarea resurselor şi documentelor numai de cãtre persoane îndreptãţite şi responsabile în legãturã cu utilizarea şi pãstrarea lor

6.2. Controlul financiar preventiv al instituţiilor publice
Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni care vizeazã, în principal:

1. 
   angajamente legale şi bugetare;
   
2. 
   deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
   
3. 
   modificarea repartizãrii pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a creditelor aprobate, inclusiv prin virãri de credite;
   
4. 
   efectuarea de plãţi din fonduri publice;
   
5. 
   efectuarea de încasãri în numerar;
   
6. 
   vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitãţilor administrativ-teritoriale;
   
7. 
   concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitãţilor administrativ-teritoriale;
   
8. 
   alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor.
   

Pentru fiecare din operaţiunile prezentate mai sus trebuie să se stabilească baza legală a efectuării acestora, documentele justificative pe baza cărora se face controlul, obiectivele şi conţinutul controlului financiar propriu.

Controlul financiar preventiv se organizeazã şi se exercitã în urmãtoarele forme:

• 
  controlul financiar preventiv propriu;
  
• 
  controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegaţi ai Ministerului Finanţelor.
  

Instituţiile publice au obligaţia de a organiza controlul financiar preventiv propriu şi evidenţa angajamentelor în cadrul compartimentului contabil. Conducãtorii instituţiilor publice au obligaţia sã stabileascã proiectele de operaţiuni supuse controlului financiar, documentele justificative şi circuitul acestora, cu respectarea dispoziţiilor legale.

Controlul financiar preventiv propriu se exercitã de cãtre contabilul-şef prin vizã de control financiar preventiv propriu. În funcţie de volumul şi de complexitatea activitãţii, contabilul-şef poate împuternici, cu aprobarea ordonatorului de credite, şi alte persoane din subordinea sa sã exercite controlul financiar preventiv propriu, precizând limitele împuternicirii.

Se supun aprobãrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaţiuni care respectã întru totul cerinţele de legalitate, regularitate şi încadrare în limitele angajamentelor bugetare aprobate, care poartã viza de control financiar preventiv propriu.

Viza de control financiar preventiv propriu se exercitã prin semnãtura persoanelor în drept, competente în acest sens şi prin aplicarea de cãtre acestea a sigiliului personal.

Viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnatura persoanei împuternicite în acest sens sau a înlocuitorului desemnat, precum şi prin aplicarea sigiliului personal. Sigiliul va cuprinde următoarele informaţii:

• 
  denumirea entităţii publice;
  
• 
  menţiunea ,,Vizat pentru control financiar preventiv propriu’’;
  
• 
  numărul sigiliului (cel de identificare a titularului acestuia);
  

- elementele de identificare a datei acordării vizei (an, luna, zi).

În vederea acordãrii vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de operaţiuni se prezintã însoţite de documentele justificative corespunzãtoare, certificate în privinţa realitãţii şi legalitãţii prin semnãtura conducãtorilor compartimentelor de specialitate care iniţiazã operaţiunea respectivã.

Răspunderea pentru realitatea, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale cãror documente justificative revinde conducătorilor compartimentelor care au acordat viza.

Procedura de control financiar preventiv presupune următoarele etape:

• 
  proiectele de operaţiuni emise de compartimentele de specialitate vor fi depuse la departamentul de control, însoţite de documentele justificative;
  
• 
  proiectele de operaţiuni vor fi înregistrate în Registrul proiectelor de operaţiuni prevăzute să fie prezentate la viaz de control financiar preventiv propriu;
  
• 
  persoana împuternicită cu controlul va prelua documentele şi va face o verificare formală, urmărind: cuprinderea în ,,Cadrul general al proiectelor de operaţiuni supuse controlului financiar preventiv propriu’’ a operaţiunii prezentată la viză, completarea documentelor în strictă concordanţă cu rubricile acestora, existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din compartimentele de specialitate, existenţa documentelor justificative;
  
• 
  în cazul nerespectării condiţiilor de formă, documentele sunt restituite compartimentelor de specialitate, cu viza “Refuz”;
  
• 
  dacă sunt îndeplinite condiţiile de formă se va trece la realizarea controlului de fond;
  
• 
  în urma acestui control se poate acorda viza sau se poate respinge documentul ca fiind nefondat.
  

Controlul financiar delegat apare ca urmare a numirii de către Ministerul Finanţelor a unor controlori financiari delegaţi care vor verifica anumite tipuri de operaţiuni (specifice fiecărei instituţii publice) sau a operaţiunilor care depăşesc anumite limite valorice.

6.3. Auditul financiar intern

Auditul intern se organizeazã în mod independent, în structura fiecãrei instituţii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel încât personalul de specialitate angajat în acesta sã nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activitãţilor pe care le auditeazã.

Auditorul intern trebuie sã îşi îndeplineascã atribuţiile în mod obiectiv, independent, cu profesionalism şi integritate.

În realizarea atribuţiilor sale şeful compartimentului de audit intern sau, dupã caz, persoana care exercitã atribuţiile de audit intern se subordoneazã şi raporteazã direct conducãtorului instituţiei publice.

Auditul intern se exercitã asupra tuturor activitãţilor desfãşurate de instituţia publicã sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activitãţii instituţiilor subordonate şi asupra utilizãrii de cãtre terţi, indiferent de natura juridicã a acestora, a fondurilor publice gestionate de aceştia din urmã în baza unei finanţãri realizate de cãtre instituţia publicã în cauzã sau de cãtre o instituţie subordonatã acesteia.

Operaţiunile care fac obiectul auditului intern sunt examinate, de regulã, pe tot parcursul acestora, din momentul iniţierii pânã în momentul finalizãrii executãrii lor efective.

Compartimentul de audit intern trebuie sã exercite urmãtoarele atribuţii⁹:

• 
  certificarea trimestrialã şi anualã, însoţitã de raport de audit, a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetarã ale instituţiei publice, prin verificarea legalitãţii, realitãţii şi exactitãţii evidenţelor contabile şi ale actelor financiare şi de gestiune; certificarea se face înaintea aprobãrii de cãtre conducãtorul instituţiei publice în cauzã a bilanţului contabil şi a contului de execuţie bugetarã;
  
• 
  examinarea legalitãţii, regularitãţii şi conformitãţii operaţiunilor, identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi fraudelor şi, pe aceste baze, propunerea de mãsuri şi soluţii pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea celor vinovaţi, dupã caz;
  
• 
  supravegherea regularitãţii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificare, programare, organizare, coordonare, urmãrire şi control al îndeplinirii deciziilor;
  
• 
  evaluarea economicitãţii, eficacitãţii şi eficienţei cu care sistemele de conducere şi de execuţie existente în cadrul instituţiei publice ori la nivelul unui program/proiect finanţat din fonduri publice utilizeazã resurse financiare, umane şi materiale pentru îndeplinirea obiectivelor şi obţinerea rezultatelor stabilite;
  
• 
  identificarea slãbiciunilor sistemelor de conducere şi de control, precum şi a riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe/proiecte sau unor operaţiuni şi propunerea de mãsuri pentru corectarea acestora şi pentru diminuarea riscurilor, dupã caz.
  

La baza desfăşurării activităţii de audit intern stă planul anual de audit intern, aprobat de conducătorul instituţiei publice. Planul de audit se stabileşte pe baza evaluãrii riscului asociat diferitelor structuri, activitãţi, programe/proiecte sau operaţiuni, precum şi prin consultare cu instituţiile publice ierarhic superioare.

Activitatea auditorilor interni se realizează pe bazã de ordin de serviciu scris, aprobat de cãtre conducãtorul instituţiei publice şi care prevede în mod explicit scopul, obiectivele şi durata auditului.

Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile pe care le considerã relevante pentru scopul şi obiectivele precizate în ordinul de serviciu, iar personalul de conducere şi personalul de execuţie implicat în activitatea auditatã au obligaţia sã ofere documentele solicitate şi tot sprijinul necesar desfãşurãrii în bune condiţii a auditului intern.

Constatãrile auditului intern sunt cuprinse în raportul de audit intern care trebuie sã reflecte ordinul de serviciu primit, modul de desfãşurare a auditului, constatãrile fãcute, concluziile şi recomandãrile auditorilor interni, împreunã cu întreaga documentaţie care susţine respectivele constatãri, concluzii şi recomandãri. De asemenea, o datã cu raportul de audit intern trebuie prezentate obligatoriu, şi punctele de vedere ale persoanelor implicate în activitãţile auditate, îndeosebi ale acelora în legãturã cu care se semnaleazã deficienţe sau care pot fi afectate de mãsurile recomandate în raportul de audit intern.

Ori de câte ori efectuarea auditului potrivit ordinului de serviciu presupune utilizarea unor cunoştinţe de specialitate din alte domenii decât cele cerute prin fişa postului auditorilor interni, şeful compartimentului de audit intern poate recurge, cu aprobarea conducãtorului instituţiei publice cãruia îi raporteazã, la contractarea externã de servicii de expertizã/consultanţã.

7. Aspecte generale privind contabilitatea instituţiilor publice¹⁰
7.1. Aspecte generale
7.1.1. Obiectul contabilitatii publice
Institutiile publice au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si dupa caz, contabilitatea de gestiune.
Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice , trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale acestora, cat si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clientii, dar si alti utilizatori (organismele financiare internationale).
Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul executiei bugetare, patrimoniul aflat in administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar si informatii necesare pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale.
In sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare a acestora. In sensul prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului privind finantele publice locale nr.45/3003, aprobata cu modificari si completari, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include comunele, orasele, municipiile, sectoarele municipiului Bucuresti, judetele, municipiul Bucuresti, institutiile si serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridica, indifferent de modul de finantare a activitatii acestora.
Potrivit reglementarilor existente in domeniul finantelor publice si a contabilitatii, contabilitatea publica cuprinde:

a) contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului;

c) contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul patrimonial;

d) contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.
In aplicarea prevederilor pct.a) si c) , planul de conturi va cuprinde:

• 
  conturi bugetare – pentru reflectarea incasarii veniturilor si platii cheltuielilor si determinarea rezultatului executiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, se realizeaza cu ajutorul unor conturi speciale, deschise pe structura clasificatiei bugetare in vigoare. Aceste conturi asigura inregistrarea veniturilor incasate si a cheltuielilor platite, potrivit bugetului aprobat si furnizeaza informatiile necesare intocmirii contului de executie bugetara si stabilirii rezultatului executiei bugetare.
  
• 
  conturi generale – pentru reflectarea activelor si pasivelor institutiei, a cheltuielilor si veniturilor aferente exercitiului, indiferent daca veniturile au fost incasate iar cheltuielile platite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial);
  

Institutiile publice, au obligatia sa conduca contabilitatea in partida dubla ajutorul conturilor prevazute in planul de conturi general.

Planul de conturi general cuprinde urmatoarele clase de conturi:

- clasa 1”Conturi de capitaluri”;

- clasa 2 “Conturi de active fixe”;

- clasa 3 “Conturi de stocuri si productie in curs de executie”;

- clasa 4 “Conturi de terti”;

- clasa 5 “Conturi la trezoreria statului si banci comerciale”;

- clasa 6 “Conturi de cheltuieli”;

- clasa 7 “Conturi de venituri si finantari”.

In cadrul claselor exista mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate in conturi analitice in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, institutiile publice inregistreaza operatiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilitatii de drepturi si obligatii (de angajamente), respectiv in momentul crearii, transformarii sau disparitiei / anularii unei valori economice, a unei creante sau unei obligatii.

Corespondentele stabilite in cadrul functiunii fiecarui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate in cadrul fiecarei institutii, cu respectarea continutului economic al operatiunii respective, a cerintelor contabilitatii bazata pe principiul drepturilor si obligatiilor si a prevederilor legale in vigoare. In acest sens, ordonatorii principali de credite urmeaza sa elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor in analitice precum si monografii continand operatiuni specifice domeniului de activitate respectiv.
Conturile din planul de conturi nu reprezinta temei legal pentru inregistrarea unor operatiuni in contabilitate.

7.1.2. Organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice
Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii la institutiile publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii unitatii respective.

Institutiile publice organizeaza si conduc contabilitatea de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare si raspund impreuna cu personalul din subordine de organizarea si conducerea contabilitatii, in conditiile legii.

Seful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia de conducere a compartimentului financiar-contabil si care raspunde si de activitatea de incasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor sau, dupa caz, una dintre persoanele care indeplineste aceste atributii in cadrul unei institutii publice care nu are in structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care indeplineste aceste atributii pe baza de contract, in conditiile legii.
Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata in compartimente distincte sau care nu au personal incadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot incheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Incheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie. Persoanele care raspund de organizarea si conducerea contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare pentru organizarea si conducerea corecta si la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de intocmire a situatiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele in drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si situatiilor financiare, organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul institutiei publice.
7.1.3. Moneda si cursul de inregistrare
Contabilitatea operatiunilor economico-financiare se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta, potrivit reglementarilor elaborate in acest sens.
Operatiunile privind incasarile si platile in valuta se inregistreaza in contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a Romaniei.
La data intocmirii situatiilor financiare, elementele monetare exprimate in valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, creante si datorii) se reevalueaza la cursul comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Inregistrarea in contabilitatea institutiilor publice a operatiunilor privind contributia financiara nerambursabila a Comunitatii Europene se efectueaza in EURO si in lei, la cursul INFO-euro. Cursul INFO-euro reprezinta rata de schimb intre euro si moneda nationala si este comunicat de Banca Centrala Europeana. Cursul INFO-euro utilizat la inregistrarea in contabilitate a operatiunilor din luna curenta (n) este cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de catre toate institutiile publice care efectueaza operatiuni finantate din fonduri comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agentii si/sau Autoritati de Implementare, institutiile publice – beneficiari finali – ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilitati, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate in euro: disponibilitati si depozite bancare, creante si datorii, se reevalueaza cel putin, la intocmirea situatiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat in penultima zi lucratoare a lunii in care se intocmesc situatiile financiare.
7.1.4. Documente justificative si registre de contabilitate
7.1.4.1. Documente justificative- prevederi generale
Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar si alte drepturi si obligatii, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate, constituie contraventii la Legea contabilitatii, daca nu sunt savarsite in asfel de conditii incat, potrivit legii, sa fie considerate infractiuni.
Institutiile publice consemneaza operatiunile economico-financiare in momentul efectuarii lor in documente justificative pe baza carora se fac inregistrari in jurnale, fise si alte documente contabile dupa caz.
Documentele care stau la baza inregistrarilor in contabilitate pot dobandi calitatea de document justificativ numai in conditiile in care furnizeaza toate informatiile prevazute de normele legale in vigoare.
Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat,precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz.
Documentele justificative trebuie sa cuprinda, urmatoarele elemente principale:

- denumirea documentului;

- denumirea si, dupa caz, sediul unitatii care intocmeste documentul;

- numarul documentului si data intocmirii acestuia;

- mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunii economico-financiare (cand este cazul);

- continutul operatiunii economico-financiare si, atunci cand este necesar, temeiul legal al efectuarii acesteia;

- datele cantitative si valorice aferente operatiunii economico-financiare efectuate;

- numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea operatiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atributii de control financiar preventiv si ale persoanelor in drept sa aprobe operatiunile respective, dupa caz ;

- alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.
Inregistrarile in contabilitate se efectueaza cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de intocmire sau de intrare a acestora in unitate si sistematic, in conturi sintetice si analitice, in conformitate cu regulile stabilite pentru forma de inregistrare in contabilitate “maestru-sah”. Inregistrarile in contabilitate se pot face manual sau utilizand sistemele informatice de prelucrare automata a datelor.
Registrele de contabilitate si formularele comune pe economie, care nu au regim special de inseriere si numerotare, privind activitatea financiara si contabila, pot fi adaptate in functie de specificul si necesitatile institutiilor publice, cu conditia respectarii continutului minimal de informatii si a normelor de intocmire si utilizare a acestora. Acestea pot fi pretiparite sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automata a datelor.
Numarul de exemplare al formularelor care nu au regim special de inseriere si numerotare poate fi diferit de cel prevazut in reglementarile legale, in conditiile in care procedurile proprii privind organizarea si conducerea contabilitatii impun acest lucru.

7.1.4.2. Forma de inregistrare in contabilitate
Formele de inregistrare in contabilitate reprezinta sistemul de registre, formulare si documente contabile corelate intre ele, care servesc la inregistrarea cronologica si sistematica in contabilitate a operatiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exercitiului bugetar.
La institutiile publice, forma de inregistrare in contabilitate a operatiunilor economico-financiare este “maestru-sah”. In cadrul formei de inregistrare “maestru-sah”, principalele registre si formulare care se utilizeaza sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare si Balanta de verificare.
La institutiile publice se poate folosi forma de inregistrare in contabilitate “maestru-sah simplificat”. In acest caz, contabilitatea sintetica se tine pe “Fise de cont pentru operatii diverse”, deschise pentru fiecare cont sintetic in Cartea mare (sah), iar contabilitatea analitica se tine pe fisele mentionate la forma de inregistrare “maestru-sah”.
Evidenta analitica a creditelor bugetare, platilor de casa si a cheltuielilor efective se tine cu ajutorul “Fisei pentru operatii bugetare”.
7.1.4.3. Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul inventar si Cartea mare.

Acestea se utilizeaza in stricta concordanta cu destinatia acestora si se prezinta in mod ordonat si astfel completate incat sa permita, in orice moment, identificarea si controlul operatiunilor contabile efectuate.
Registrele de contabilitate se pot prezenta sub forma de registru, foi volante sau listari informatice, dupa caz.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de inregistrare cronologica si sistematica a modificarii elementelor de activ si de pasiv ale institutiei. Registrul-jurnal se intocmeste de fiecare institutie publica intr-un singur exemplar,dupa ce a fost numerotat, snuruit, parafat si inregistrat in evidenta institutiei. Numerotarea filelor registrelor se va face in ordine crescatoare, iar volumele se vor numerota in ordinea completarii lor.
Se intocmeste zilnic sau lunar, dupa caz, prin inregistrarea cronologica, fara stersaturi si spatii libere, a documentelor in care se reflecta miscarea elementelor de activ si de pasiv ale unitatii.
Operatiunile de aceeasi natura, realizate in acelasi loc de activitate, pot fi recapitulate intr-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care sta la baza inregistrarii in Registrul-jurnal.
Institutiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operatiunile de casa si banca, decontarile cu furnizorii, situatia incasarii-achitarii facturilor, etc. Acestea pot inregistra in Registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.
In conditiile conducerii contabilitatii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automata a datelor, fiecare operatiune economico-financiara se va inregistra prin articole contabile, in mod cronologic, dupa data de intocmire sau de intrare a documentelor in unitate. In aceasta situatie, Registrul-jurnal se editeaza lunar, iar paginile vor fi numerotate pe masura editarii lor. In cazul in care o institutie publica are unitati subordonate fara personalitate juridica care conduc contabilitatea pana la balanta de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de catre unitatile subordonate, cu conditia inregistrarii acestuia in evidenta unitatii.
Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza toate elementele de activ si de pasiv grupate in functie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se intocmeste de fiecare institutie publica intr-un singur exemplar, dupa ce a fost numerotat, snuruit, parafat si inregistrat in evidenta institutiei.

Registrul-inventar se intocmeste la infiintarea institutiei, cel putin odata pe an pe parcursul functionarii institutiei, cu ocazia fuziunii, divizarii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege pe baza de inventar faptic. In acest registru se inscriu, intr-o forma recapitulativa, elementele inventariate dupa natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica continutul fiecarui post al bilantului.
Registrul-inventar se completeaza pe baza inventarierii faptice a fiecarui cont de activ si de pasiv. Elementele de activ si de pasiv inscrise in Registrul inventar au la baza listele de inventariere sau alte documente care justifica continutul acestora. In cazul in care inventarierea are loc pe parcursul anului, in Registrul inventar se inregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga rulajele intrarilor si se scad rulajele iesirilor de la data inventarierii pana la data incheierii exercitiului .
In cazul in care o institutie publica are unitati subordonate fara personalitate juridica care conduc contabilitatea pana la balanta de verificare, registrul-inventar se va conduce de catre unitatile subordonate, cu conditia inregistrarii acestuia in evidenta unitatii.
Registrul “Cartea mare“ este un registru contabil obligatoriu in care se inregistreaza lunar si sistematic, prin regruparea conturilor, existenta si miscarea elementelor de activ si de pasiv, la un moment dat. Registrul Cartea mare (sah) se intocmeste intr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul si separat pentru creditul fiecarui cont sintetic, pe

masura inregistrarii operatiunilor. Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare. Registrul Cartea mare poate fi inlocuit cu Fisa de cont pentru operatiuni diverse. Editarea Cartii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau in

functie de necesitatile proprii.
7.1.4.4. Balanta de verificare

Balanta de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitatii inregistrarilor contabile si controlul concordantei dintre contabilitatea sintetica si cea analitica, precum si principalul instrument pe baza caruia se intocmesc situatiile financiare.

Balanta de verificare se intocmeste pe baza datelor preluate din Cartea mare (sah) , respectiv din fisele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea inregistrarilor in contabilitatea analitica se intocmesc balante de verificare analitice. La institutiile publice, balantele de verificare sintetice se intocmesc lunar iar balantele de verificare analitice, cel mai tarziu la sfarsitul perioadei pentru care se intocmesc situatiile financiare.
Balanta de verificare cuprinde pentru toate conturile institutiei urmatoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor, in ordinea inscrisa in planul de conturi, soldurile initiale sau totalul sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente dupa caz, rulajele curente debitoare si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare, soldurile finale debitoare si creditoare. In balanta de verificare pentru luna ianuarie rubrica “solduri initiale” se completeaza cu soldurile finale debitoare si creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.
7.1.4.5. Arhivarea, pastrarea si reconstituirea documentelor

Institutiile publice au obligatia pastrarii in arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum si a documentelor justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate. Raspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii unitatii beneficiare. Registrele de contabilitate si documentele justificative si contabile se pot arhiva, in baza unor contracte de prestari servicii, cu titlu oneros, de catre alte persoane juridice romane, care dispun de conditii corespunzatoare.

Termenul de pastrare a registrelor si documentelor justificative si contabile este de 10 ani cu incepere de la data incheierii exercitiului financiar in cursul caruia au fost intocmite, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza timp de 50 de ani. Situatiile financiare anuale se pastreaza timp de 50 de ani. In caz de incetare a activitatii, institutiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, dupa caz.
Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative si contabile se face in conformitate cu prevederile legale in vigoare. Pentru a putea fi inregistrate in contabilitate, operatiunile economicofinanciare trebuie sa fie inscrise in documente originale, intocmite sau reconstituite, potrivit legii.
Orice persoana care constata pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligatia sa instiinteze in scris, in termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alta persoana care are obligatia gestionarii unitatii respective.

In cazul in care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infractiune, se instiinteaza imediat organele de urmarire penala.

Reconstituirea documentelor se face pe baza unui “dosar de reconstituire”. Documentele reconstituite vor purta in mod obligatoriu si vizibil mentiunea "RECONSTITUIT", cu specificarea numarului si datei dispozitiei pe baza careia s-a facut reconstituirea. Documentele reconstituite potrivit legii, constituie baza legala pentru efectuarea inregistrarilor in contabilitate.
7.1.4.6. Sistemul informatic
Sistemul informatic de prelucrare automata a datelor la nivelul fiecarei institutii trebuie sa asigure prelucrarea datelor inregistrate in contabilitate in conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul si pastrarea acestora pe suporturi tehnice.
7.1.5. Exercitiul financiar

Exercitiul financiar reprezinta perioada pentru care trebuie intocmite situatiile financiare anuale si, de regula, coincide cu anul calendaristic. Durata exercitiului financiar este de 12 luni. Exercitiul financiar incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cand acesta incepe la data infiintarii institutiei publice, potrivit legii.