«magistratura məRKƏZİ» Əlyazması hüququnda elçİn miRZƏ oğlu qurbanov

3.2. Kreditlər və digər borc vəsaitləri üzrə öhdəliklərin auditinin analitik təminatı və onun təkmilləşdirilməsi istiqamətləri
Yeni iqtisadi münasibətlərin – bazar iqtisadiyyatı münasibətlərinin inkişafı mülkiyyətin bütün formalarının fəaliyyətinə geniş meydan açmışdır. Bu şəraitdə dövlətin və onun icraedici orqanlarının qeyri-dövlət təsərrüfat subyektlərinin fəaliyyətinə müdaxiləsi və inzibati nəzarəti xeyli məhdudlaşmışdır. Lakin dövlət, mülkiyyət formasından asılı olmayaraq, bütün təsərrüfatlarda qanunverici və normative hüquqi aktlardan irəli gələn tələblərin, normaların yerinə yetirilməsində, həmçinin təsərrüfat maliyyə fəaliyyətində yol verilmiş cinayət tərkibli maliyyə əməliyyatlarının vaxtında aşkar olunmasında maraqlıdır. Dövlət əhəmiyyətli bu məsələlərin hazırki şəraitdə praktiki həlli yalnız audit fəaliyyəti vasitəsilə mümkündür.

Audit fəaliyyəti isə çoxşaxəlidir. Audit bütün istiqamətlərdə yoxlama-ekspertiza aparır ki, bunlardan da biri müəssisə öhdəliklərinin yerinə yetirilməsinin yoxlanılmasıdır.

Müasir dövrdə auditin əsas məqsədi təsərrüfat subyektlərində mühasibat uçotunun dəqiq və dürüst aparılmasının, mühasibat və maliyyə hesabatlarının tərtibi proseduralarının, həmçinin mövcud vəsaitlərdən öz təyinatı üzrə səmərəli istifadə edilməsinin düzgünlüyünün müstəqil yoxlanılması hesab olunur. Bu zaman, səlahiyyətli dövlət orqanlarının qərarına əsasən keçirilmiş yoxlamanın nəticələrini əks etdirən auditor rəyi Azərbaycan Res­publikası prosessual qanunvericiliyinə uyğun olaraq təyin edilmiş ekspertizanın rəyi ilə bə­rabər tutulur. Belə bir şəraitdə audit, onun təşkilinin mühüm elementi sayılan analitik pro­seduraların həyata keçirilməsini nəzərdə tutur, maliyyə və uçot sənədlərində əks etdirilmiş konkret müddəalara əsaslanır.

Göründüyü kimi, müasir dövrdə auditor yoxlamalarının aparılması zamanı analitik prose­duralara geniş yer verilir və bu zaman sifarişçinin mühasibat uçotunun və hesabatının vəziyyəti, düzgünlüyü, qüvvədə olan qanunlara və normativ aktlara uyğunluğu araşdırılır. Təcrü­bədə, bu məqsədlə həyata keçirilən analitik proseduralar maliyyə və uçot informasiyalarının yoxlanılmasının müxtəlif növlərini və tərəflərini əhatə edir. Deməli, müasir şəraitdə analitik proseduralar mühasibat yazılışlarının, “şübhəli” məbləğləri əks etdirən uçot sənəd­lərinin, eləcə də müəyyən dövr ərzində istehsal ehtiyatları hesablarına (201, 207) aid edi­lən məlumatların yoxlanmasını və istifadə olunmamış ehtiyat mənbələrinin axtarışını nə­zərdə tutur. Auditor yoxlamalarının aparılması zamanı istifadə edilən analitik proseduralar əsas iqtisadi göstəricilərin və parametrlərin təhlilini, mühasibat məlumatlarının faktiki mə­lumatlarla, uçot məbləğlərinin auditor tərəfindən hesablanılmış rəqəmlərlə müqayisəsini əhatə edir. Göründüyü kimi, idarəetmənin ən mühüm funksiyalarından biri sayılan auditdə analitik proseduralar auditor yoxlamalarının həyata keçirilməsi prosesində auditora kömək­lik göstərilməsi və müəssisənin maliyyə-təsərrüfat fəaliyyətinin kompleks təhlilinin aparıl­ması məqsədilə tətbiq olunur. Bundan başqa, bütün proses ərzində analitik proseduralardan istifadə aparılan auditin keyfiyyətinin yüksəlməsinə və sərf edilən vaxtın azalmasına bila­vasitə müsbət təsir göstərir.

Qeyd etmək lazımdır ki, müasir bazar münasibətləri şəraitində auditdə istifadə olunan analitik proseduralara iki mövqedən yanaşmaq mümkündür. Birinci halda auditor mühasibat və maliyyə hesabatlarının reallığını və obyektivliyini sübut etməyə imkan verən parametr­lər blokunu müəyyənləşdirir. İkinci halda analitik proseduralar auditin müxtəlif mərhələlə­rində tətbiq edilən zəruri auditor proseduraları kimi nəzərdən keçirilir. Fikrimizcə, auditdə analitik proseduraların tətbiqinin zəruriliyi uçotda, eləcə də mühasibat və maliyyə hesabat­larında əks etdirilmiş və araşdırmaq üçün seçilmiş göstəricinin reallığının və doğruluğunun yoxlanılması ilə izah oluna bilər. Aydındır ki, auditin aparılması zamanı aşkar edilmiş bütün nöqsanlar haqqında faktların toplanılması analitik proseduralar vasitəsilə həyata keçirilir. Lakin auditor yoxlamalarının aparılma müddətinin məhdud olması, yerinə yetirilən iş və xidmətlərin dəyərinin sifarişçi ilə bağlanılmış müqavilə əsasında qabaqcadan razılaşdırıl­ması səmərəli auditor proseduralarının seçilməsi problemini meydana çıxarır. Bu zaman hə­min proseduralardan faktiki nəzarətin, təftişin və yoxlamanın üsullarının və digər analitik proseduraların fərqləndirilməsi obyektiv zərurətə çevrilir.

Qeyd etmək lazımdır ki, auditin aparılması prosesinin müxtəlif mərhələlərində auditor özünün ixtisas səviyyəsinə və tədqiqat obyektinin xarakterinə görə yuxarıda sadalanan pro­seduralardan birini seçir. Lakin təcrübədə auditor bu və ya digər faktın təsdiqi üçün reqla­mentdə nəzərdə tutulmayan bir neçə auditor prosedurasından istifadə edir və onların tətbi­qi “ümumidən fərdi yoxlama prinsipi” üzrə həyata keçirilir. Bundan başqa, uçot obyektlərinin və maliyyə hesabatlarının yoxlanılması, səhvlərin aşkara çıxarılması və qiymətləndiril­məsi auditin aparılması zamanı tətbiq edilən analitik proseduraların nəticəsi kimi çıxış edir. Bir sıra hallarda auditor proseduraları analitik proseduralar vasitəsilə əvvəlcədən müəyyən olunmuş faktların təsdiqinə yönəldilir. Bu zaman, audit prosesində istifadə olunan analitik proseduraların tətbiqi qaydaları müxtəlif ola bilər. Qeyd etmək lazımdır ki, auditor yoxla­malarının həyata keçirilməsi prosesində analitik proseduraların tətbiqinin zəruriliyi və onun mexanizmi Amerika İctimai Diplomlu Mühasiblər İnstitutu tərəfindən 1988-ci ildə müəy­yən edilmiş 56 saylı audit standartı (SAS N 56) əsasında tənzimlənir. Fikrimizcə, həmin standart və onun tətbiqi qaydaları auditor yoxlamalarının ölkə təcrübəsində də müvəffəqiy­yətlə istifadə edilə bilər. Xarici təcrübənin öyrənilməsi və audit standartlarının hazırlanma­sında iştirak edən mütəxəssislərin tədqiqatları auditin həyata keçirilməsi prosesində anali­tik proseduraların tətbiqini mütləq şərt sayır. Beynəlxalq təcrübədə geniş tətbiq olunan SAS N 56 audit standartına görə analitik proseduralar maliyyə və qeyri-maliyyə xarakterli məlu­matlar arasında ehtimal olunan nisbətlərin öyrənilməsini və auditor tərəfindən müəyyən edilmiş məbləğlə faktiki məbləğin müqayisəsi əsasında maliyyə informasiyalarının qiymət­ləndirilməsini nəzərdə tutur. Xüsusi vurğulamaq lazımdır ki, auditin bir neçə konkret mə­sələsinin həlli prosesində tətbiq olunan analitik proseduralar lazımi miqdarda sübutları və faktları əldə etməyə imkan verir. Lakin əksər hallarda analitik proseduraların tətbiqi ilə ya­naşı, auditin konkret nəticələrini təsdiq edən faktların əldə edilməsi məqsədilə əlavə infor­masiyaya ehtiyac yaranır. Həmin informasiyanın tədqiqi uçot sistemi vasitəsilə əks etdiril­miş məlumatların tamlığı, doğruluğu və qanuniliyi barədə auditorun rəyini təsdiq edir. Be­lə bir şəraitdə analitik proseduraların nəticələrinə inam auditin aparılmasında Azərbaycan Respublikası qanunvericiliyinin tələblərinə riayət edilməsi, auditor yoxlamalarının və di­gər auditor xidmətlərinin keyfiyyətli həyata keçirilməsi, aşkar edilmiş bütün nöqsanlar, mü­hasibat uçotunun aparılması və hesabatların tərtibi ilə bağlı səhvlər haqqında sifarişçinin rəhbərliyinə məlumat verilməsi kimi faktorlardan asılıdır. Bundan başqa, auditin beynəlxalq normativləri çərçivəsində analitik proseduraların nəticələrinə inam dərəcəsinin aşağıdakı amillərdən asılı olduğu xüsusi vurğulanır: 1) maddələrin; 2) auditor yoxlamaları zamanı is­tifadə olunan analitik proseduraların tətbiqi alqoritminin mövcudluğu; 3) analitik prosedura­ların tətbiqindən alman nəticələrin dəqiqliyi.

Nəzəriyyə və praktikada əksər auditorlar analitik proseduraların yerinə yetirilməsi nəti­cəsində əldə edilmiş informasiyanın kifayət qədər əsaslı və real olmadığını iddia edir. Bu­nunla əlaqədar olaraq, audit prosesində auditorlar əsas diqqəti yenidən hesablama, baxış, təsdiqetmə və sənədləşdirmə kimi proseduralara yönəldir və onların fikrincə son nəticədə məqbul informasiya əldə olunur. Bəzi hallarda audit zamanı mühasibat uçotunun aparılma­sı və hesabatların tərtibi ilə bağlı nöqsanlar haqqında faktların əldə edilməsi məqsədilə müxtəlif auditor proseduralarının həyata keçirilməsinə çoxlu vaxt sərf olunur. Fikrimizcə, mühasibat və maliyyə hesabatlarını diqqətlə nəzərdən keçirməklə buraxılmış nöqsan və ça­tışmazlıqlar haqqında obyektiv informasiya əldə etmək mümkündür. C. Robertsonun “Au­dit” əsərində Amerika İctimai Diplomlu Mühasiblər İnstitutu tərəfindən aparılan tədqiqat­dan misal gətirilir. Auditorların fikrincə, audit zamanı tətbiq olunan analitik proseduralar 27,1% səhvin aşkar edilməsinə və 18,5% proqnozlaşdırılmasına kömək göstərir. Bütövlük­də götürdükdə “qeyri-dəqiq” proseduralar 45,6% səhvi aşkar edir. Qaydaya görə həmin pro­seduralar auditor yoxlamalarının ilkin mərhələsində həyata keçirilir. Fikrimizcə, audit za­manı sonrakı proseduraların müvəffəqiyyətlə həyata keçirilməsi yoxlamaların ilkin mərhə­ləsində tətbiq olunan analitik proseduraların nəticəsindən birbaşa asılıdır. Buna misal ola­raq auditor yoxlamalarının ilkin mərhələsində həyata keçirilən baxış prosedurasını misal göstərmək olar. Aydındır ki, bu prosedura analitik proseduraların yerinə yetirilməsi zamanı aşkar edilməsi mümkün olan səhvlərin müəyyən olunmasına təminat vermir. Bundan başqa, analitik proseduralar sözün dar mənasında ilkin sənədlərə, sintetik və analitik uçot registrlərinə əsaslanan müfəssəl proseduralara nisbətən ucuz başa gəlir. Lakin təcrübədə “də­qiq” informasiya təqdim edən bəzi proseduraların nöqsan və çatışmayan cəhətləri mövcud­dur. Yerinə yetirilən audit işinin mürəkkəblik dərəcəsi ilə auditorların ixtisas səviyyəsinin uyğun gəlməməsi, ilkin sənədlərdə, uçot registlərinde və maliyyə hesabatlarında əks etdi­rilmiş məlumatlarla yoxlamaya təqdim olunmuş informasiya arasında fərqin mövcudluğu kimi faktlar buna misal göstərilə bilər.

Məlumdur ki, analitik proseduralardan auditor yoxlamalarının müxtəlif mərhələlərində (planlaşdırma; yoxlamaların aparılması; auditor rəyinin hazırlanması) istifadə olunur. Lakin analitik proseduraların məzmunu auditin həyata keçirilmə mərhələlərindən asılı olaraq də­yişə bilər. SAS 56 saylı “Analitik proseduralar” (AU, 329-cu bölmə) adlı auditor standartla­rı haqqında əsasnamədə auditor yoxlamalarının planlaşdırılması prosesində analitik prose­duralardan istifadə zəruri tələb kimi irəli sürülür. Ona görə də auditor audit zamanı sifariş­çinin biznes fəaliyyətinə, analitik və sintetik hesablar üzrə qalıqların dəyişməsinə, işgüzar əməliyyatlara və təsərrüfat subyektləri üçün tipik olmayan əlaqələrə xüsusi diqqət yetirir. Bundan başqa, faktiki məlumatların ötən ilin informasiyası və cari ilin biznes-plan göstəri­ciləri ilə müqayisəsi əlverişli və əlverişsiz meyllərin, standartdan kənarlaşmaların, maliyyə və investisiya fəaliyyətinin xüsusiyyətlərinin aşkara çıxarılmasında auditorun işini asanlaş­dıra bilər. Məhz bu baxımdan, sifarişçinin və iqtisadiyyatın eyni.sahəsində fəaliyyət göstə­rən oxşar firmaların maliyyə və investisiya fəaliyyətinin nəticələrinin müqayisəsi planlaş­dırma mərhələsi üçün zəruri analitik prosedura hesab olunur.

Məlumdur ki, bazar münasibətləri şəraitində təşkil olunan auditin planlaşdırma mərhələ­sində həyata keçirilən analitik proseduraların başlıca vəzifəsi mühasibat və maliyyə hesa­batlarında faktiki səviyyədən fərqlənən göstəricilər əks etdirilmiş bölmələrin müəyyən edilməsi sayılır. Fikrimizcə, analitik proseduraların köməyi ilə sifarişçinin istehsal və kom­mersiya fəaliyyətinin xüsusiyyətlərini aydınlaşdırmaq və maliyyə informasiyalarının forma­laşması sahəsində yaranan problemləri, eləcə də auditor riskinin səviyyəsini müəyyən et­mək mümkün olur. Bundan başqa, planlaşdırma mərhələsində həyata keçirilən analitik pro­seduralar sifarişçinin istehsal və kommersiya fəaliyyətinin xüsusiyyətlərini başa düşməyə, potensial riskin səviyyəsini aşkara çıxarmağa, faktiki materialların əldə olunması üçün isti­fadə ediləcək auditin digər proseduralarının xarakterini, vaxt çərçivəsini və dərinliyini mü­əyyən etməyə imkan verir.

Məlumdur ki, təsərrüfat subyektlərində auditin aparılması haqqında müqavilə bağlanar­kən sifarişçinin biznes fəaliyyəti ilə tanışlıq auditorun işinin vacib mərhələsi kimi nəzərdə tutulur. Belə bir şəraitdə, mühasibat və maliyyə hesabatlarının yığcam şəkildə maliyyə as­pektindən qiymətləndirilməsi auditor fəaliyyətinin əsas istiqaməti hesab olunur və o audi­tin aparılması prosesində düzgün və optimal qərarın seçilməsi üçün işarə rolunu oynayır. Auditin bu mərhələsində analitik proseduraların həyata keçirilməsi, sifarişçinin fəaliyyəti haqqında auditorun sistematik məlumatlandırılması ona öz hərəkətlərində əminlik yaradır və yoxlamanı düzgün planlaşdırmağa kömək edir. Yoxlama proseduralarının planlaşdırılma­sı zamanı auditor iki əsas vəzifədən birini seçir: 1) yalnız analitik proseduralardan istifadə­nin mümkünlüyü; 2) maliyyə sənədlərinin digər uçot registrləri ilə birgə yoxlanılması.

Məhz buna görə də, bazar münasibətləri şəraitində mövcud proseduralardan gözlənilən effekt haqqında auditorun rəyi əsasında qarşıya qoyulan məqsədin əldə edilməsinə istiqa­mətləndirilmiş konkret qərar qəbul olunur.

Təcrübə göstərir ki, planlaşdırma mərhələsində analitik proseduralardan istifadə məlu­matlarında səhvlərin mövcudluğu ehtimal olunan analitik və sintetik hesabların müəyyən edilməsi məqsədini daşıyır. İlkin analitik xülasə prosesində bu cür hesabların müəyyən edil­məsi mühasibat və maliyyə hesabatlarının göstəricilərinin səhv olduğu anlamına gəlmir. Məlumdur ki, auditor həmin hesabların məlumatlarından yalnız yoxlamanın planlaşdırılma­sı zamanı istifadə edir. Bundan başqa, auditor ekspertiza, təhlil və yoxlamaların aparılması prosesini asanlaşdırmaq məqsədilə digər analitik proseduralardan istifadə olunması haqqın­da qərar qəbul edə bilər. Bu zaman audit prosesində tətbiq olunan analitik proseduralar tə­sərrüfat əməliyyatları və baş vermiş nöqsanlar haqqında əsaslı faktların əldə edilməsini, eləcə də mühasibat uçotunun prinsiplərində baş vermiş dəyişikliklərin aşkara çıxarılmasını təmin edir.

Göründüyü kimi, bazar münasibətləri şəraitində menecmentin mühüm funksiyalarından biri sayılan auditin həyata keçirilməsi prosesində istifadə edilən analitik proseduralar müs­bət və mənfi xarakterli kənarlaşmaların öyrənilməsi məqsədilə nəzərdə tutulmuş zəruri yoxlama formalarından biri kimi xarakterizə olunur. Bundan başqa, təsərrüfat subyektləri­nin auditi zamanı qarşılıqlı əlaqələrin öyrənilməsi üçün istifadə olunan təhlil proseduraları səhvlərin mütləq kəmiyyətinin hesablanması və qiymətləndirilməsinə imkan verir. Fikrimizcə, bunu inandırıcı formada etmək mümkün olmadıqda, auditor buraxılmış nöqsanların səbəbini və ciddiliyini nəzərə alaraq alternativ yoxlama üsullarından istifadə edir. Bu za­man, analitik proseduralar bilavasitə auditor sübutlarının (dəlillərinin) mənbəyi kimi də is­tifadə oluna bilər. Belə olan halda auditor aşağıdakı amillər blokuna xüsusi diqqət yetirir: 1) analitik proseduraların obyektivliyi və onların nəticələrinə olan inam səviyyəsi; 2) təsərrü­fat subyektlərinin istehsal və kommersiya fəaliyyətinin xarakteri və informasiyanın yayılma imkanları; 3) maliyyə və qeyri-maliyyə xarakterli informasiyanın əldə edilmə perspektivlə­ri; 4) əldə edilən informasiyanın etibarlığı, reallığı və həqiqiliyi; 5) informasiyanın keyfiy­yəti; 6) əldə edilən informasiyanın mənbələri; 7) daxil olan informasiyanın müqayisəliliyi.

Qeyd etmək lazımdır ki, auditor yoxlamalarının yekun mərhələsində analitik prosedura­lardan istifadənin vacibliyi auditin təşkilinin planlaşdırma mərhələsində və bilavasitə audi­tor yoxlamalarının aparılması prosesində tətbiq olunan analitik proseduraların effektliyi ilə şərtlənir. Fikrimizcə, auditin yekun mərhələsində həyata keçirilən maliyyə hesabatlarının ümumi təhlili yeni faktları aşkar etmir və yalnız digər mənbələrdən əldə edilən məlumatla­rın təsdiqinə xidmət edir. Göründüyü kimi, təsərrüfat subyektlərində auditin aparılması za­manı analitik proseduralar özü-özlüyündə müəssisənin təsərrüfat-maliyyə fəaliyyəti prose­sində baş verən nöqsan və çatışmazlıqları aşkar etmək qabiliyyətində deyildir. Təcrübədə, analitik proseduraların icrası zamanı gözlənilməz nəticələr əldə edildikdə, auditorun aşağı­dakı problemləri həll etməsi məqsədəuyğun sayılır: 1) Asılılığın (qarşılıqlı əlaqənin) “qanunauyğunluğu”nun yoxlanılması; 2) Audit prosesində istifadə edilən təhlil proseduraları­nın düzgünlüyünün yenidən yoxlanılması; 3) Gözlənilməz nəticələrə və göstəricilərə görə formalaşan alternativ rəylərin qanunauyğunluğunun nəzərdən keçirilməsi; 4) Hadisənin ma­hiyyətini açmaq məqsədi ilə alternativ auditor yoxlamaları variantlarının hazırlanması.

Əgər analitik proseduraların tətbiqi nəticəsində müəssisənin faktiki vəziyyətinin nəzər­də tutulduğundan çox fərqləndiyi aşkar edilərsə, onda auditor aşağıdakıları nəzərə alır:

1) Əlavə məlumatların əldə edilməsinin mümkünlüyü; 2) Təhlil proseduralarının yerinə yetirilməsi nəticəsində şübhə doğuran kəmiyyətlərin ciddiliyi; 3) Mənfi nəticələrin auditor rəyinin formalaşmasına təsirinin mümkünlüyü. Beləliklə, aparılan nəzəri tədqiqatdan gö­ründüyü kimi, analitik proseduraların effektliyi sifarişçi tərəfindən təqdim edilən maliyyə və qeyri-maliyyə xarakterli informasiyaların keyfiyyətindən bilavasitə asılıdır. Fəaliyyəti müxtəlif əməliyyatlarla xarakterizə olunan, geniş çeşiddə məhsul (iş və xidmətlər) istehsal edən firmalarda kifayət qədər mürəkkəbliyi ilə fərqlənən idarəetmənin keyfiyyətli informa­siya sistemi olmadan səmərəli nəzarəti həyata keçirmək mümkün deyildir. Belə informasi­ya sistemi idarəetmə üçün zəruri olan məlumat bazasını yaradır və xarici auditor ondan ana­litik proseduraların yerinə yetirilməsi zamanı istifadə edir.

Bütün bu deyilənlərdən aydın olur ki, auditor yoxlama-ekspertiza apararkən auditin analitik prosedurlarından balanslı və səriştəli şəkildə istifadə edərsə, daha dəqiq yoxlama nəticələrinə nail ola bilər.

3.3. Kreditlər və digər borc vəsaitləri üzrə öhdəliklərin auditinin təşkili metodikası
Ölkə iqtisadiyyatının yeni iqtisadi münasibətlərə uyğun inkişaf etməsi, yeni təsərrüfatçılıq və idarəetmə sistemlərinin yaranması, müxtəlif təşkilati-hüquqi formalı təsərrüfat subyektlərinin formalaşması, Milli iqtisadiyyatın beynəlxalq iqtisadi birliyə inteqrasiyası yeni sivil idarəetmə-nəzarət formasının təşəkkül tapmasını zəruriləşdirmişdir. Müasir iqtisadiyyatı infrastruktur sahələrsiz inkişaf etdirmək qeyri-mümkündür. Xüsusilə, tam genişliyi ilə qeyd etsək, elə infrastruktur sahələri vardır ki, onlar istər maddi-istehsal, istərsə də qeyri-istehsal sahələrinin inkişafında zəruri amil kimi çıxış edirlər. Bazar iqtisadiyyatı şəraitində belə mühüm infrastruktur sahələrindən biri kimi səmərəli neytral maliyyə nəzarət forması olan audit xüsusilə səciyyələnir. Audit sisteminin ölkədə təşəkkül tapması iqtisadiyyatda, iqtisadi fəaliyyətdə maliyyə şəffaflığını təmin edərək, iqtisadi və maliyyə informasiyalar haqqında düzgün və mötəbər rəy formalaşdırır.

Təsisçilər, səhmdarlar, müvafiq emitentlərin qiymətli kağızların sahibləri, kreditorlar, dövlət orqanları, digər maraqlı tərəflər müəssisə və təşkilatların maliyyə vəziyyəti, maliyyə dayanıqlığı və ödəmə qabiliyyətliyi barədə düzgün, obyektiv məlumat, informasiya, cari və perspektiv dövrlər üçün əsaslandırılmış rəylər almaqda maraqlandırar. Məhz belə şərait dövlət nəzarətinə alternativ olan bir strukturun-bazar infrastrukturunun mühüm və ayrılmaz ünsürlərindən biri olan auditin inkişafına güclü təkan verir. Bazar münasibətləri inkişaf etdikcə auditor xidmətlərinin növləri və həcmi artır, o, iqtisadiyyatın inkişafına müsbət baxımdan təsir göstərmək imkanları əldə edir.

Audit inkişaf etmiş, sivil maliyyə nəzarət forması olub, yeni formalaşan iqtisadi prosesləri, sivil maliyyə nəzarəti formasını əks etdirir, yeni formalaşan iqtisadi prosesləri, münasibətləri haqsız meyllərdən, təsirlərdən qoruyur, bazarda müəssisələrin formalaşmasına, onların maliyyə-təsərrüfat sistemini sağlamlaşmasına, möhkəm əsaslar üzrə inkişafına əlverişli şərait yaradır. Eyni zamanda audit həm də dövlətin və cəmiyyətin maraqlarının gözlənilməsinə xidmət edərək, iqtisadiyyat sahəsində hüquq pozuntularının qarşısını alaraq, iqtisadi-hüquqi şüurunu daha yüksək səviyyədə formalaşdırır.

Ölkədə bu iqtisadi nəzarət sisteminin formalaşmasını yalnız beynəlxalq aləm­də inkişaf etmiş audit sisteminin tam təsiri kimi də qəbul etmək düzgün ol­maz­dı. Azərbaycanın əvvəlki inkişaf dövründə də iqtisadi – maliyyə nəzarət sis­te­mi mövcud olmuş, lakin, bu nəzarət qurumu bilavasitə ictimai-sosialist quruluşuna mü­nasib fəaliyyət göstərmişdir. Müvafiq sərtmaliyyə nəzarət sistemi ictimai mül­kiy­yətin, əmlakın qorunmasına yönəlsə də, bu nəzarət sistemi vasitəsilə iqtisadi-aotik proseslərin, israfçılığın, ictimai əmlakın, vəsaitlərin mənim­sə­nil­mə­sinin qar­şı­sı ciddi şəkildə almırdı. Belə nəzarət sistemi ümumdövlət, ictimai və sa­hələr üzrə ma­liyyə-iqtisadi nəzarət sistemləri kimi formalaşırdı. Lakin, bazar mü­na­­sibətləri şə­raitdə mülkiyyət münasibətlərinə yanaşma dəyişdiyi üçün yeni for­ma­siya artıq ba­zar iqtisadiyyatının tələblərinə cavab verən daha səmərəli maliyyə-iq­ti­sa­di nə­za­rət sistemini zəruriləşdirir. Belə bir amili xüsusilə qeyd etmək lazımdır ki, bu dövr­də peşəkar və səriştəli, nəzəri və praktik cəhətdən yüksək səviyyəli mütə­xəs­sislər Azərbaycanda artıq gələcək audit sistemi üçün ilkin kadr potensialım formalaşdırır.

Azərbaycanda audit və auditor fəaliyyətinin inkişafı 90-cı illərin ortasından başlayaraq formalaşmışdır. Sahənin hüquq və qanunvericilik bazasının yaranması, ölkədə auditor fəaliyyətini tənzimləyən ali audit institutu olan Azərbaycan Respublikasının Auditor Palatası həmin dövrə təsadüf edir.

Ölkədə audit sisteminin təşkili və tənzimlənməsini təmin edən zəruri qanunvericilik sənədləri qəbul olunmuş, normativ sənədlər, Milli audit standartları hazırlanaraq təsdiq edilmişdir. Müvafiq proses hal-hazırda da davam edir, sistemin müasir inkişafı üzrə prosedurlar həyata keçirilir. Lakin hər bir yeni fəaliyyət sahəsi kimi auditin də nəzəri və praktik inkişaf məsələləri daim aktuallıq təşkil edir. Ölkə iqtisadiyyatının strateji məqsəd və vəzifələri auditin bazar infrastruktur sistemində rolu və yerinin müasirlik baxımından müəyyənləşdirilməsini zəruriləşdirir. Xüsusilə iqtisadi münasibətlərin tənzimlənməsinə auditin funksional fəaliyyətinin təşkili formasının təkmilləşdirilməsi, onun iqtisadi idarəetmə funksiyasına təsirinin araşdırılması, sahənin nəzəri və praktik problemlərinin öyrənilməsi müasir dövrdə bu istiqamətdə elmi təqiqat işlərinin aparılmasını ön plana çəkir.

Azərbaycanda auditin təşkili məsələləri, onun müasir vəziyyətinin təhlil olunması sistemin mövcud inkişaf problemlərinin tədqiq olunması baxımından xüsusi əhəmiyyət kəsb edir. Audit sahəsində aparılan tədqiqatlar sistemin elmi-praktik cəhətdən inkişafı, onun beynəlxalq tələblərə uyğunlaşması auditin informasiya bazasının formalaşması baxımından çox vacibdir.

Bazar münasibətləri dövru iqtisadi həyatda öz spesifik xüsusiyyətləri ilə səciyyələnir. İqtisadi proseslərin, qanunvericilik bazasının tez-tez təkmilləşməsi, ölkə iqtisadiyyatının dünya iqtisadi inteqrasiyasına qovuşması bir çox problemləri qarşıya çıxarır. Məhz bu amil audit sistemindən də yan keçməyərək, bazar iqtisadiyyatı şəraitində auditin bir çox inkişaf problemləri ilə üzləşməsinə əsas verir. Belə dəyişkənliyə müasir auditi uyğunlaşdırmaq məqsədi ilə onun inkişaf problemlərinin daim təhlil olunması xüsusilə vacib məsələdir.

Bütün qeyd olunan amillər ölkədə auditin inkişaf problemlərinin geniş və müxtəlif istiqamətli tədqiqinə olan ehiyacı artırmışdır. Bu baxımdan da kredit və digər borclar üzrə öhdəliklərin auditinin aparılması metodikasının tədqiqi xüsusi əhəmiyyət kəsb edir.

Kredit əməliyyatları auditinin metodikası dedikdə, bu sahədə yoxlama-ekspertiza işlərinin prosedur qaydaları, tətbiq olunan üsul və metodlar başa düşülür. Kredit əməliyyatlarının auditində başqa sahələrdə olduğu kimi bir sıra spesifik məsələlərlə yanaşı, əsas etibarı ilə aşağıdakı 4 prinsipial məsələ əhatə olunmalıdır:

• 
  kredit əməliyyatları üzrə normativ hüquqi bazaya dair yoxlama-ekspertiza işləri;
  
• 
  kredit üzrə faktiki əməliyyatların audit yoxlama-eksper­tizası;
  
• 
  kredit əməliyyatları üzrə uçot-hesabat işlərinin vəziyyə­tinin ekspertizası;
  
• 
  kredit əməliyyatlar üzrə audit yoxlama-ekspertizasının nə­ticələrinin yekunlaşdırılması.
  

Müəssisə və təşkilatlarda kredit əməliyyatları üzrə audit yoxlama-ekspertiza işləri kredit üzrə ilkin və əsas sənəd olan baş kredit müqaviləsinin ekspertizasından başlanmalıdır. Çünki, baş kredit müqaviləsi kredit əməliyyatlarının əsas sənədi olmaqla yanaşı, həmin müqa­vilədə bu əməliyyatların keçirilməsi üçün bütün şərtlər öz əksini tapır. Eyni zamanda baş kredit müqaviləsi kreditin alınmasında qüvvədə olan qanunverici normativ hüquqi aktların prinsiplərini əks etdirir. Auditor baş kredit müqaviləsini ekspertizadan keçirən zaman kredit alanla kredit verən təşkilat arasında bağlanmış müqavilələrin şərtlərinin qanun­verici normativ hüquqi aktların tələblərinə uyğun olmasını ekspertiza edib qiymətləndirməlidir. Bundan sonra kredit üzrə cari təsərrüfat ilin­də həyata keçirilmiş faktiki maliyyə əməliyyatlarını ekspertizadan keçir­məlidir. Əsas məsələlərdən biri də alınmış kredit üzrə bankda xüsusi hesabların açılmasıdır. Auditor alınmış krediti bank çıxarışı ilə üzləşdirməli və onun reallığına əmin olmalıdır. Aparılan üzləşdirmə pul vəsaitlərinə dair əməliyyatlar olduğu üçün başdan-başa yoxlama üsulu tətbiq edilməlidir. Kredit üzrə faktiki əməliyyatların audit yoxla­ma-ekspertizası keçirilən zaman nağdsız əməliyyatlarla yanaşı, nağd ödənişlər üzrə əməliyyatlar aparılmışdırsa, kassanın ilkin sənədləri ilə kassa mədaxil-məxaric orderləri üzləşdirilməlidir.

Audit yoxlama-ekspertiza işlərinin növbəti mərhələsi alınmış kredit üzrə faiz və cərimələrin hesablanması və onlara düzgün mühasibat yazılışlarının tərtib edilməsidir. Bir çox hallarda kreditlər üzrə hesablanmış cərimələr qeyri-qanuni olaraq ümumi məsrəflərə daxil edilir. Bu da öz növbəsində mənfəətin kütləsini azaldır və son nəticədə ciddi maliyyə pozuntularına səbəb olur. Ona görə də kredit üzrə faizlərə tərtib olunan mühasibat yazılışları araşdırılıb onlara audit qiyməti verilməlidir. Kredit üzrə faktiki əməliyyatlar audit yoxlanmasına cəlb edilən zaman alınmış kreditin təyinatı üzrə istifadə edilməsi də auditin tədqiqat obyekti olmalıdır. Belə ki, bir çox hallarda alınmış ssudalar müəssisənin rəhbərliyinin sosial məişət məsələlərinin yaxşılaşdırılmasına yönəldilir. Ona görə də auditor alınmış kreditlərin təyinatını müəyyənləşdirmək üçün baş kredit müqaviləsində kreditin alınması məqsədini, təyinatını və texniki əsaslandırmaları ekspertizadan keçirməli, qiymətləndirməlidir. Bir çox hallarda kredit layihələri hazırlanan zaman orada nəzərdə tutulan texnoloji avadanlıqlarla yanaşı, sair inventarların alınması da planlaşdırılır. Təcrübə göstərir ki, bu inventarlar formal olaraq kredit və layihəsində nəzərdə tutulsa da, təsərrüfatların xüsusi maliyyə vəsaiti hesabına alınsa da, onun kredit hesabına alınması kimi rəsmiləşdirilir. Son nəticədə kredit əməliyyatı üzrə alınmış vəsaitin həmin avadanlıqlar üçün nəzərdə tutulmuş məbləğin həcmi qədər olan hissəsi tərəflər arasında müxtəlif yollarla bölüşdürülərək mənimsənilir. Ona görə də auditor kredit layihələrinin tərkibində hansı xərclərin planlaşdırılması və bu xərclərin faktiki yerinə yetirilməsinə diqqət yetirilməlidir. Kredit üzrə faktiki əməliyyatlar yoxlanılan zaman maliyyə əməliyyatlarında vergi və vergi öhdəlikləri ilə bağlı olan əməliyyatların mühasibat uçotunda düzgün əks etdirilməsi də qiymətlən­dirilməlidir.

Kredit əməliyyatları üzrə audit yoxlama-ekspertizası aparılan zaman alınmış maliyyə vəsaitlərinin geriyə qaytarılması prosesində tərəflərin əldə etdiyi razılaşmalar üzrə qrafikə əməl olunması, bu istiqamət üzrə maliyyə vəsaitlərinin düzgün səfərbər olunmaması, öhdəlik üzrə qrafikin pozulması nəticəsində ödənilən cərimələr, penyalar və sair bu kimi məsələlər də audit tədqiqatında olmalıdır.

Kredit üzrə audit yoxlama-ekspertizasının növbəti mərhələsi aparılmış faktiki əməliyyatların mühasibat uçotunda və maliyyə hesabatlarında düzgün əks etdirilməsi və ümumilikdə uçot-hesabat işlərinin təşkili vəziyyətinin qiymətləndirilməsidir. Ssuda və kreditlərin analitik və sintetik uçotu müəssisələrdə mühasibat uçotunun hesablar planına dair Azərbaycan Respublikası Maliyyə Nazirliyinin 18 aprel 2006-cı il tarixli 1-38 nömrəli əmri ilə təsdiq olunmuşdur ki, buna əsasən də qısamüddətli kreditlər 501 saylı «Qısamüddətli bank kreditləri» adlı balans hesabında, uzunmüddətli kreditlər isə 401 saylı «Uzunmüddətli bank kreditləri» adlı balans hesablarında uçota alınır. Bu hesablar balansa münasibətinə görə passiv hesab olunduğu üçün onun yalnız kredit qalığı ola bilər, yəni alınmış kreditlər həmin hesabların kreditində əks etdirilir. Alınmış vəsaitlərin mərhələlərlə qaytarılması isə 401-501 saylı hesabların debetində əks etdirilməlidir. Alınmış kreditlər üzrə uçot-hesabat işlərinin vəziyyəti qiymətləndirilən zaman alınmış kreditlərin yuxarıda qeyd etdiyimiz sintetik hesablarda və onların ayrı-ayn növləri üzrə analitik hesablarda düzgün əks etdirilməsi yoxla­nılmalıdır. Kreditlər üzrə hesablanmış faizlərin müəssisənin sərəncamında qalan mənfəətin azaldılmasına dair düzgün mühasibat yazılışlarına da audit qiyməti verilməlidir.

Kredit əməliyyatlarının auditi zamanı 502 saylı «İşçilər üçün bank kreditləri» hesabı da audit yoxlama-ekspertizasının tədqiqat obyekti olmalıdır. Belə ki, bir çox hallarda müəssisə və təşkilatların işçi heyətinin sosial məişət şəraitlərinin yaxşılaşdırılması üçün uzun və qısamüddətli kreditlər götürülür. Bu kreditlər adətən fərdi mənzil tikintisi, bağ evlərinin tikintisi, müxtəlif növ məişət əşyalarının ticarət obyektlərindən nağd qay­dada kredit yolu ilə alınması və sair üçün istifadə olunur. Belə əməliyyatlar mühasibat uçotunun hesablar planında 502 saylı «İşçilər üzrə qısamüddətli bank kreditləri» adlı hesabda uçota alınır. Çoxillik təcrübə göstərir ki, pul vəsaitlərinin mə­nimsənilməsi yollarından biri də məhz müəssisələrin işçi heyətinin sosial məişət şəraitinin yaxşılaşdırılması üçün verilən kreditlərdir. Ona görə kredit-ssudalar üzrə əməliyyatların auditi aparılan zaman işçi heyətinə verilmiş kreditlər nəzarət və tədqiqat obyektinə çevrilməlidir. Bir sı­ra spesifik xüsusiyyətlər nəzərə alınmaqla, müəssisələrin işçi heyətinə verilən kreditlərin auditinin metodikası müəssisə və təşkilatlara verilən kreditlərin yoxlama metodikası ilə eynidir. Belə ki, burada da verilən kreditlərin məqsədi, onun təyinatı, kredit müqavilələrində şərtlərin düzgün rəsmiləşdirilməsi, kreditlərin qaytarılması və tətbiq olunan faizlərin düz­gün hesablanması, kredit əməliyyatlarının analitik və sintetik uçotu­nun düzgün qurulması nəzarətdən keçirilib qiymətləndirilməlidir. Burada lorqli xüsusiyyət ondan ibarətdir ki, fiziki şəxslərin ikinci təşkilatdan aldıq­ları kredit üzrə əməliyyatları da onun işlədiyi müəssisə, təşkilat aparır və onlara nəzarət edir.

Auditor yoxlama-ekspertiza işlərini aparan zaman müəssisə və təşkilatın, onun işçi heyətinin aldığı kreditə görə yerinə yetirdiyi nəzarət funksiyası da qiymətləndirilməlidir.

Kredit əməliyyatlarının audit-yoxlama nəticələrinin yekunlaşdırılması bu sahədə yoxlama-ekspertiza işlərinin son mərhələsidir. Buna yoxlama dövründə müəyyənləşdirilmiş çatışmazlıqlar, qanun pozuntuları, uçotdankənar əməliyyatlar, mühasibatda, uçot-hesabat işlərində yol verilmiş nöqsanların şərhi kimi də baxmaq olar. Audit yoxlama-ekspertizası zamanı əldə edilmiş yekun nəticələrin audit qiymətləndirilməsi ilə yanaşı, bir çox hallarda şərhə də ehtiyac vardır. Kredit əməliyyatları üzrə audit yoxlama-ekspertiza işlərinin nəticələrinin yekunlaşdırılması qəbul olunmuş metodika əsasında aparılır. Bir qayda olaraq digər sahələrdə olduğu kimi, burada da ilk növbədə kredit əməliyyatları üzrə yol verilmiş ciddi qanun pozuntuları nəticəsində tərəflərə dəymiş maddi ziyanlar, onların həcmi və bu sahədə maddi-məsul şəxslərin həmin məsələdə iştirak səviyyəsi qiymətləndirilməlidir. Ona görə də auditor ilk növbədə kredit əməliyyatları üzrə müəssisələrdə ciddi qanun pozuntularının xarakterini, məzmununu hansı qanunverici və normativ hüquqi aktlara zidd olmasını qiymətləndirməklə yanaşı, vurulmuş maddi ziyanların həcmini də dəqiqləşdirməlidir. Əgər lazım gələrsə, bu maddi ziyanın təsdiqi üçün əlaqədar təşkilatlardan, yəni kredit verən qurumlardan, banklardan arayış və digər sənədlər əldə edilə bilər. Auditor, həmçinin dəymiş maddi ziyan üzrə lazım bildiyi maddi-məsul şəxslərdən arayış üçün izahatlar və mühasibat arayışları almalıdır.

Audit yoxlama-ekspertiza işlərinin təcrübəsi göstərir ki, kredit əməliyyatları üzrə iri həcmli mənimsəmə hallarına yol verilməsi bu çoxşaxəli tərəflər arasında sövdələşmələr nəticəsində baş tutur. Bu kimi halların audit yoxlama-ekspertiza nəticələrinin bilavasitə tematik qaydada ayrıca arayış formasında rəsmiləşdirilməsi məqsədəuyğundur. Audit kredit əməliyyatları üzrə yoxlama-ekspertiza işləri nəticələrini yekunlaşdıran zaman digər məsələlərə də diqqət yetirməlidir. Müqavilələrin bağlanması, kreditin alınması, faizlərin hesablanması üzrə əməliyyatlarda böyük əhəmiyyət kəsb etməyən nöqsanlar nəticəsində müəssisəyə (təşkilatlara) maddi ziyan dəymişdirsə, bu zaman auditor həmin nöqsanları növləri təyinatı və istiqaməti üzrə qruplaşdırmalıdır. Yoxlama nəticəsində aşkar edilmiş xırda nöqsanlara ayrıca reyestr tərtib edilməli və bu barədə yekun arayışında xüsusi qeydlər aparılmalıdır. Auditor bağlanmış baş kredit müqaviləsində kreditlərin alınması üçün şərtlərdə məqsədli kənarlaşmalara, təhriflərə və ziddiyyətlərə təsadüf edərsə, bu zaman mütəxəssis rəyindən (ekspert mütəxəssislərdən) istifadə edə bilər. Bir qayda olaraq, ekspert səla­hiyyətinə malik olan hüquqşünaslar, bank işçiləri baş kredit müqavilələrdə yol verilmiş təhriflər, ziddiyyətlər və kənarlaşmalar üzrə məqsədli nəticələrin həcmini müəyyənləşdirməklə tərəflərin məsuliyyətini dəqiqləşdirirlər. Auditor kredit əməliyyatları üzrə yoxlama-ekspertiza işlərinin yekunlaşdırılmasında mütəxəssis rəyini rəsmi sənəd kimi qəbul edə bilər. Kredit əməliyyatları üzrə yoxlama-ekspertiza işləri yekunlaşdırılan zaman yoxlama dövrünün sonuna kredit borcları üzrə qalıqların reallığının təsdiqi üçün müvafiq maliyyə qurumlarından və yaxud banklar­dan xüsusi arayış əldə etmək vacibdir. Kredit əməliyyatları üzrə qalıqların təsdiqi üçün digər formadan da istifadə etmək mümkündür. Belə ki, kredit əməliyyatlarının müəyyən dövrə qalıqlarını təsdiq etmək üçün bir çox hallarda üzləşdirmə aktlarından da istifadə edilir.

Audit yoxlama-ekspertiza işləri yekunlaşdırılan zaman kredit əməliyyatlarına dair uçot-hesabat işlərinin vəziyyətinin qiymətləndirilməsi yekun arayışda öz əksini tapmalıdır. Daha doğrusu, müəssisənin tətbiq etdiyi uçot siyasəti, kredit üzrə alınmış, istifadə olunan maliyyə vəsaitlərinin düzgün uçota alınması, onların uçota alınmasında hansı uçot formasının tətbiqi yekun arayışda əks etdirilməlidir. Kredit əməliyyatlarının yekun nəticələri rəsmiləşdirilən zaman bu sahədə təsərrüfatdaxili nəzarətin təşkili səviyyəsi və onun nəticələri haqqında xüsusi qeyd­lərin aparılması vacibdir. Kredit əməliyyatlarının nəticələrinin rəsmiləşdirilməsində müəssisə və təşkilatların işçi heyətinin sosial şəraiti­nin yaxşılaşdırılması üçün verilmiş kreditlər haqqında da yekun rəyinin şər­hi verilməlidir. Belə ki, təcrübə göstərir ki, kredit əməliyyatların­da, xüsusilə kiçik həcmli vəsaitlərin mənimsənilməsi müəssisə və təşkilat­ların işçi heyətinə verilən kreditlər vasitəsilə edilir. Daha doğrusu, işçilərin kredit vasitəsilə əldə etdiyi məişət əşyaları təsərrüfat-maliyyə əməliyyatla­rının içərisində olduqca xırda və diqqəti bir o qədər cəlb etməyən əməliy­yatlar olduğu üçün, bu cür kredit borcları əmək haqqından müvafiq tutul­malar aparılmadan müəssisənin xüsusi vəsaiti hesabına ödənilir. Nəticədə isə kreditlə alınmış əşyanın dəyəri tərəflər arasında bölüşdürülüb mənim­sənilir. Əgər yoxlama-ekspertiza aparılan müəssisədə kredit hesa­bına işçi heyətinin məişət əşyaları alması kütləvi xarakter daşıyırsa, bu za­man auditor həmin əməliyyatları seçmə üsulu ilə yoxlamalı və yoxlamanın nəticəsi haqqında konkret olaraq arayışda xüsusi qeydlər aparmalıdır. Bu xüsusi qeydlər isə növbəti yoxlamada diqqət mərkəzinə qəbul edilməlidir.