Özel iNŞaat iŞlerinde vergileme ve muhasebe uygulamalari



Yüklə 160.8 Kb.
tarix18.01.2018
ölçüsü160.8 Kb.


MESUT YİĞİT

YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR



MEVCUTLARDA AMORTİSMAN UYGULAMASI VE AMORTİSMANLARDA ÖZEL HALLER


Mesut YİĞİT

Yeminli Mali Müşavir

I-GİRİŞ

Vergi Kanunlarında tahakkuk ilkesinin bir gereği olarak işletmelerce satılan mal veya hizmet bedelleri tahsil edilmemiş olsa da hâsılat kayıtlarına intikal ettirilerek vergi matrahının tespitinde dikkate alınmaktadır. İşletmelerce satılan mallar veya hizmetler karşılığında genellikle Alıcılar hesabı veya Alacak Senetleri hesapları yardımıyla tahakkuk kayıtları yapılmakta ve daha sonra tahsilât yapıldığında Kasa veya Banka hesapları çalıştırılmaktadır. İşletmelerin iş ve işlemleri neticesinde tahakkuk ettirilen hâsılatlar üzerinden vergi matrahları belirlenerek bu matrahlar üzerinden vergi tarh ettirilmektedir.

Amortisman konusu uygulamada hemen hemen her mükellefi ilgilendiren bir konu olmanın yanında oldukça da kapsamlıdır. Vergi kanunlarında değişiklik yapan 5024 ve 5228 sayılı kanunlarla amortisman uygulaması konusunda önemli değişiklikler yapılmıştır. Boş arazi ve arsalar dışındaki sabit kıymetlerin işletmedeki hizmet süreleri sınırlı olup literatürde sınırlı hizmet süresine ekonomik ömür adı verilmektedir. Ekonomik ömür sabit kıymetin fiziken eskimesi ve yıpranması, teknolojik yenilikler sonucu değerinin düşmesi ve moda değişiklikleri nedeniyle değerlerinin düşmesi gibi etkenler hizmet süresini sınırlandırmakta ve buda ekonomik ömür kavramını öne çıkarmaktadır. Sabit kıymetlerin işletmedeki hizmet sürelerinin sınırlı olması amortisman konusunu oluşturmaktadır.

Hemen hemen bütün mükellefleri ilgilendiren ve kapsamı geniş olan ve işletmeler tarafında yapılan envanter ve değerleme işlemlerinde mutlaka uygulama olanağı bulunan amortisman konusunu bir kitap olacak şekilde detaylandırmak ta mümkündür. Ancak bu yazımızda, amortisman konusuna ilişkin olarak dönem sonunda karşılaşılması muhtemel olan sorunlar ve özellikli durumlar göz önünde bulundurularak incelenecektir.



II- AMORTİSMANIN KONUSU VE AMORTİSMAN AYIRMA KOŞULLARI

1 – Amortismanın Konusu

213 sayılı Vergi Usul Kanununu 313. maddesinde amortismanın konusu,“ İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadî kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” denilmektedir.

Anılan yasal hükümden anlaşılacağı üzere, bir yıldan uzun süre kullanılan, yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan iktisadi kıymetler amortismana tabi tutulacaktır. Amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymetler sınırsız olmayıp genel özellikleri itibariyle kanun maddesinde sayılmıştır. Buna göre, gayrimenkuller, VUK’un 269. maddesince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler ile alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmleri amortismanın konusuna girmektedir.

Görüleceği üzere; her iktisadi kıymet amortismana konusuna girmemekte, sadece belli koşulları taşıyan kıymetlerin değeri amortismana yoluyla giderleştirilebilmektedir.



II.2- Amortisman Ayırma Koşulları

2.1- İşletmede Bir Yıldan Fazla Kullanılıyor Olması

Amortismana tabi iktisadi kıymetin özelliği, kısa sürede tüketilmemesi, belli bir ömrünün olmasıdır. Bir iktisadi kıymetin amortisman konusuna girebilmesi için her şeyden önce bu iktisadi kıymetin işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir olması gerekir. İşletmede bir yıldan fazla kullanılması mümkün olmayan iktisadi kıymetlerin bedelleri doğrudan gider yazılacaktır.

Öte yandan, iktisadi kıymetin fiilen bir yıldan fazla kullanılması şart olmayıp, işletmede bir yıldan fazla kullanılabilir olması yeterlidir. Mesela, sürekli kullanılmamakla birlikte aktife kayıtlı bir jeneratör için amortisman ayrılmasına herhangi bir engel bulunmamaktadır. Çünkü kullanılmamakla yıpranmasa bile zaman geçmekle değerinde azalma meydana gelmektedir.

2.2.- Yıpranma, Aşınma veya Kıymetten Düşmeye Maruz Bulunma

İktisadi kıymetlerin dönemler itibariyle bölümlere ayrılarak yok edilmesi, amortisman konusunu oluşturduğundan, amortismana konu iktisadi kıymetlerin bu yok olmayı ifade edecek bir yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunması gerekmektedir. Aksi halde, böyle bir iktisadi kıymetin vergi matrahının hesaplanmasında kazançtan düşülmesi; gerçekleşmeyen bir giderin kazanç tespitinde dikkate alınması gibi hatalı bir uygulamaya sebebiyet verecektir.

Bu nedenledir ki, VUK'un 314'üncü maddesinde boş arsa ve araziler için amortisman ayrılmayacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca amortisman ayrılması için yıpranma, aşınma veya kıymetten düşmeye maruz bulunma şartının fiilen mevcut olması da aranmaz. Bu tür sonuçlara yol açabilecek etkilerin iktisadi kıymetler için bir olasılık taşıması yeterlidir.

2.3- Envantere Dahil Olma

V.U.K.’.nun 313'üncü maddesinde yer alan “ işletmede... kullanılan “ ifadesi nedeni ile, bir iktisadi kıymetin amortismana tabi tutulması için işletme aktifine kayıtlı olması ve bilfiil kullanılması veya kullanılabilir olması gerekmektedir.

Aktife girme kavramı ile bir iktisadi kıymetin iktisap edilerek defter kayıtlarına geçirilmesi, değerleme gününde envantere dahil olması ve kullanılmaya hazır halde bulundurulması kastedilmektedir. Ancak amortisman yönünden aktife girme deyimi, kullanılmaya hazır halde bulunma, alındığı şekliyle kullanılacak iktisadi kıymetlerde sözleşme şartlarının yerine getirilip, kıymetin teslim alınmasını veya gümrükten çekilip işletmeye dahil edilmesini, kullanılması için montajı gerekli kıymetlerin montajının tamamlanmasını, inşa veya imal edilen kıymetlerde ise inşa ve imal işleminin tamamlanarak inşaat veya imalat hesabından sabit kıymet hesabına alınmasını ifade eder. Mesela, ancak bir kütüğe tescil olması halinde kullanılması mümkün olan iktisadi kıymetlerin teslim alınmaları, amortisman ayrılması için yeterli değildir. Bu nedenle, motorlu taşıtların trafik tescil işlemi tamamlandığı yılda amortisman ayrılmasına başlanır.

2.4- İktisadi Kıymetin Değerinin Belli Bir Tutarı Aşması

393 sıra no’lu VUK Genel tebliğlinde yapılan belirlemelere göre, 01.01.2010 tarihinden itibaren 680 TL’yi aşmayan peştamallıklar ile işletmede kullanılan ve 680 TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayarak doğrudan gider yazılabilir. Değeri belirlenen tutarı geçmeyen alet ve demirbaşların bir defada gider yazılması yönünden mükelleflerin seçimlik hakkı bulunmaktadır. Bu nedenle mükellefler, söz konusu kıymetlerini bir defada gider yazabilecekleri gibi; aktifleştirdikten sonra amortisman konusu da yapabilirler.


III – AMORTİSMAN UYGULAMASI


1 – Amortisman Ayrılacak İktisadi Kıymetin Değeri

Amortismanın konusunun düzenlendiği V.U.K.’nun 313. maddesinde; “İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadî kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder.” denilmektedir. Madde hükmünden görüleceği üzere, üzerinden amortisman ayrılacak değerin, birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değeri üzerinden amortisman ayrılacaktır.

Bilindiği gibi V.U.K.’nun üçüncü kitabı değerleme başlığını taşımakta olup, birinci kısım ise “ iktisadi kıymetleri değerleme “ başlığını taşımaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununu 269. maddesinde, gayrimenkullerin değerlemesi düzenlenmiş olup, anılan maddede; İktisadî işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedelleri ile değerleneceği, devamında ise gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatlar, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ve gayri maddi hakların gayrimenkul gibi değerleneceği hüküm altına alınmıştır.

Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin maliyet bedeliyle değerleneceği belirtildikten sonra sayılan bazı kıymetlerin de gayrimenkul gibi değerleneceği belirtilmiştir.

Aynı kanunun 262. maddesinde maliyet bedeli, iktisadî bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferrik bilumum giderlerin toplamını ifade ettiği belirtilmektedir.

V.U.K.’nun 270. maddesinde, gayrimenkullerde maliyet bedeline satın alma bedelinden başka hangi giderlerin gireceği belirtilmiştir. Bu giderler;

1-Makina ve tesisatta gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri;

2- Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler olarak belirtilmiştir. Ayrıca aynı maddede, Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellâliye giderleri ile Emlak Alım ve Özel Tüketim Vergilerini maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükelleflerin serbest oldukları hükme bağlanmıştır.

V.U.K. 271. maddede, inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderlerinin satın alma bedeli yerine geçeceği belirtilmiştir. Ayrıca V.U.K. 272. maddesinde, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği belirtilmiş ve aşağıdaki parantez içindeki hüküm ile maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlere örnekler verilmiştir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Yukarıdaki madde hükümlerinden anlaşılacağı üzere, gayrimenkullerin maliyet bedeline göre değerlenecekleri, V.U.K.’nun 262. maddesindeki maliyet bedelinin tanımı dışında, gayrimenkullerin maliyet bedeline hangi gider unsurlarının gireceği hangi gider unsurlarının maliyet bedeline girip girmemesi konusunda ihtiyarilik bulunduğu anılan maddelerde açıklanmıştır.

V.U.K.’nun 273. maddesinde, demirbaş eşyanın değerleme esasları ayrıca düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre; “ Alet, edevat, mefruşat ve demirbaş eşya maliyet bedeli ile değerlenir. Bunların maliyet bedeline giren giderler, satın alma bedelinden gayrı komisyon ve nakliye giderleri gibi özel giderlerdir. İmal edilen alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlarda imal giderleri satın alma bedeli yerine geçer.” hükmü yer almaktadır. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere, işletmede maddi duran varlıklar arasında yer alan demirbaşlar da gayrimenkuller gibi maliyet bedeliyle değerlenmektedir. Demirbaş eşyalar değerlenirken, demirbaşın iktisap edilmesi veya değerinin artırılması için yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamının yanı sıra nakliye ve komisyon giderleri maliyet bedeline dahil olacaktır. Ayrıca demirbaşların alımına ilişkin meydana gelen faiz ve kur farkları, taşıma sigortaları gibi giderler de demirbaşın maliyetine dahil giderlerdir.

Öte yandan gayrimenkullerin alımına yönelik faiz ve kur farklarına ilişkin olarak V.U.K.’nun 163 ve 187 no.lu genel tebliğleri uyarınca yatırımların finansmanında kullanılan kredilere ilişkin faiz ve kur farklarından yatırım dönemine ait olanlar yatırım maliyetine eklenir ve amortisman yoluyla giderleştirilir, işletme dönemine ait olanlar ise ister maliyetlere eklenir ister doğrudan gider yazılır.

Anılan tebliğlerde bahsedilen yatırım dönemi, işletmenin amortismana tabi iktisadi kıymeti aktife aldığı dönem sonuna kadar olan süreyi ifade eder. İşletme dönemi ise bu tarihten sonraki süreyi ifade etmektedir. Öte yandan kredi faizi ve kur farklarının maliyete eklenmesi zorunluluğu sadece yatırımlar için değil, amortismana tabi bütün iktisadi kıymetler için söz konusudur.

Yukarıda yapılan yasal açıklamalar doğrultusunda,amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri üzerinden amortisman ayrılacaktır.



III.2 – Amortisman Ayırma Yöntemleri

Vergi Usul Kanununda iki türlü amortisman yöntemi bulunmaktadır. Bunlar normal amortisman ve azalan bakiyeler yöntemidir. Söz konusu yöntemlere ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmıştır.



2.1- Normal Amortisman Yöntemi

Normal amortisman yöntemi V.U.K.’nun 315. maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmünde, “ Mükellefler amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlân edilecek oranların tespitinde iktisadî kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır.” denilmektedir.

Normal amortisman yönteminde, amortismana tabi iktisadi kıymetler Maliye Bakanlığı'nın tespit ve ilan ettiği oranlar üzerinden eşit miktarlarda itfa edilmektedir. İlan edilen oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmaktadır. Bu çerçevede Maliye Bakanlığı, 333, 339, 365, 389 ve 399 seri numaralı VUK Genel Tebliğleri ile iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerini ve normal amortisman oranlarını belirlemiştir. 339, 365, 389 ve 399 seri numaralı VUK Genel Tebliğleri ile yapılan değişiklik ve eklemelerle birlikte 333 seri numaralı VUK Genel Tebliği'ne ekli listede faydalı ömürlerine göre ayrılarak belirlenmiş olan 68 ana bölüm bulunmaktadır. Mükellefler iktisadi kıymetleri için uygulayacakları amortisman oranlarını söz konusu liste üzerinden tespit edeceklerdir. Amortismana tabi iktisadi kıymet için listelerde bulunan hangi oranın uygulanacağı konusunda açıklamalar 333, 339 ve 365 seri numaralı VUK Genel Tebliğlerinde yapılmıştır.

2.2.- Azalan Bakiyeler Yöntemi

Azalan bakiyeler yöntemi, V.U.K.’nun mükerrer 315. Maddesinde düzenlenmiş olup madde hükmünde; “ Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadî değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler.

Bu usulün tatbikinde:

1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur. Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tâbi iktisadî kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir.

2. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı % 50'yi geçmemek üzere normal amortisman oranının iki katıdır.

3. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır.

Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir. şeklinde açıklamalara ter verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak 333 seri numaralı VUK Genel Tebliği ile uygulamaya ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunacaktır. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanacak ve de bu sürenin son yılına devreden bakiye değerin, o yıl içinde tamamen yok edilmesi gerekecektir. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı normal amortisman oranının iki katıdır. Normal ve azalan bakiyeler usulüne göre amortisman arasındaki farklılık ve benzerlikler aşağıya alınmıştır.

NORMAL AMORTİSMAN AZALAN BAKİYELER

YÖNTEMİ USULÜ YÖNTEMİ


-YARARLANACAKLAR

Tüm Mükellefler Yararlanabilir Sadece Bilanço Esasına Göre Defter Tutan


Mükellefler Yararlanabilir

-YÖNTEM DEĞİŞİKLİĞİ

Yöntem Değiştirilemez Yöntem değiştirilebilir. Azalan Bakiyeler

Usulünden normal amortisman usulüne

geçilebilir



-AMORTİSMAN ORANI

Maliye Bakanlığınca belirlenen Bu usulde uygulanacak amortisman oranı

amortisman oranları uygulanır. %50’yi geçmemek üzere normal

Amortisman oranının iki katıdır.



-AMORTİSMAN GİDERİNİN HESAPLANMASI

Her yıl eşit tutarda amortisman Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak

ayrılır. Değer; evvelce ayrılmış amortismanlar

Toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.



-AMORTİSMAN SÜRESİ

Amortisman süresi, 1 sayısının Bu usulde amortisman süresi normal

Faydalı ömür süresine bölünmesi amortisman nispetlerine göre Suretiyle hesaplanır hesaplanır. Bu sürenin son yılına

devreden bakiye değer O yıl tamamen

yok edilir.

-AMORTİSMAN AYIRMA ZORUNLULUĞU

Amortisman ayrılması zorunlu olmayıp ihtiyaridir. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir:



ÖRNEK: Meyve suyu imalatı ve konsantresi faaliyetinde bulunan (B) AŞ, 2006 yılında 100.000 TL tutarında makine satın almış olup, alınan makineye azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmıştır. Normal amortisman oranı % 20’dir. Ancak 2009 yılında azalan bakiyeler usulünden vazgeçip normal usulde amortisman ayırmaya devam etmiştir.

Yıllar

Amortisman Uygulanacak Değer (TL)

Amortisman Oranı %

Dönem Amortisman Tutarı (TL)

Birikmiş Amortisman Tutatı (TL)

2006

100.000,00

40

40.000,00

40.000,00

2007

60.000,00

40

24.000,00

64.000,00

2008

36.000,00

40

14.400,00

78.400,00

2009

21.600,00

50

10.800,00

89.200,00

2010

10.800,00

100

10.800,00

100.000,00

Şirket 2009 yılında makinenin kalan amortisman süresi olan iki yılda kalan bakiye değer olan 21.600 TL değeri eşit tutarlarda 2009 ve 2010 yılında itfa edecektir

2.3- Amortisman Süresi ve Kıst Amortisman

V.U.K.’nun 320 maddesinde, amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlayacağı, bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamının mükellefçe uygulanan nispete bölüneceği hükme bağlanmıştır. Ancak, 5024 sayılı Kanun'la VUK'un 315'nci maddesinde amortisman oranlarının Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek faydalı ömre göre tespit edileceği şeklinde yapılan değişiklik ile 31.12.2003 tarihinden sonra alınan iktisadi kıymetler için bu hükmün bir anlamı kalmamıştır.

Amortisman hesaplanmasında, aşağıda belirtilen bazı durumlarda amortisman kıst olarak hesaplanmaktadır.

- V.U.K.’nun 320. Maddesinin ikinci fıkrasında, “ faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.” denilmektedir. Bu uygulamada binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemine ilişkin amortisman tutarı, (yıllık amortisman/12*kalan ay sayısı) formülüne göre kıst olarak hesaplanacaktır.

- Adi ortaklıkta ortak değişikliği hesap dönemini sona erdirdiği için oluşan kıst dönem için kıst amortisman hesaplanması gerekir.

- Tasfiye, devir, birleşme ve nevi değişikliği hallerinde, tasfiye edilen, devredilen veya birleşen kurumda, hesap dönemi başından sayılan haller nedeni ile faaliyetin son bulduğu tarihe kadar olan dönem için kıst amortisman hesaplanması gerekmektedir. Birleşme halinde birleşilen kurumda yeni bir iktisap gibi amortisman uygulamasına yeniden başlanır ve birleşilen hesap döneminde tam amortisman ayrılır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 19'ncu maddesine uygun devir ve nevi değişikliği hallerinde ise devralınan sabit kıymetler için amortisman uygulamasına kalınan yerden devam edilerek ilk hesap dönemi için kıst amortisman hesaplanır.

- Normal hesap döneminden özel hesap dönemine ya da özel hesap döneminden normal hesap dönemine geçiş sırasında, 12 aydan daha az bir hesap dönemi ortaya çıkar ki bu dönem için kıst amortisman hesabının yapılması gerekir.

Öte yandan, her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. VUK'un 320'nci maddesinin son fıkrası hükmüne göre, “Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir halde yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz” denilmektedir. Buna göre kanuni süresinde amortisman ayrılmayan (amortismanın herhangi bir yıl ayrılmasının unutulduğu veya isteyerek ayrılmadığı gibi durumlarda) iktisadi kıymetlere ilişkin amortisman tutarlarının daha sonradan amortisman ayırma süresinin sona erdiği yıldan sonra sürenin uzatılarak gider olarak kaydedilemeyeceğidir.



ÖRNEK: Tekstil imalatı ve ticareti faaliyetinde bulunan (X) AŞ, işletmede kullanılmak üzere 15/05/2009 tarihinde 120.000 TL bedelle bir otomobil satın almıştır. Amortisman oranı %20 olup, normal ve azalan bakiyeler usulüne göre amortisman tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanmıştır.

- Normal amortisman yöntemine göre,

- Yıllık amortisman tutarı: 24.000 TL

(120.000 X %20) = 24.000

- Kıst amortisman tutarı (8 aylık): 16.000

(8/12 X 24.000) = 16.000 TL

- Azalan bakiyeler yöntemine göre,

- Yıllık amortisman tutarı:

(120.000 X %40) = 48.000

- Kıst amortisman tutarı(8 aylık): 32.000 TL

( 8/12 X 48.000 ) = 32.000

ÖRNEK: (A)AŞ, (B) Limited şirketini 30.08.2009 tarihinde devralmıştır. Devir tarihinde (B) Limited şirketinin kayıtlarında demirbaşların değeri 100.000 TL, birikmiş amortisman ise 80.000 TL olup 2009 yılı için henüz amortisman ayırmamıştır. (A) AŞ devir tarihi itibariyle demirbaşların değerini ve birikmiş amortisman tutarını kayıtlarına alarak, 30.08.2009 tarihinden, 31.12.2009 tarihine kadar olan süre için kıst amortisman ayıracaktır. (B) Limited şirketi ise, 01.01.2009-30.08.2009 tarihleri için amortisman ayıracaktır.

Normal amortisman ayrılmış olup amortisman oranı %20’ dir.



- (B) Limited Şirketi tarafından Ayrılacak Amortisman Tutarı

- Demirbaşların yıllık amortismanı: 20.000 TL

( 100.000 X %20) = 20.000

- 30.08.2009 tarihine kadar 8 aylık amortisman tutarı:

( 8/12 X 20.000) = 13.333

-(A) AŞ tarafından ayrılacak amortisman tutarı

- Demirbaşların yıllık amortismanı: 20.000

- 4 aylık kıst amortisman : 6.666 TL

(4/12 X 20.000 ) = 6.666



ÖRNEK: (E) AŞ, inşaat taahhüt, nakliye ve beton imalatı faaliyetiyle uğraşmaktadır. 2007 yılında satın alarak aktifine kaydettiği iki adet döner mikserli beton taşıma kamyonlarından birisinin motorunu KDV hariç 40.000 TL’ye yeniletmiş eski motoru depoya kaldırmıştır. Diğer kamyonun mikserini ise 30.000 TL’ye yeniletmiş ve eski mikseri 2.000 TL’ye hurdacıya satmıştır. 2010 yılı dönem sonu işlemlerinin yapılması sırasında yapılan 70.000 TL harcamanın 770 Genel yönetim Giderleri hesabına intikal ettirildiği ve hurda satışı için herhangi bir kayda rastlanılmadığı tespit edilmiştir.

Bilindiği gibi 213 sayılı V.U.K.’ nun 313. maddesinde, amortismanın konusu gayrimenkullerle gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil ettiği hüküm altına alınmıştır. V.U.K.’nun 269. maddesinde ise gayrimenkul ve gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin maliyet bedeliyle değerleneceği, 272. maddesinde ise, normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarını genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan giderler, gayrimenkulün veya elektrik üretim ve dağıtım varlıklarının maliyet bedeline ekleneceği belirtilmiş ve aşağıdaki parantez içindeki hüküm ile maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlere örnekler verilmiştir.

(Bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir.)

Yukarıda belirtilen yasal hükümler göz önünde bulundurulduğunda ( E) AŞ’nin mikserli kamyonların fonksiyonlarını artırıcı veya ömrünü uzatıcı giderlerin kamyonların maliyet unsuru olduğundan kalan amortisman süresi içerisinde amortismana tabi tutulması gerekmektedir.

Kamyonların 5 yıl içerisinde ve eşit tutarlarda amortisman ayrıldığı kabul edilirse 2007, 2008 ve 2009 yıllarında amortisman ayrılmış olup, 2010 ve 2011 yıllarında amortisman ayrılacaktır. Dolayısıyla, 70.000 X 0,50 = 35.000 TL amortisman ayrılması gerekir.

Şirketin 70.000 TL gideri 770 Genel yönetim giderleri hesabından çıkartarak, gerekli amortisman kayıtlarını yapması gerekir. Ayrıca 2.000 TL hurda satışına ilişkin hasılat kayıtlarının da yapılması gerekir.



IV-AMORTİSMAN UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR
1- Arazide ve Arsalarda Amortisman

V.U.K.’nun 314. maddesinde, boş arazi ve boş arsaların amortismana tabi olmadığı hükme bağlanmıştır. Boş araziler ve boş arsalar gayrimenkul olmasına rağmen aşınmaya, yıpranmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunmadıklarından amortismana tabi olmayacaktır. Ancak aynı kanununu 1. ve 2. bentlerinde tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvelik, dutluk, fındıklık ……..tarım tesisleri ile, işletmede inşa edilmiş olan her nevi yollar ve harkların amortismana tabi tutulacağı belirtilmiştir.



2- Madenlerde Amortisman

V.U.K.’nun 316. maddesinde madenlerde amortisman düzenlenmiş olup, işletme sebebiyle içindeki cevherin azalmasından dolayı maddi değerini kaybeden madenlerin ve taş ocaklarının imtiyaz veya maliyet bedelleri, ilgililerin, müracaatları üzerine bunların büyüklük ve mahiyetleri göz önünde tutulmak ve her maden veya taş ocağı için ayrı ayrı olmak üzere Maliye ve Sanayi Bakanlıklarınca belli edilecek nispetler üzerinden yok edileceği belirtilmiştir.



3- Fevkalade Amortisman

213 sayılı Vergi Usul Kanununu 317. maddesinde, yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir

hale gelen; cebrî çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen «Fevkalâde ekonomik ve teknik amortisman nispetleri» uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

V–AMORTİSMANLARDA ÖZEL HALLER VE YENİLEME FONU

Bilindiği gibi Vergi Usul Kanununu 3. kitabı “ Değerleme “ başlığını taşımakta olup, 3.kısım amortisman konusunu düzenlenmiştir. Üçüncü kısmın 3. bölümünde ise amortismanlarda özel halleri düzenlemektedir. Bu bölümde düzenlenen konulara bakıldığında, amortismana tabi malların satılması, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin sigorta tazminatı ve yenileme fonu konularında gerekli düzenlemeler yapılmıştır. Yazımızın bundan sonraki bölümlerinde belirtilen konulardaki yasal hükümler açıklanacaktır.



1- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Satılması

V.U.K.’nun 328. maddesinde; “ Amortismana tabi iktisadî kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hâsılat veya gider kaydederler. Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir. “ hükmü yer almaktadır.



ÖRNEK: Aktife 5.000 TL kayıtlı, 20.000 TL enflasyon farkı ve 4.000 TL birikmiş amortismanı, 16.000 TL amortisman enflasyon farkı bulunan demirbaş 10.000 TL + % 20 KDV üzerinden peşin olarak satılmıştır.

100 Kasa




12.000,00




257 Birikmiş Amortismanlar





20.000,00




257.01 Demirbaş Amortismanı




4.000,00




257.01.001 Enflasyon Farkı




16.000,00







255 Demirbaşlar




25.000,00




255.01 Demirbaş




5.000,00




255.01.001 Enflasyon Farkı




20.000,00




391 Hesaplanan KDV




2.000,00




679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar




5.000,00




679.01 MDV Satış Karları







2- Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Sigorta Tazminatı

V.U.K.’nun 329. maddesinde, “Amortismana tabi malların sigorta tazminatı düzenlenmiş olup, anılan madde hükmüne göre; “ Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen zıyaa uğrayan amortismana tabi iktisadî kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (Amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kâr veya zarar hesabına geçirilir….” hükmü yer almaktadır.



ÖRNEK: İşletme aktifine 20.000 TL kayıtlı ve 15.000 TL birikmiş amortismanı bulunan taşıt kaza sonucunda tamamen kullanılamaz hale gelmiştir. Taşıt, 18.000 TL poliçe bedelli ile sigortalıdır. Sigorta şirketi, 18.000 TL ödemeyi taahhüt etmiştir. Taşıt, sigorta şirketine 18.000 TL + % 80 KDV olarak fatura edilmiştir.

136 Diğer Çeşitli Alacaklar




21.240,00




257 Birikmiş Amortismanlar




15.000,00







254 Taşıtlar




20.000,00




391 Hesaplanan KDV




3.240,00




679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar




13.000,00




679.01 MDV Kârı







3- Yenileme Fonu Uygulaması

V.U.K.’nun 328.maddesinde satılan iktisadi kıymetlerde kar oluştuğu takdirde,329. maddesinde ise kanunda belirtilen olaylar neticesi alınan sigorta tazminatlarının, iktisadi kıymetlerin net değerinden fazla olması halinde kar oluşması durumunda işletmeler tarafından söz konusu iktisadi kıymetlerin yenilenmesi amacıyla yenileme fonuna alınabileceği belirtilmiştir. Her iki maddedeki yenileme fonuna ilişkin hükümlerin aynı olduğu görülmektedir. Söz konusu hükümler şöyledir. “  Şu kadarki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi için mahiyetine göre zaruri bulunur / Şu kadar ki, alınan sigorta tazminatı ile zıyaa uğrayan malların yenilenmesi için mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, / bu takdirde tazminat fazlası yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azamî üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur. “ hükümleri yer almaktadır.



ÖRNEK: Aktife 50.000 TL kayıtlı 40.000 TL birikmiş amortismanı bulunan demirbaş yenilemek amacı ile 30.000 TL + % 18 KDV bedelle peşin satılmıştır.

Yeni alınan demirbaş için ilk yıl için 15.000 TL ve 2. yıl için 15.000 TL amortisman hesaplandığını varsayalım.



100 Kasa




35.400,00




257 Birikmiş Amortismanlar




40.000,00







255 Demirbaşlar




50.000,00




391 Hesaplanan KDV




5.400,00




549 Özel Fonlar




20.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu









549 Özel Fonlar




15.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu













257 Birikmiş Amortismanlar




15.000,00

1.Yıl amortismanın kayıtlanması

549 Özel Fonlar




5.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu










770 Genel Yönetim Giderleri




10.000,00







257 Birikmiş Amortismanlar




15.000,00

2.Yıl amortismanın kayıtlanması

ÖRNEK: Aktife 50.000 TL kayıtlı ve 40.000 TL birikmiş amortismanı bulunan demirbaş, yenilenmek amacı ile 40.000 TL + % 18 KDV’ ye peşin satılmıştır. Üçüncü yıl yapılan envanter çalışmasında yenileme fonu bulunan demirbaşın yerine yenisinin alınmadığı tespit edilmiştir.

100 Kasa




47.200,00




257 Birikmiş Amortismanlar




40.000,00







255 Demirbaşlar




50.000,00




391 Hesaplanan KDV




7.200,00




549 Özel Fonlar




30.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu









549 Özel Fonlar




35.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu













671 Önceki Yıllar Gelir ve Karları




30.000,00

ÖRNEK: Aktife 80.000 TL kayıtlı ve 60.000 TL birikmiş amortismanı bulunan taşıt, yenilenmek amacı ile 70.000 + % 1 KDV’ ye peşin olarak satılmıştır. Satılan taşıtın yerine 30.000 TL + % 20 KDV tutarında bir taşıt peşin alınmıştır. Alınan taşıt normal amortisman yöntemi ile amortismana tabi tutulacaktır. İlan edilen oran % 20 dir.

Bu varsayımlar ışığında taşıtın yenileme amacı ile satılması, oluşan yenileme fonunun altında yeni taşıt alınması, alış kaydı ve amortisman tablosu ve kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.



100 Kasa




70.700,00




257 Birikmiş Amortismanlar




60.000,00







254 Taşıtlar




80.000,00




391 Hesaplanan KDV




700,00




549 Özel Fonlar




50.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu









254 Taşıtlar




30.000,00



191 İndirilecek KDV




6.000,00







100 Kasa




36.000,00



Amortismana Tabi Değer

Yıllar

Amortisman Oranı %

Ayrılan Amortisman

Birikmiş Amortisman

Net Değer

30.000

2005

20

6.000

6.000

24.000

30.000

2006

20

6.000

12.000

18.000

30.000

2007

20

6.000

18.000

24.000

30.000

2008

20

6.000

24.000

18.000

30.000

2009

20

6.000

30.000

0



549 Özel Fonlar




20.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu













679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar




20.000,00

(Yenileme Fonunun mahsup edilemeyecek kısmının kâr hesabına intikali)

549 Özel Fonlar




6.000,00




549.01 MDV Yenileme Fonu













257 Birikmiş Amortismanlar




6.000,00

Not: 549 Özel Fonlar hesabında satışla ilgili 30.000 TL vardır. Taşıtın ekonomik ömrü boyunca ayrılacak amortismanları gider yazılmayıp 257 Birikmiş Amortismanlar hesabının alacağı karşılığında 549 Özel Fonlar hesabının borcuna yazılarak mahsup yapılacaktır.

ÖRNEK: (D) AŞ, 2008 yılında satın aldığı kamyonlardan 8 tanesini 2009 yılında satmış ve satıştan elde edilen 120.000 TL kar yenileme fonuna alınmıştır. 2010 yılında satılan kamyonların yerine yenilerinin alınması kararlaştırılmıştır. Şirketin muhasebe ve finans departmanlarınca alınacak kamyonların kredi yoluyla veya finansal kiralama yoluyla alınması seçeneklerinin değerlendirilmesi sonucu finansal kiralama seçeneği uygun görülmüş ve finansal kiralama yoluyla kamyonlar alınmıştır. Alınan kamyonlara ayrılan amortismanlar yenileme fonundan mahsup edilecek şekilde gerekli muhasebe kayıtları yapılmıştır.

Şirketin finansal kiralama yoluyla edindiği kamyonlar, kanun maddesinde belirtilen iktisap edilen yeni değerler olarak kabul etmek gerekecektir. Şirket, yenileme işini satın alma yoluyla değil, finansal kiralama yoluyla yapmıştır. Dolayısıyla, ayrılan amortismanların, bilançoda gözüken yenileme fonundan mahsup edilmesinde herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.


VI- SONUÇ

Bu yazımızda, oldukça geniş kapsamlı bir konu olan amortisman konusunu spesifik özellikleriyle ve özetlemek suretiyle incelemeye çalışılmıştır. Amortisman ayrılması zorunlu olmayıp ihtiyari bir uygulama olduğu bilinmektedir. Amortismanın herhangi bir yıl ayrılmamasından dolayı amortisman süresinin uzamayacağı yazımızın ilgili bölümlerinde açıklanmıştır. Mükelleflerin bu durumu dikkate alarak 2010 yılının sonuna yaklaştığımız bu günlerde, işletmelerinde bulunan iktisadi kıymetlerinin ekonomik ömrüne göre amortisman ayırmalarını ihmal etmemelerinde fayda görülmektedir.



İzmir Yolu Cad. Eser İş Merkezi No:120 Kat:5 D:9 Nilüfer - BURSA Tel: (0224) 249 31 31 – 249 71 72 Fax: 248 00 28

BURSA YMM ODASI Sicil No: 130 / 82 - Mühür No: 1939 Nilüfer Vergi Dairesi 980 000 9901 mail@mesutyigit.com




Dostları ilə paylaş:


Verilənlər bazası müəlliflik hüququ ilə müdafiə olunur ©muhaz.org 2017
rəhbərliyinə müraciət

    Ana səhifə