Devlet muhasebesi standartlari

Vergi Sistemi Üzerinden Ödenen Giderler ve Vergi Harcamaları

10. 
    Vergi geliri brüt olarak belirlenir. Vergi sistemi üzerinden ödenen giderler bu tutardan düşülmez.
    

10. 
    Bazı durumlarda idare, vergi mükelleflerine sağlayacağı faydaları, mükellefin banka hesabına veya mükellef adına bir başka hesaba ödeme yapmak ya da çek yazmak yerine kullanışlı bir yöntem olarak vergi sistemi aracılığıyla öder. Örneğin; vatandaşları sağlık sigortası yaptırmaya teşvik etmek için idare, sigorta primlerinin bir kısmını çekle ya da sigorta şirketine doğrudan ödeyebilir veya mükellefin vergi borcundan mahsup edebilir. Bu tür durumlarda ödeme, mükellefin vergisini ödeyip ödemediğine bakılmaksızın yapılır. Neticede bu ödeme, idarenin bir gideridir ve malî performans tablosunda ayrıca gösterilmelidir. Vergi sistemi üzerinden yapılan bu giderler kadar vergi gelirleri artırılmalıdır.
    

10. 
    Vergi gelirleri vergi harcamalarının tutarı kadar artırılmaz.
    

10. 
    Bazı durumlarda idare, vergi sistemini bazı malî davranışları teşvik etmek ve diğer bazı davranışların gerçekleşmesini önlemek amacıyla kullanır. Örneğin, ev sahiplerinin gelir vergilerini hesaplarken konut kredisi faizlerini ve emlak vergilerini vergiye konu gelirlerinden düşmesine izin verilebilir. Bu tür imtiyazlar sadece vergi mükelleflerine sunulur. Eğer bir gerçek veya tüzel kişi vergi ödemiyorsa, imtiyaza hak kazanamaz. Bu tür imtiyazlara vergi harcamaları adı verilir. Vergi harcamaları gider değil, önceden belirlenmiş gelirlerdir ve idare açısından içeri veya dışarı kaynak akışına neden olmazlar. Diğer bir deyişle vergi harcamaları, vergilendirmeyi yapan idarenin varlıklarında, yükümlülüklerinde, gelirlerinde veya giderlerinde değişime neden olmaz.
    

10. 
    Vergi sistemi üzerinden yapılan giderler, hak sahiplerinin belirli bir vergi ödeme yöntemini kullanmalarına veya vergi ödeyip ödemediklerine bakılmaksızın ödenir. Vergi sistemi üzerinden ödenen giderler ile vergi harcamaları arasındaki temel fark budur. Başka bir standart tarafından izin verilmedikçe, malî tabloların sunulması hakkındaki standarda göre gelir ve gider kalemlerinde netleştirme yapılmaz. Bu çerçevede, vergi sistemi üzerinden yapılan giderler ile vergi gelirleri netleştirilmez.
    

Karşılıksız Diğer Gelirler

10. 
    Bir idare ayni hizmetleri gelir veya varlık olarak kaydetmek zorunda değildir. Ancak bunu tercih ederse, transfer edilen kaynakların varlık tanımını karşılaması ve varlık olarak muhasebeleştirilme ölçütlerini yerine getirmesi durumunda sözkonusu kaynakları muhasebeleştirmelidir.
    

10. 
    Karşılıksız diğer gelirler; hibeleri, yükümlülük aflarını, para cezalarını, vasiyetleri, bağışları, hediyeleri, yardımları ve ayni mal ve hizmetleri içerir. Tüm bu kalemlerin ortak özelliği, karşılığında yaklaşık olarak eşit değerini vermeksizin kaynak olarak transfer edilmeleri ve bu Standartta vergi olarak tanımlanmamalarıdır.
    

10. 
    İdare, geçmişteki bir olayın sonucunda kaynakların kontrolünü ele geçirdiğinde ve bu kaynaklardan gelecekteki ekonomik fayda veya hizmet potansiyeli elde etmeyi beklediğinde, transferler varlık tanımını karşılar. Karşılıksız diğer gelirler, idareye kaynak akışı olasılığı ortaya çıktığında ve bunların gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebildiğinde muhasebeleştirme ölçütlerini sağlar. Bir alacaklının alacağından vazgeçerek bir yükümlülüğü affettiği bazı özel durumlarda, daha önce borçlu tarafından muhasebeleştirilmiş bir yükümlülüğün defter değerinde bir azalma ortaya çıkabilir. Bu tür durumlarda borçlu idare, transfer sonucu vazgeçilen alacağı bir varlık olarak muhasebeleştirmek yerine, yükümlülüğün defter değerini düşürür.
    

10. 
    Bir idare, kaynaklar idareye transfer edildiğinde veya bu kaynakların üzerinde transfer edene karşı uygulanması zorunlu kılınabilir bir talepte bulunabildiğinde transfer edilen kaynaklar üzerinde kontrol sahibi olur. Kaynakların transfer edilmesine yönelik birçok düzenleme, kaynakların transferi gerçekleşmeden önce tüm taraflar bakımından bağlayıcı hale gelir. Bazen bir gerçek veya tüzel kişi kaynakları transfer etmeyi vaat eder, ama bunu gerçekleştiremez. Sonuç olarak, ancak bir talep uygulatılabilir olduğunda ve idareye kaynak akışı olası olduğunda, varlıklar, yükümlülükler ve/veya gelir muhasebeleştirilebilir. O zamana kadar idare, transfer için önerilen kaynakların faydalarına üçüncü tarafların erişimini kısıtlayamaz ya da buna yönelik düzenlemeler yapamaz.
    

10. 
    Pay sahiplerinin katkılarından kaynaklanan transferler gelir olarak kaydedilmez. Aşağıdakiler özü itibarıyla pay sahiplerinden katkı sağlamak üzere yapılmış anlaşmalardır:
    

1. 
   Kaynak sağlayan gerçek veya tüzel kişiye alıcı idarenin yaşam süresince gelecekteki ekonomik faydaları veya hizmet potansiyelini veya idarenin tasfiye edilmesi durumunda yükümlülükleri aşan varlıkları dağıtma hakkı veren anlaşmalar,
   
2. 
   Kaynak sağlayan gerçek veya tüzel kişinin satılabilir, takas edilebilir, transfer edilebilir veya itfaya tabi tutulabilir malî çıkar edinmesini öngören anlaşmalar.
   

10. 
    Karşılıksız diğer gelirler, transfer eden alıcı idareden karşılık olarak yaklaşık eşit bir değer sağlamadığı halde alıcı idareye kaynak aktardığı için, bedel karşılığı olmayan işlem tanımını karşılar. Eğer bir anlaşma, alıcı idarenin karşılık olarak yaklaşık eşit bir değer sağlamasını öngörüyor ise, bu bir transfer anlaşması değil, bedel karşılığında yapılan faaliyetlerden elde edilen gelirler standardı ile düzenlenen bir değiş tokuş anlaşmasıdır.
    

10. 
    Bir idare, transfer edilen kaynakları kabul ettiğinde bir yükümlülük üstlenip üstlenmediğini transfer anlaşmalarında yer alan yasal düzenlemeden veya sözleşmeden doğan şartları inceleyerek belirler.
    

Transfer Edilen Varlıkların Ölçümü

10. 
    Bedel karşılığı dışındaki bir işlem yoluyla edinilen bir varlığın ilk kaydı, edinim tarihindeki gerçeğe uygun değeriyle ölçülür. Bu çerçevede transfer edilen varlıkların da ilk kaydı edinim tarihi itibarıyla gerçeğe uygun değeriyle ölçülür. İdareler, varlıkların muhasebeleştirilmesi ve ölçülmesi için Devlet muhasebesi standartları ile tutarlı muhasebe politikaları geliştirir. Bedel karşılığı dışındaki işlemler yoluyla edinilen stoklar ilk kayıtta, maddi duran varlıklar ve yatırım varlıklarıyla ilgili standartlardaki hükümler uyarınca, edinildikleri tarihteki gerçeğe uygun değeriyle ölçülür. Nakit ve transfer alacakları dâhil olmak üzere malî araçlar ile diğer varlıklar, gerçeğe uygun değerleriyle ölçülür.
    

Yükümlülük Affı ve Yükümlülüklerin Üstenilmesi

10. 
    Alacaklılar bazen, kamu kurum ve kuruluşlarının ödemekle yükümlü olduğu borcu tahsil etme haklarından vazgeçerek borcu iptal eder. Örneğin, bir merkezi yönetim veya sosyal güvenlik kurumu yerel bir yönetimin borcunu iptal edebilir. Bu tür durumlarda, yerel yönetim daha önce muhasebeleştirdiği bir yükümlülük ortadan kalktığı için net varlıklarda bir artış meydana gelir.
    

10. 
    İdareler borcun artık bir yükümlülük tanımını karşılamadığı veya bir yükümlülük olarak muhasebeleştirilme ölçütlerini sağlamadığı durumlarda, pay sahiplerinden katkı tanımını karşılamaması koşuluyla, yükümlülüğün affedilmesinden doğan tutarı gelir olarak muhasebeleştirir.
    

10. 
    Kontrol eden idarenin, tamamıyla kontrol edilen idareye ait bir borçtan vazgeçmesi veya onun yükümlülüklerini üstlenmesi durumunda; bu işlem, pay sahiplerinden katkı olarak değerlendirilebilir.
    

10. 
    Yükümlülük affından doğan gelir, affedilen yükümlülüğün defter değeriyle ölçülür.
    

Para Cezaları

10. 
    Para cezaları; gerçek veya tüzel kişilerin yasal düzenlemeleri ihlâl etmesinin bir sonucu olarak, adli veya idari merciler tarafından kesilen ve ilgili kamu idaresi tarafından alınan veya alınacak olan ekonomik faydalar veya hizmet potansiyelidir.
    

10. 
    Para cezaları, bir gerçek veya tüzel kişinin belirli bir tutarı idareye transfer etmesini gerektirir ve idareye yükümlülük olarak muhasebeleştirilecek herhangi bir sorumluluk getirmez. Bu çerçevede para cezası olarak tahsil edilecek tutarlar, varlık tanımını karşıladığında ve muhasebeleştirme ölçütlerini sağladığında gelir olarak kaydedilir. Bir idarenin aracı olarak para cezalarını tahsil ettiği durumlarda, para cezası tahsil eden idarenin geliri değildir. Para cezalarından doğan varlıkların ölçümünde, idareye doğru gerçekleşecek kaynak akışının en iyi tahmini kullanılır.
    

Vasiyetler

10. 
    Bir vasiyet, vefat eden kişinin vasiyetinde yer alan hükümler uyarınca yapılan transferdir. Vasiyet için gelecekte ekonomik fayda veya hizmet potansiyeli içeren kaynakların kontrolüne neden olan bir geçmiş olay, vasiyetçinin ölümü veya vasiyetnamenin onaylanması gibi idarenin uygulanabilir bir talebi olması halinde oluşur.
    

10. 
    Varlık tanımını karşılayan vasiyetler, gelecekteki ekonomik faydaların veya hizmet potansiyelinin idareye akışı olası olduğunda ve varlıkların gerçeğe uygun değeri güvenilir bir şekilde ölçülebildiğinde varlık ve gelir olarak muhasebeleştirilir. Vasiyet sahibinin vefatı ve idarenin varlıkları aldığı tarih arasında geçen zaman, gelecekteki ekonomik faydaların veya hizmet potansiyelinin idareye girme potansiyelinin belirlenmesinde soruna yol açabilir. İdarenin, vefat eden kişinin mal varlığının vasiyetindeki tüm hak sahiplerinin taleplerini karşılayıp karşılamadığını belirlemesi gerekir. Eğer vasiyetname ihtilaflı ise, bu idareye varlık akışı olasılığını da etkileyecektir.
    

10. 
    Vasiyet olunan varlıkların gerçeğe uygun değeri, hediyeler ve hibeler için öngörüldüğü şekilde edinildikleri tarih itibarıyla ölçülür. Vasiyet olunan varlıkların vergilendirmeye tabi olduğu yasal düzenlemelerde, vasiyet edilmiş varlığın gerçeğe uygun değeri vergi idaresi tarafından önceden belirlenmiş ve idareye bildirilmiş olabilir. Vasiyetler, alınan veya alınabilir durumda olan kaynakların gerçeğe uygun değeriyle ölçülür.
    

Ayni Mallar Dâhil Olmak Üzere Hediyeler ve Hibeler

10. 
    Hediyeler ve hibeler; nakit, diğer parasal varlıklar, ayni mal veya hizmetler dâhil olmak üzere, yasal düzenlemeden veya sözleşmeden doğan herhangi bir şart olmaksızın gönüllü olarak transfer edilen varlıklardır. Transfer eden, gerçek veya tüzel kişi olabilir. Nakit veya diğer parasal varlıklar ile ayni mallar gibi hediye ve hibeler için, gelecekte ortaya çıkacak gelecekteki ekonomik fayda veya hizmet potansiyelini içeren kaynakların kontrolüne neden olan geçmiş olay, hediye veya hibenin teslim alınmasıdır. Hediye veya hibelerin muhasebeleştirilmesine ilişkin hükümler bu standardın ilerleyen bölümlerinde yer almaktadır.
    

10. 
    Hediye ve hibe niteliğindeki ayni mallar bedel karşılığı olmayan bir işlem çerçevesinde, ücret ödenmeksizin, bir idareye transfer edilen maddi varlıklar olup bazı yasal düzenlemelerden veya sözleşmeden doğan şartlara tabi olabilir. Çok taraflı veya iki taraflı kalkınma kuruluşları tarafından sağlanan dış yardımlarda, genellikle ayni malları içeren unsurlar bulunur.
    

10. 
    Ayni hizmetler dışındaki hediye ve hibeler, gelecekteki ekonomik faydalar veya hizmet potansiyelinin idareye girmesi olası olduğunda ve bu varlıkların gerçeğe uygun değerinin güvenilir bir şekilde ölçülmesi mümkün olduğunda varlık ve gelir olarak muhasebeleştirilir. Hediye ve hibelerin verilmesi ve yasal sahipliğin devri genellikle eş zamanlı gerçekleşir. Bu tür durumlarda, idareye gelecekte ekonomik fayda akışının olacağı şüphe götürmez bir gerçektir.
    

10. 
    Ayni mallar, alındığında veya alınmasına yönelik bağlayıcı bir anlaşma mevcut olduğunda varlık olarak muhasebeleştirilir. Ayni yardımlar koşulsuz olarak alınmışsa, gelir hemen muhasebeleştirilir; bir koşula tabi ise, yükümlülük kaydı yapılır ve koşullar yerine getirildikçe yükümlülük azaltılarak gelir muhasebeleştirilir.
    

10. 
    İlk muhasebeleştirmede, ayni mallar dâhil olmak üzere hediyeler ve hibeler edinildikleri tarih itibarıyla gerçeğe uygun değerleriyle ölçülür. Bu değer, aktif bir piyasaya bakılarak veya değer takdiri yaptırılmak suretiyle de belirlenebilir. Bir varlığın değer takdiri, normalde yetkili ve ilgili mesleki niteliklere sahip değerleme alanında uzman kişiler tarafından gerçekleştirilmelidir. Birçok varlık için gerçeğe uygun değer, aktif ve likit bir piyasadaki fiyatlara bakılmak suretiyle kolayca tespit edilebilir. Örneğin; arazi, özellikli olmayan binalar, motorlu araçlar ve birçok tesis ve donanım çeşidi için güncel piyasa fiyatları elde edilebilmektedir.
    

Ayni Hizmetler

10. 
    Bir idare zorunlu olmamakla birlikte ayni hizmetleri, gelir ve varlık olarak muhasebeleştirebilir.
    

10. 
    Ayni hizmetler bedel karşılığı olmayan bir işlem çerçevesinde, bireyler tarafından kamu kurum ve kuruluşlarına sağlanan hizmetlerdir. İlgili idare, gelecekte ekonomik fayda veya hizmet potansiyeli sağlama olasılığı olan bir kaynağın kontrolünü elde ettiği için bu hizmetler, varlık tanımını karşılar. Ancak, hemen tüketilen bu varlıklar için tüketime eş değer bir muhasebe kaydı yapılır. Örneğin gönüllü öğretmenlerden hizmet alan bir devlet okulu, bu hizmetin gerçeğe uygun değerini güvenilir bir şekilde ölçerek varlıklarında artış ve gelir ile varlıklarında azalış ve gider olarak muhasebeleştirilebilir. Birçok durumda, idare ayni hizmetlerin tüketimini gider kaydeder. Ancak ayni hizmetlerin bir varlığın inşasında kullanılması halinde, ayni hizmete ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar inşa edilen varlığın maliyetine eklenir.
    

10. 
    Kamu kurum ve kuruluşları, kamu yararına gönüllü veya zorunlu olarak ayni hizmetler alabilir, örneğin:
    

1. 
   Diğer devletlerden veya uluslararası kuruluşlardan teknik destek alınabilir,
   
2. 
   Hükümlüler bir kamu kurum ve kuruluşlarına kamu hizmeti verebilir,
   
3. 
   Kamu hastaneleri gönüllülerden hizmet alabilir,
   
4. 
   Devlet okullarında velilerden gönüllü öğretmenlik hizmeti veya okul yönetimine gönüllü yardımcılık hizmeti alınabilir,
   
5. 
   Orman yangınlarında vatandaşlardan gönüllü hizmet alınabilir.
   

10. 
    Bazı ayni hizmetler, ilgili idare sağlanan hizmetler üzerinde yeterli kontrole sahip olmadığı için varlık tanımını karşılamaz. Diğer durumlarda, idare ayni hizmetler üzerinde kontrol sahibi olabilir ama bunları güvenilir bir şekilde ölçebilecek durumda olmadığından bu tür hizmetler varlık olarak muhasebeleştirme ölçütlerini karşılamaz. Bununla beraber idareler, bazı ayni hizmetlerin gerçeğe uygun değerini ulusal veya uluslararası piyasadaki karşılığıyla ölçebilir.
    

10. 
    Hizmetler üzerindeki kontrol kabiliyeti ve hizmetlerin gerçeğe uygun değerlerinin ölçülmesi gibi ayni hizmetlere ilişkin belirsizlikler nedeniyle, ayni hizmetlerin muhasebeleştirilmesi gerekmez. Ancak muhasebeleştirilmese bile raporlama döneminde alınan ayni hizmetlerin niteliği ve çeşidi açıklanabilir. Tüm açıklamalarda olduğu gibi ayni hizmetlerin açıklaması, sadece önemli olması durumunda yapılır. Bazı idareler için, gönüllüler tarafından sağlanan hizmetler tutar açısından önemli değildir, ancak nitelikleri itibarıyla önemli olabilir.
    

10. 
    Bir ayni hizmet sınıfını ele alan bir muhasebe politikası geliştirilirken, bu ayni hizmetlerin idarenin malî durumu, performansı ve nakit akışı üzerindeki etkileri dâhil olmak üzere, çeşitli faktörlerin dikkate alınması gerekir. Bir idarenin amaçlarını gerçekleştirmek için bir ayni hizmet sınıfına ne ölçüde bağımlı olduğu, varlıkların muhasebeleştirilmesine yönelik muhasebe politikasını etkileyebilir. Örneğin, amaçlarını gerçekleştirmek için bir ayni hizmet sınıfına bağımlı olan bir idarenin varlık tanımını karşılayan ve muhasebeleştirme ölçütlerini sağlayan ayni hizmetleri muhasebeleştirme eğilimi daha yüksektir. İdare, bir ayni hizmet sınıfının muhasebeleştirilmesine karar verirken aynı konuda çalışan idarelerin uygulamalarını da dikkate alır.
    

Transfer Vaatleri

10. 
    Transfer vaatleri varlıkların alıcı idareye transfer edilmesini öngören, ancak uygulanması zorunlu tutulamayan taahhütlerdir. Transfer vaatleri varlık tanımını karşılamaz çünkü alıcı idare transferi vaat edilen kalemin içerdiği gelecekteki ekonomik faydalara veya hizmet potansiyeline erişmede kontrol sahibi değildir. İdareler, transferi vaat edilen kalemi varlık veya gelir olarak muhasebeleştirmez ancak transfer gerçekleşirşe hediye veya hibe olarak muhasebeleştirir. Transfer vaatleri; karşılıklar, koşullu varlıklar ve koşullu yükümlülükler hakkındaki standarda göre koşullu varlık olarak açıklama gerektirir.
    

Transferlerin Ön Ödeme Şeklinde Alınması

10. 
    Bir idarenin transfer anlaşması bağlayıcı nitelik kazanmadan önce kaynakları elde etmesi durumunda, kaynaklar varlık tanımını karşılamaları ve varlık olarak muhasebeleştirilme ölçütlerini sağlamaları koşuluyla varlık ve karşılığında yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. Transferlerin ön ödeme şeklinde alınması diğer ön ödemelerden esas itibarıyla farklı değildir, bu nedenle transfer anlaşmasını bağlayıcı kılan olay gerçekleşene kadar ve anlaşmadan doğan diğer şartlar yerine getirilene kadar bir yükümlülük kaydedilir. Bu olay gerçekleştiğinde ve anlaşmadan doğan diğer şartlar yerine getirildiğinde, yükümlülük ortadan kalkar ve gelir muhasebeleştirilir.
    

İmtiyazlı Borçlar

10. 
    İmtiyazlı borçlar, piyasa koşullarının altında alınan borçlardır. Borcun faiz ödemeleri ile birlikte geri ödenecek kısmı bedel karşılığı işlem olarak değerlendirilir. İdare, borçlanarak elde edilen kaynak tutarı ile ilk muhasebe kaydındaki gerçeğe uygun değeri arasındaki farkı bu Standart uyarınca bedel karşılığı olmayan işlem olarak değerlendirir.
    

10. 
    İdare borçlanarak elde edilen kaynak tutarı ile ilk muhasebe kaydındaki gerçeğe uygun değeri arasındaki farkı karşılıksız gelir olarak belirlediğinde bu farkı gelir olarak kaydeder ancak, bu durumun istisnası, alıcıya transfer edilen varlıkların üzerine konulan özel koşullar nedeniyle mevcut bir sorumluluğu içermesidir. Mevcut bir sorumluluk olduğunda bu yükümlülük olarak kaydedilir. Bu sorumluluk yerine getirildiği ölçüde yükümlülük azaltılarak gelir kaydedilir.
    

Açıklamalar

10. 
    Bir idare genel amaçlı malî tablolarında veya bu tabloların dipnotlarında aşağıdaki hususları açıklar:
    

1. 
   Dönem içinde muhasebeleştirilen vergiler ve karşılıksız diğer gelirler (ana sınıfları itibarıyla),
   
2. 
   Vergiler ve karşılıksız diğer gelirler karşılığında muhasebeleştirilmiş alacakların tutarı,
   
3. 
   Koşula bağlı olarak transfer edilen varlıklar karşılığında muhasebeleştirilen yükümlülüklerin tutarı,
   
4. 
   İmtiyazlı borçlarla edinilen koşula bağlı varlıklar karşılığında kaydedilen yükümlülüklerin tutarı,
   
5. 
   Kısıtlamalara tabi olarak muhasebeleştirilen varlıkların tutarı ve bu kısıtlamaların niteliği,
   
6. 
   Vergiler ve karşılıksız diğer gelirler karşılığında alınan ön ödemelerin var olup olmadığı ve varsa tutarı,
   
7. 
   Vazgeçilen yükümlülüklerin tutarı.
   

10. 
    Bir idare genel amaçlı malî tablolarının dipnotlarında aşağıdaki açıklamaları yapar:
    

1. 
   Vergiler ve karşılıksız diğer gelirlerin muhasebeleştirilmesine yönelik olarak benimsenen muhasebe politikaları,
   
2. 
   Vergiler ve karşılıksız diğer gelirlerin ana sınıfları için, idareye giren kaynakların gerçeğe uygun değerinin hangi esasa göre ölçüldüğü,
   
3. 
   İdarenin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği dönem içinde güvenilir bir şekilde ölçemediği vergilerin niteliğiyle ilgili bilgi (ana vergi sınıfları itibarıyla),
   
4. 
   Ayni malların ana sınıflarını ayrı ayrı gösterecek şekilde vasiyet, hediye ve hibelerin ana sınıflarının nitelik ve çeşitleri.
   

10. 
    İdareler, muhasebeleştirilmeyenler dâhil olmak üzere, alınan ayni hizmet ana sınıflarının niteliğini ve çeşidini açıklar. Bir idarenin ne ölçüde bir ayni hizmet sınıfına bağımlı olduğu, bu sınıfla ilgili olarak yapacağı açıklamaları belirleyecektir.
    

10. 
    Açıklanması gereken hususlar, malî tabloların sunulması hakkındaki standartta ortaya konulan amaçlar çerçevesinde, karar verme süreçlerinde faydalı bilgi sağlamaya ve hesap verebilirliğe yardım eder.
    

10. 
    Ana gelir sınıflarının açıklanması, idarenin belirli gelir akımlarından etkilenme derecesi hakkında malî tablo kullanıcılarının sağlıklı değerlendirme yapmalarına yardımcı olur.
    

10. 
    Koşul ve kısıtlamalar varlıkların kullanımını sınırlayarak idarenin faaliyetlerini etkiler. Koşullara ilişkin olarak muhasebeleştirilen yükümlülükler ile kısıtlamalara tabi olan varlıkların tutarlarının açıklanması malî tablo kullanıcılarının idarenin varlıklarını kullanma kabiliyetine ilişkin kanaate varmasını sağlar. İdareler, koşula bağlı olarak transfer edilen varlıklar karşılığında muhasebeleştirilen yükümlülüklerin tutarını sınıflara ayırarak açıklamalıdır.
    

10. 
    Bu Standart uyarınca vergiler ve karşılıksız diğer gelirler karşılığında alınan ön ödemelerin var olup olmadığı ve varsa tutarının açıklanması gerekir. Bu yükümlülükler, idarenin vergiyi doğuran olay ortaya çıkmazsa veya transfer anlaşması bağlayıcı duruma gelmezse, gelecekteki ekonomik faydalardan veya hizmet potansiyelinden mahrum kalması riskini taşır. Bu ön ödemelerin açıklanması malî tablo kullanıcılarının idarenin gelecekteki gelirine ve net varlık durumuna ilişkin kanaate varmasını sağlar.
    

10. 
    Birçok durumda idare istatistiksel modeller gibi yöntemler kullanarak vergilendirme işlemlerinden doğan varlık ve gelirlerini güvenilir bir şekilde ölçebilir. Ancak idarenin vergiyi doğuran olay ortaya çıktığı tarihten sonraki bir veya birden fazla raporlama döneminde doğan varlıkları ve geliri güvenilir bir şekilde ölçmesinin mümkün olmadığı durumlar da söz konusu olabilir. Bu tür durumlarda idare, güvenilir bir şekilde ölçülemeyen ve dolayısıyla muhasebeleştirilemeyen vergileri, vergiyi doğuran olayın ortaya çıktığı dönem içinde, ana sınıflar itibarıyla açıklar. Bu açıklamalar malî tablo kullanıcılarının idarenin gelecekteki geliri ve net varlık durumuyla ilgili daha sağlıklı değerlendirme yapmalarına yardımcı olur.
    

10. 
    Bu Standart uyarınca alınan hediye, hibe ve vasiyetlerin ana sınıflarının niteliği ve çeşidiyle ilgili açıklama yapılması gerekir. Bu kaynak akışlarının transfer edenin takdirinde olması, idarenin ileriki dönemlerde bu tür kaynaklardan sağlayacağı varlık ve gelirin önemli ölçüde değişmesi riskini taşır. Bu açıklamalar malî tablo kullanıcılarının idarenin gelecekteki geliri ve net varlık durumuyla ilgili daha sağlıklı değerlendirme yapmalarına yardımcı olur.
    

10. 
    Ayni hizmetlerin varlık tanımını karşıladığı ve varlık olarak muhasebeleştirme ölçütlerini sağladığı durumlarda idareler, bu ayni hizmetleri muhasebeleştirmeyi ve bunları gerçeğe uygun değerleriyle ölçmeyi seçebilir. İdareler muhasebeleştirilmeyenler de dâhil olmak üzere, alınan ayni hizmetlerin ana sınıfları itibarıyla nitelik ve çeşitlerini açıklamalıdır. Bu açıklamalar malî tablo kullanıcılarının idarenin gelecekteki geliri ve net varlık durumuyla ilgili daha sağlıklı değerlendirme yapmalarına yardımcı olur.
    

Yürürlük Tarihi ve Diğer Hususlar

10. 
    Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanan ve 2015 yılının Mart ayı itibarıyla yürürlükte olan bedel karşılığı dışındaki işlemlerden edinilen gelirler (vergiler ve transferler) konulu standarttan (IPSAS 23) yararlanılarak hazırlanmıştır.
    

10. 
    Bu Standart, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
    

10. 
    Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
    

DMS 24

BÜTÇE BİLGİLERİNİN MALÎ TABLOLARDA SUNULMASI

(26.06.2015 tarih ve 29398 sayılı Resmi Gazete)

DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 24 (DMS 24)

BÜTÇE BİLGİLERİNİN MALÎ TABLOLARDA SUNULMASI
Amaç

1. 
   Bu Standart, uyarınca bütçelenen tutarlar ile gerçekleşen tutarların karşılaştırması malî tablolarda sunulur. Bu Standart, ayrıca bütçelenen ve gerçekleşen tutarlar arasındaki önemli farkların nedenlerinin açıklanmasını da gerektirir. Bu standardın ortaya koyduğu gerekliliklere uymak, kamu kurum ve kuruluşlarının bütçe hedeflerine ulaşma hususunda gösterdikleri malî performanslarının izlenmesine olanak tanır ve hesap verilebilirlik çerçevesinde malî tablolarının şeffaflığının sağlanması açısından önem arz eder.
   

Kapsam

2. 
   Malî tablolarını tahakkuk esasına göre hazırlayan ve sunan kamu kurum ve kuruluşları bu standardı uygular.
   

3. 
   Bu Standart, onaylanmış bütçelerin kamuya açıklanmasını gerektirmediği gibi, malî tablolarda kamuya açıklanmamış onaylanmış bütçeler hakkında bilgi verilmesini veya bu bütçelerle bir karşılaştırma yapılmasını gerektirmez.
   

4. 
   Bazı durumlarda onaylanmış bütçeler bir kamu kuruluşu tarafından kontrol edilen tüm faaliyetleri içerecek şekilde derlenebilir. Bazı durumlarda ise kamu kurum ve kuruluşlarının malî tablolarında yer alan belirli faaliyetlerin, faaliyet grupları veya kurum ve kuruluşlar için ayrı ayrı onaylanmış bütçelerin kamuya açıklanması gerekebilir. Bu durum örneğin, bir kamu idaresinin malî tablolarının operasyonel özerkliğe sahip olan ve kendi bütçelerini hazırlayan yönetim kuruluşlarını veya programlarını içermesi halinde veya bütçenin sadece tüm yönetimin bir parçası olarak genel yönetim sektörü için hazırlandığında ortaya çıkabilir. Bu Standart, onaylı bütçeleri veya bu bütçelerin bölümleri kamuya açıklanan malî tablo sunan kurum ve kuruluşlar tarafından uygulanır.
   

Tanımlar

5. 
   Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki anlamlarda kullanılır:
   

Muhasebe Esası:

Standartlarda tanımlanan nakit veya tahakkuk esaslı muhasebe anlamına gelir.

Yıllık Bütçe:

Bir yıllık onaylanmış bütçe anlamına gelir. Önceden yayınlanmış tahminleri veya bütçe dönemini aşan öngörüleri içermez.

Ödenek:

Belirlenmiş amaçlarla kullanılmak üzere, yasama organı veya yetkili bir otorite tarafından tahsis edilen parasal kaynaktır.

Onaylanmış Bütçe:

Yasama organı veya yetkili bir otorite tarafından kabul edilen bütçedir.

Bütçe Esası:

Onaylanmış bütçede kullanılan tahakkuk, nakit veya diğer muhasebe esası anlamına gelir.

Karşılaştırılabilir Temel:

Onaylanmış bütçe ile aynı muhasebe ve aynı sınıflandırma esasında, aynı kapsam ve aynı dönem için gerçekleşen tutarlardır.

Nihai Bütçe:

Başlangıç bütçesinin; yedek ödenekler, devredilen ödenekler, aktarmalar, tahsisler, ek ödenekler, iptal edilen ödenekler ve benzeri diğer değişikliklere göre uyarlanmış halidir.

Çok Yıllı Bütçe:

Birden fazla yıl için onaylanmış bütçedir. Bütçe dönemini aşan yayınlanmış ileriye dönük tahmin veya öngörüleri içermez.

Başlangıç Bütçesi:

Bütçe döneminin onaylanmış ilk bütçesidir.

Onaylanmış Bütçeler

6. 
   Bu Standartta tanımlanan onaylanmış bir bütçe, mevcut planlara ve aynı bütçe döneminde beklenilen ekonomik koşullara dayalı olarak, yıllık ya da çok yıllı bütçe döneminde ortaya çıkması beklenen gelir veya tahsilatlar ile yasama organı veya başka bir yetkili birim tarafından onaylanmış gider veya ödemeleri yansıtır. Onaylanmış bir bütçe ileriye dönük bir tahmin veya gelecekteki olaylarla ve gerçekleşmeme ihtimali olan yönetim faaliyetleriyle ilgili varsayımlara dayalı bir öngörü değildir. Benzer şekilde onaylanmış bir bütçe, bir yıllık tahmin artı beş yıllık öngörü gibi tahmin, öngörü ya da bunların birleşimi şeklinde olan ileriye dönük malî bilgilerden farklıdır.
   

7. 
   Bütçeler, bir kanun veya karar haline getirilerek onaylanır. Onaylanmış bütçe belirli kalemler için harcama yetkisini belirler. Onaylanmış bütçenin belirlenmiş konularda kuruluşun faaliyetlerini yürütmede harcama yetkisinin sınırını belirlediği kabul edilir. Bazı durumlarda kuruluş, başlangıç bütçesi üzerinden, bazı durumlarda ise nihai bütçe üzerinden hesap verir.
   

8. 
   Eğer bütçe, bütçe döneminden önce onaylanmazsa, başlangıç bütçesi, bütçe yılı içinde uygulanmak üzere ilk onaylanan bütçedir.
   

Başlangıç ve Nihai Bütçe

9. 
   Başlangıç bütçesi, kanun veya kararla önceki yıllardan otomatik olarak devreden artık ödenek tutarlarını içerebilir. Örneğin, bazı durumlarda idari bütçe süreci, bir önceki yılın taahhütlerini karşılamak üzere ilgili ödeneklere öncelik tanınmasını gerektiren bir hüküm içerir. Taahhütler, mevcut sözleşmeleri esas alan gelecekteki olası yükümlülükleri içerir. Bazı durumlarda, taahhütler yükümlülük veya borçlar olarak da anılır ve kapatılmamış satın alma siparişlerini, mal veya hizmetlerin henüz teslim alınmadığı sözleşmeleri içerebilir.
   

10. 
    Olağanüstü durumlardan kaynaklanan harcama gereksinimlerinin başlangıç bütçesinde yeterli bir şekilde öngörülmediği durumlarda, ek ödenekler gerekli olabilir. Ayrıca ilgili dönem içinde gelirler tahmin edilenin altında gerçekleşebilir ve bütçe tertipleri arasında ilgili malî yıl içinde finansman önceliklerinde yaşanan değişiklikleri yansıtacak ödenek aktarmaları yapılabilir. Bunlarla birlikte bir kuruluş veya faaliyete başlangıçta tahsis edilmiş ödeneklerde malî disiplinin sağlanabilmesi için kesintiler yapılabilir. Nihai bütçe, yetki dâhilinde gerçekleştirilmiş bu tür değişikliklerin tümünü içerir.
    

Gerçekleşen Tutarlar

11. 
    Bu Standarttaki “gerçekleşen” veya “gerçekleşen tutar” terimleri, bütçenin uygulanmasından doğan tutarları ifade eder. Bazı durumlarda, bütçe gerçekleşmesi, bütçe uygulama sonucu veya benzer terimler gerçekleşen veya gerçekleşen tutarla aynı anlamda kullanılabilir.
    

Bütçelenen ve Gerçekleşen Tutarların Karşılaştırmalı Sunumu

12. 
    Malî tabloların karşılaştırmalı hazırlandığı durumlarda, bir kuruluş kamuya hesap verilebilirlik çerçevesinde bütçelenen ile gerçekleşen tutarların karşılaştırmasını ayrı ek bir malî tablo halinde veya hâlihazırda standartlar uyarınca hazırlamakta olduğu malî tabloların ek bütçe sütunu halinde sunar. Bütçelenen ve gerçekleşen tutarların karşılaştırması her bir yasal gözetim düzeyi için ayrı ayrı sunulur:
    

1. 
   Başlangıç ve nihai bütçe tutarları,
   
2. 
   Karşılaştırılabilir bir esasta gerçekleşen tutarlar,
   
3. 
   Bütçelenen ile gerçekleşen tutarlar arasındaki önemli farklar, malî tablolarla bağlantılı olarak diğer resmi belgelerde hâlihazırda açıklanmamış ve notlarda bu belgelere çapraz atıfta bulunulmamış olması şartıyla not açıklamaları halinde açıklanır.
   

13. 
    Başlangıç ve nihai bütçe tutarları ile gerçekleşen tutarların, bütçeyle karşılaştırmalı olarak malî tablolarda kamuoyuna sunulması, kaynakların onaylanan bütçeye uygun olarak elde edilip edilmediği ve kullanılıp kullanılmadığının malî tablo kullanıcıları tarafından görülmesine olanak verir. Bu durum hesap verebilirliği sağlar. Gerçekleşen tutarlar ile nihai bütçe tutarları arasındaki farklar, genellikle hesaplardaki sapma olarak adlandırılır. Bu farklar başlangıç veya nihai bütçe olup olmadığına bakılmaksızın, bütünlüğün korunması amacıyla malî tablolarda sunulur.
    

14. 
    Bütçelenen ve gerçekleşen tutarlar arasındaki önemli farkların açıklanması, kuruluşun uygulamalarına ilişkin olarak hesap vermekle sorumlu olduğu onaylanmış bütçeye göre gerçekleşen önemli sapmaların nedenlerinin anlaşılmasına yardım eder.
    

15. 
    Kurum veya kuruluşlar başlangıç bütçesini, nihai bütçesini veya her ikisini kamuya açıklamakla yükümlü olabilir. Hem başlangıç, hem de nihai bütçenin kamuya açıklanmasının gerektiği durumlarda; mevzuat, yönetmelik veya başka bir otorite, başlangıç ve gerçekleşen bütçe tutarları veya nihai bütçelenen ve gerçekleşen tutarlar arasındaki önemli farkların açıklanmasının gerekip gerekmediği hususunda düzenleme yapabilir. Böyle bir düzenlemenin mevcut olmadığı durumlarda ise performans üzerinde odaklanılması halinde başlangıç bütçesi ve gerçekleşen tutarlar arasındaki farklar, nihai bütçeye uygunluk üzerinde odaklanılması halinde ise nihai ve gerçekleşen bütçe tutarları arasındaki farklar dikkate alınır.
    

16. 
    Genellikle nihai bütçe ve gerçekleşen tutar aynı olur. Bunun nedeni, bütçe uygulamasının raporlama dönemi boyunca izlenmesi ve başlangıç bütçesinin raporlama dönemi içinde değişen şartları ve deneyimleri yansıtmak üzere dereceli olarak gözden geçirilmesidir. Bu Standart hükümlerine göre başlangıç ve nihai bütçe tutarları arasındaki değişikliklere ilişkin gerekçeler açıklanır. Bütçelenen ile gerçekleşen tutarların karşılaştırılmalı olarak sunulması, onaylanmış bütçesini kamuoyuna sunan kuruluşların ilgili bütçenin uygulanmasına ve bu anlamdaki performanslarına ilişkin olarak kamuoyuna hesap vermesini sağlar.
    

17. 
    Yönetimin öngörü, analiz, faaliyet gözden geçirmeleri veya kuruluşun raporlama dönemi içindeki performansına yönelik yorum sunan resmi belgeleri, bütçelenen tutara göre önemli farklar dâhil genellikle malî tablolarla birlikte yayımlanır. Bütçelenen ve gerçekleşen tutarlar arasındaki önemli farklar, malî tablolarla birlikte yayımlanan diğer rapor veya belgelerde yer almadığı sürece, malî tablolara açıklayıcı notlar olarak eklenir.
    

18. 
    Onaylanmış bütçelerin sadece malî tablolarda yer alan bazı kuruluşlar veya faaliyetler için kamuoyuna açıklandığı durumlarda, gerçekleşen tutarlar ve bütçe tutarları arasındaki önemli farklar, sadece bu kuruluşlar veya faaliyetler için geçerli olur. Bu da örneğin, bir bütçenin tüm kamu sektörü içinde sadece genel yönetim sektörü için hazırlandığı durumlarda, öngörülen açıklamaların sadece genel yönetim sektörü için yapılacağı anlamına gelir.
    

Sunum ve Açıklama

19. 
    Malî tablo ve bütçenin karşılaştırma esası üzerinde hazırlandığı durumlarda, bütçelenen ile gerçekleşen tutarların karşılaştırması, temel malî tablolar içinde ek bütçe sütunları halinde sunulur.
    

20. 
    Bütçelenen ile gerçekleşen tutarların karşılaştırması, malî tabloların sunulması hakkındaki standart uyarınca hazırlanan tam bir malî tablo seti içinde ayrı bir malî tablo olarak sunulabilir. Alternatif olarak, malî tabloların ve bütçenin karşılaştırılabilir bir esas üzerinde (aynı kuruluş ve raporlama dönemi için aynı muhasebe esasında ve aynı sınıflandırma yapısında) hazırlandığı durumlarda, mevcut temel malî tablolara ek sütunlar eklenebilir. Bu ek sütunlar, başlangıç ve nihai bütçe tutarları ile bütçelenen ve gerçekleşen tutarlar arasındaki farkları gösterir.
    

21. 
    Bütçe ve malî tabloların karşılaştırma esasına göre hazırlanmadığı durumlarda, ayrı bir “Bütçelenen ve Gerçekleşen Tutarlar Karşılaştırma Tablosu” sunulur. Bu tür durumlarda, farklı esaslarda hazırlanan malî bilgilerin yanlış yorumlanmasını engellemek için, malî tablolarda bütçe ve muhasebe esaslarının farklı olduğu ve Bütçelenen ve Gerçekleşen Tutarlar Karşılaştırma Tablosu’nun bütçe esasına göre hazırlandığı açık bir şekilde belirtilir.
    

22. 
    Bütçelerin tahakkuk esasına göre hazırlandığı ve bir dizi tam bir malî tablo seti içerdiği durumlarda, malî tabloların sunulması hakkındaki standart uyarınca öngörülen tüm temel malî tablolara ek bütçe sütunları eklenebilir. Bazı durumlarda, tahakkuk esasına göre hazırlanan bütçeler malî tabloların sunulması hakkındaki standart uyarınca öngörülen tam bir malî tablo setini oluşturan temel malî tablolardan birisi şeklinde sunulabilir. Örneğin; bütçe, destekleyici şekillerde sunulan ek bilgiyle birlikte, malî performans tablosu veya nakit akış tablosu halinde sunulabilir. Bu tür durumlarda, ek bütçe sütunları bütçe sunumunda da kullanılan temel malî tabloların içinde yer alabilir.
    

Toplama Düzeyi

23. 
    Bütçe belgelerinde bazı faaliyet, program veya kuruluşlarla ilgili ayrıntılar sunulabilir. Bu ayrıntılar genelde, yasama organı veya yetkili bir otoriteye sunulur ve onun onayı alınırken ortak bütçe başlıkları veya bütçe sınıflandırmaları altında geniş sınıflar içinde toplanır. Bu geniş sınıflar ile ortak bütçe başlıkları altında bütçelenen ve gerçekleşen tutar bilgilerinin açıklanması, yasama organı veya yetkili bir otoritenin karşılaştırma yapmasını sağlar.
    

24. 
    Bu standarda göre hazırlanacak malî tablolar, malî tabloların sunulması hakkındaki standartta belirlenen nitel özellikleri taşır.
    

25. 
    Bazı durumlarda, onaylanmış bütçelere eklenen ayrıntılı malî bilgilerin malî tablolarda sunulmak üzere bu standarda uygun olarak toplulaştırılması gerekli olabilir. Bu toplulaştırma, aşırı bilgi yükünü engellemek ve yasama organı veya yetkili bir otoritenin değerlendirmesini yansıtmak için gerekli olabilir. Bilgi toplulaştırma düzeyinin belirlenmesi mesleki muhakemeyi de içerir. Mesleki muhakeme, bu standardın amacı ve malî tabloların sunulması hakkındaki standartta belirtilen malî raporlamanın nitel özellikleri doğrultusunda yapılır.
    

26. 
    Hizmet başarım durumları hakkındaki bilgiler dâhil olmak üzere, ek bütçe bilgileri malî tablolar dışındaki belgelerde sunulabilir. malî tablolardan bu tür belgelere atıf yapılması, özellikle bütçelenen ve gerçekleşen verileri malî olmayan bütçe verilerine ve hizmet başarımlarına bağlamak amacıyla teşvik edilir.
    

Başlangıç Bütçesi ile Nihai Bütçe Arasındaki Değişiklikler

27. 
    Bir kuruluş başlangıç bütçesi ile nihai bütçe arasındaki değişikliklerin bütçe içinde yeniden yapılan tahsisatın mı, yoksa başka nedenlerin mi sonucu olduğuna yönelik hususları, aşağıdaki yöntemlerle açıklar:
    

1. 
   Malî tablolara konulacak notlar veya
   
2. 
   Malî tablolarla aynı anda veya ilişkili olarak daha önce yayımlanan bir rapor ve malî tablolara konulacak notlarda bu rapora yapılacak çapraz atıflarla.
   

28. 
    Nihai bütçe, başlangıç bütçesinde yasama organı veya diğer yetkili birimler tarafından yapılan her türlü değişiklikleri içerir. Bu standardın öngördüğü gerekliliklerle aynı doğrultuda olmak üzere bir kamu kuruluşu, malî tablolarla birlikte veya aynı zamanda malî tablo halinde, başlangıç bütçesi ve nihai bütçe arasında meydana gelen değişikliklere ilişkin bir açıklamayı, malî tablolarına veya daha önce yayınlanmış ayrı bir rapora ekleyecektir. Bu açıklama, değişikliklerin başlangıç bütçesinde yeniden yapılan tahsislerin mi sonucu olduğu veya hükümet politikasında yapılan değişiklikler dâhil olmak üzere, genel olarak bütçe parametrelerindeki değişiklikler gibi diğer etmenlerin sonucu mu olduğunu içerir. Bu tür açıklamalar, yönetimler tarafından bütçe uygulamasına ilişkin olarak yayımlanan bütçe gerçekleşme raporlarında da bulunabilir. Açıklamaların nihai tablolar yerine ayrı raporlar içinde sunulduğu durumlarda malî tablolara konulacak notlar, bu rapora yapılacak çapraz atıfları içerir.
    

Karşılaştırma Esası

29. 
    Bütçelenen ile gerçekleşen tutarların tüm karşılaştırmaları, bütçeyle karşılaştırma esası üzerinde sunulur.
    

30. 
    Bütçelenen ve gerçekleşen tutarların karşılaştırması aynı muhasebe esası (tahakkuk, nakit veya diğer esas), aynı sınıflandırma temeli üzerinde ve onaylanan bütçeyle aynı dönem ve aynı kurumlar için sunulur. Bu durum malî tablolarda bütçeyle uygunluğa ilişkin bilgilerin bütçeyle aynı esasta olmasını sağlar. Bazı durumlarda malî tablolar için benimsenenden ayrık olarak; farklı faaliyet grupları için, farklı sunum veya sınıflandırma biçimiyle farklı muhasebe esasında bütçelenen ve gerçekleşen tutarların karşılaştırması sunulabilir.
    

31. 
    Malî tablolar, bir kuruluşun kontrol ettiği kuruluş ve faaliyetleri konsolide eder. Bu Standartta belirtildiği gibi ayrı bütçeler, konsolide malî tabloları oluşturan kuruluşlar veya faaliyetler için ayrı ayrı onaylanabilir ve sunulabilir. Bu tür durumlarda ayrı bütçeler, bu standardın öngördüğü gereklilikler uyarınca, malî tablolarda sunulmak üzere yeniden derlenebilir. Böyle bir yeniden derleme yöntemi uygulandığında, onaylanan bütçeler değişiklik veya revizyon içermez. Bu da onaylanan bütçe tutarlarıyla gerçekleşen tutarlar arasında bir karşılaştırma yapılmasını sağlamak içindir.
    

32. 
    Malî tablolar ve onaylanmış bütçeler için farklı muhasebe esasları kullanılabilir. Örneğin; malî tablolar için tahakkuk esası, bütçe için ise nakit esası kullanılabilir. Bütçeler malî kaynakların gelecekte harcanmasına yönelik taahhütler ve bu taahhütlerdeki değişikliklerle ilgili bilgiler üzerinde odaklanırken veya bunları içerebilirken, malî tablolar ise varlıkları, yükümlülükleri, net varlıkları, gelirleri, giderleri, net varlıklardaki diğer değişiklikleri ve nakit akışlarını içerir. Ancak bütçeleme yapan kuruluş ve malî raporlama yapan kuruluş genellikle aynıdır. Aynı şekilde, bütçenin hazırlandığı dönem ve bütçe için uygulanan sınıflandırma esası genellikle malî tablolara yansıtılır. Bu da muhasebe sisteminin malî bilgileri, bütçelenen ve gerçekleşen tutarları yönetim ve hesap verebilirliğe yönelik amaçlar için (örneğin bütçe dönemi içinde bütçe uygulamasındaki ilerlemenin gözlemlenmesi ve yönetime, zamanında kamuoyuna ve diğer kullanıcılara raporlanması gibi) karşılaştırmasına olanak verecek şekilde kaydetmesini ve raporlamasını sağlar.
    

33. 
    Bazı durumlarda bütçeler, malî tablolarda yer alanlardan farklı kuruluşları ve faaliyetleri de içerecek şekilde bir istatistiki raporlama sistemi ile tutarlı olarak nakit veya tahakkuk esasına göre hazırlanabilir. Örneğin, istatistiki raporlama sistemine göre hazırlanan bütçeler genel yönetim sektörü üzerinde odaklanabilir ve sadece ana faaliyet alanı olarak yönetimin ana veya piyasa-dışı işlevlerini yerine getirebilirken, malî tablolar yönetimin ticari faaliyetleri dâhil olmak üzere, yönetim tarafından kontrol edilen tüm faaliyetler hakkında bilgi verir.
    

34. 
    İstatistiksel raporlamada genel yönetim sektörü; merkezi yönetim, sosyal güvenlik kurumları ve mahalli idare düzeylerinden oluşur. Her bir yönetim düzeyi için ayrı malî raporlar da hazırlanır.
    

Çok Yıllı Bütçeler

35. 
    Bütçenin yıllık yerine çok yıllı olarak hazırlanması halinde, bütçe bu şekilde onaylanır ve kamuya açık hale getirilir. Genelde çok yıllı bütçeler, birden fazla yıllık bütçeden veya yıllık bütçe hedeflerinden oluşur. Her bir yıllık dönem bileşeni için onaylanan bütçe, ilgili dönem için çok yıllı bütçe ile ilişkilendirilmiş bütçe politikalarını içerir. Bazı durumlarda çok yıllı bütçe, yıllık bütçelerden kullanılmamış ödeneklerden aktarılan tutarları da içerir.
    

36. 
    Çok yıllı bütçe kullanıldığı durumlarda, idareler bütçelerinin nasıl onaylandığına bağlı olarak kendi başlangıç ve nihai bütçelerini belirlemek için farklı yaklaşımlar kullanabilir. Örneğin, iki adet onaylanmış yıllık bütçeden oluşan iki yıllık bir bütçeyi onaydan geçirebilir. Bu durumda her bir yıllık dönem için başlangıç ve nihai onaylanmış bütçeler tanımlanabilir olacaktır. Eğer iki yıllık bütçenin birinci yılından kullanılmamış ödeneklerin ikinci yılda kullanılması için gerekli yasal yetki verilmişse, ikinci yılın başlangıç bütçesi bu devreden tutarlar için artırılacaktır. Bir yönetimin iki yıllık veya her bir yıllık döneme özel bütçe tutarları tahsis etmeyen diğer çok dönemli bütçeyi onaydan geçirmesi gibi nadir durumlarda, bu standardın amaçları doğrultusunda yıllık bütçelerin belirlenmesi sırasında her bir yıllık döneme hangi tutarların tahsis edileceğinin belirlenmesine karar verilmesi gerekebilir. Örneğin, iki yıllık bütçenin birinci yılı için başlangıç ve nihai bütçe birinci yılda ortaya çıkan herhangi bir onaylanmış sermaye edinimini ve o yıla atfedilen düzenli gelir ve harcama kalemlerini içerecektir. Birinci yıllık dönemde harcanmamış tutarlar sonra ikinci yıllık dönem için başlangıç bütçesine eklenecektir ve bu bütçe tadilatlarıyla birlikte ikinci yılın bütçesini oluşturacaktır. Çok dönemli bütçeler kabul edildiğinde, idareler bütçe dönemi içinde bütçe tutarları ile gerçekleşen tutarlar arasındaki ilişkiye yönelik olarak dipnotlarda ek açıklamaları yapmaya teşvik edilir.
    

Bütçe Esası, Dönemi ve Kapsamına İlişkin Not Açıklamaları

37. 
    Kuruluşlar, bütçe esasını ve onaylanan bütçede kullanılmış olan sınıflandırma esasını malî tablosunda notlar halinde açıklar.
    

38. 
    Bütçenin hazırlanmasında ve sunulmasında kullanılan muhasebe esasıyla malî tablolarda kullanılan muhasebe esası arasında farklılıklar olabilir. Bu farklılıklar muhasebe sistemi ve bütçe sistemi farklı açılardan bilgi topladığında ortaya çıkabilir, bütçe nakit akışları veya nakit akışı artı bazı yükümlülükler üzerinde odaklanırken, malî tablolar nakit akışları ve tahakkuk bilgileri üzerinde odaklanır.
    

39. 
    Onaylanmış bütçenin sunumunda kullanılan biçim ve sınıflandırma şemaları malî tablolarda kullanılanlarla aynı olabileceği gibi farklı da olabilir. Onaylanmış bir bütçe malî tablolarda kullanılan esas üzerinde kalemleri sınıflandırabilir, örneğin sınıflandırma çalışanların maaş ve ücretleri, mal ve hizmet kullanımı gibi ekonomik niteliğe göre olabileceği gibi sağlık, eğitim, savunma, adalet gibi fonksiyonel temelde de olabilir. Alternatif olarak, bütçe kalemleri yoksulluğun azaltılması veya bulaşıcı hastalıkların kontrolü gibi özellikli programlara göre veya çıktı amaçlarına bağlı program bileşenlerine göre (örneğin, yükseköğretim programlarından mezun olan öğrenciler veya hastane acil servisleri tarafından gerçekleştirilen cerrahi operasyonlar) performans esasıyla sınıflandırılabilir. Bu sınıflandırma malî tablolarda kullanılan sınıflandırmadan farklıdır. Bununla beraber, eğitim ve sağlık gibi yapılmakta olan işlemler için cari bütçe; altyapı veya bina gibi kalemlerden oluşan sermaye harcamalarından ayrı olarak onaylanabilir.
    
40. 
    Malî tabloların sunumu hakkındaki standart, kurum veya kuruluşların malî tabloları hazırlarken kullandıkları esası ve uygulanan muhasebe politikalarını notlarda açıklamasını gerektirir. Onaylanmış bütçelerin hazırlanması ve sunulmasında uygulanan bütçe esası ve sınıflandırma esasının açıklanması malî tablolarda açıklanan bütçe ve muhasebe bilgilerinin arasındaki ilişkinin daha iyi anlaşılmasını sağlar.
    

41. 
    Onaylanmış bütçenin dönemi malî tabloların dipnotlarında açıklanır.
    

42. 
    Malî tablolar en az yıllık olarak sunulur. Bütçeler yıllık bir dönem için veya çok yıllı dönemler için onaylanabilir. Onaylanan bütçe döneminin malî tablolar için kullanılan raporlama döneminden farklı olması durumunda bu hususun açıklanması, malî tablo kullanıcılarının bütçe verileri arasındaki ilişkiyi ve malî tablolardaki bütçe karşılaştırmasını daha iyi anlamasını sağlar. Onaylanmış bütçenin kapsadığı dönemin malî tabloların dönemiyle aynı olduğu durumda ise bu hususun açıklanması, özellikle geçici bütçelerin, malî tabloların ve raporların da hazırlandığı durumlarda faydalıdır.
    

43. 
    Onaylanmış bütçe kapsamındaki kuruluşlar malî tabloların notlarında belirtilir.
    

44. 
    Devlet muhasebesi standartları kontrol edilen tüm kaynakların konsolide edilerek malî tablolar hazırlanmasını ve sunulmasını gerektirir. Tüm genel yönetim düzeyinde, standartlara göre hazırlanan malî tablolar, bütçede yer alan kuruluşları ve yönetim tarafından kontrol edilen kuruluşları içerir. Ancak, istatistiksel raporlama modeline uygun olarak hazırlanan onaylanmış bütçeler ticari veya piyasa bazında yönetim tarafından üstlenilmiş işlemleri içermese de bütçelenen ve gerçekleşen tutarlar karşılaştırma esası üzerinde sunulur. Bütçe kapsamındaki kuruluşların açıklanması, kuruluşun faaliyetlerinin ne ölçüde onaylanmış bütçe çerçevesinde olduğunu ve bütçe kapsamındaki kuruluşun malî tabloda yansıtılan kuruluştan ne kadar farklı olduğunu kullanıcıların daha iyi anlamasını sağlar.
    

Karşılaştırma Esasına Göre Sunulan Gerçekleşen Tutarlar ile Malî Tablolarda Sunulan Gerçekleşen Tutarların Uyumlaştırılması

45. 
    Malî tablo ve bütçenin karşılaştırma esası üzerinde hazırlanmadığı durumlarda, bütçede karşılaştırma esası üzerinde sunulan gerçekleşen tutarlar; usul ve esas, zamanlama ve kuruluş farklılıklarının bağımsız bir şekilde tanımlanması suretiyle, malî tablolarda sunulan aşağıdaki gerçekleşen tutarlarla uyumlaştırılır:
    

1. 
   Bütçe için tahakkuk esası benimsenmişse, toplam gelirler, toplam giderler ve esas faaliyetlerden, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışları veya
   
2. 
   Bütçe için tahakkuk esasının dışındaki bir temel benimsenmişse, esas faaliyetlerden, yatırım ve finansman faaliyetlerinden kaynaklanan net nakit akışları.
   

Uyumlaştırma, bütçelenen ve gerçekleşen tutarların kıyaslandığı tablonun başlangıcında veya notlarında açıklanır.

46. 
    Karşılaştırma esası ile tutarlı olarak tanımlanan gerçekleşen tutarlar ile malî tablolarda gösterilen gerçekleşen tutarlar arasındaki farklar aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir:
    

1. 
   Onaylanmış bütçenin, muhasebenin hazırlandığı esasın dışında bir esasla hazırlandığı durumda ortaya çıkan farklar. Örneğin, bütçenin nakit esasına veya uyarlanmış nakit esasına göre ve malî tabloların tahakkuk esasına göre hazırlandığı durumlarda,
   
2. 
   Bütçe dönemi malî tablolarda yansıtılan raporlama döneminden farklı olduğunda ortaya çıkan zamanlama farkları,
   
3. 
   Bütçenin, programları veya malî tabloların hazırlandığı birimin parçası olan birimleri hariç bıraktığında ortaya çıkan birim farkları.
   

Malî tabloların ve bütçenin sunumunda kullanılan biçim ve sınıflandırma şemalarında da farklılık olabilir.

47. 
    Bütçe esasında gerçekleşen tutarlar ile malî tablolarda gösterilen tutarlar arasındaki farkların ana kaynaklarının uyumlaştırılması suretiyle belirlenmesi, hesap verme yükümlülüğünün daha iyi yerine getirilmesini sağlar. Bu standart, bütçelenen ve gerçekleşen tutarların karşılaştırmasında sunulan genel toplam ve alt-toplamların veya her bir kalemin malî tablolardaki eş değer tutarlarla uyumlaştırılmasını engellemez.
    

48. 
    Bütçe ve malî tablolar için aynı muhasebe esasını kullanan bazı kuruluşların, bütçedeki gerçekleşen tutarlar ile malî tablolar arasındaki eş değer tutarlar arasındaki farkları tanımlaması gerekir. Bu, bütçenin aynı dönem için hazırlandığı, aynı kuruluşları içerdiği ve malî tablolarla aynı sunum biçiminin kabul edildiği durumlarda ortaya çıkar. Bu tür durumlarda, uyumlaştırmaya gerek yoktur. Ancak bazı kuruluşlar bütçe ve malî tablolar için aynı muhasebe esasını kullandıkları halde, raporlama yapan birim veya raporlama dönemi itibarıyla, örneğin onaylanmış bütçede malî tabloda kullanılandan farklı bir sınıflandırma veya sunum biçimi kullanılıyor olabilir; bu durumda bütçe, kuruluşun ticari olmayan faaliyetlerini içerebilir veya bu bütçe çok yıllı bir bütçe olabilir. Ya da aynı muhasebe esasıyla hazırlanmış, ama sunum, zamanlama ve kuruluş farklılıkları içeren durumlar söz konusu olabilir. Böylesi durumlarda uyumlaştırma gerekir.
    

49. 
    Onaylanmış bütçe için nakit esaslı muhasebe sistemini (veya uyarlanmış nakit veya uyarlanmış tahakkuk esaslı muhasebe sistemini) ve malî tabloları için tahakkuk esaslı muhasebe sistemini kullanan kuruluşlar için, bütçe tutarları ile gerçekleşen tutarların karşılaştırıldığı tabloda sunulan genel toplamlar, nakit akış tabloları konulu standart uyarınca hazırlanan nakit akışı tablosunda sunulan esas faaliyetlerden, yatırım faaliyetlerinden ve finansman faaliyetlerinden gelen net nakit akışlarıyla uyumlaştırılır.
    

50. 
    Bu Standardın öngördüğü gerekliliklere göre daha önceki dönemler için hazırlanmış karşılaştırmalı bilgilerin sunumu gerekmez.
    

51. 
    Bu Standart, onaylanmış bütçelerini kamuoyuna açıklayan kuruluşların, bütçelenen tutarlar ile gerçekleşen tutarların karşılaştırmasını malî tablolarına eklemesini gerektirir. Bu Standart, önceki dönemin gerçekleşenleri ile önceki dönemin bütçesinin karşılaştırmasını öngörmediği gibi, bunların arasındaki farkların açıklamasına mevcut dönemin malî tablolarında yer verilmesini de gerektirmez.
    

Yürürlük Tarihi ve Diğer Hususlar

52. 
    Bu Standart, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) Kamu Sektörü Muhasebe Standartları Kurulu (IPSASB) tarafından yayımlanan ve 2015 yılının Mayıs ayı itibarıyla yürürlükte olan bütçe bilgilerinin malî tablolarda sunulması konulu standarttan (IPSAS 24) yararlanılarak hazırlanmıştır.
    

53. 
    Bu Standart, Devlet Muhasebesi Standartları Kurulunun izni ve onayı olmadan çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz, dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
    

54. 
    Bu Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
    

DMS 31

MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR

(20.04.2011tarih ve 27911sayılı Resmi Gazete)