Secţia comercială, maritimă şi fluvială

11. Contencios administrativ şi fiscal. Contestaţie act control şi anulare decizie. Impozit datorat, calcul pentru evitare dublă impunere.

Din actele şi lucrările dosarului instanţa constată următoarele:

Prin cererea formulată la data de 21.05.2003 şi înregistrată sub nr.214/CA/2003 la Tribunalul Constanţa, reclamanta Reprezentanţa în România a F.I.C. (H), societate comercială din Marea Britanie, a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Constanţa – Serviciul de soluţionare a contestaţiilor, desfiinţarea deciziei nr.79/22.04.2003 pronunţată de pârâtă prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva procesului-verbal din 04.03.2003 întocmit de Direcţia Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului Constanţa – Biroul de Aplicare a Convenţiilor de evitare a dublei impuneri şi exonerarea de plata sumei de 1.558.726.646 lei reţinută ca debit la bugetul de stat.

În subsidiar, reclamanta a solicitat desfiinţarea în parte a deciziei nr. 79/22.04.2003 cu privire la majorările de întârziere în cuantum de 470.783.832 lei, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că prin procesul-verbal încheiat la data de 04.03.2003, în urma verificărilor făcute de organele de control cu privire la modul de calcul şi de virare a impozitului pe venit pentru perioada 01.01.2000-31.12.2002, s-au reţinută diferenţe de impozit de plată la care au fost calculate majorări de întârziere.

A susţinut reclamanta că procesul-verbal contestat este nelegal întrucât, potrivit Decretului Lege nr.122/24.04.1990 privind autorizarea şi funcţionarea în România a reprezentanţelor societăţilor comerciale şi organizaţiilor economice străine, reprezentanţa nu are personalitate juridică proprie, fiind o prelungire a personalităţii juridice a societăţii mamă din străinătate.

Conform autorizaţiei de funcţionare nr.815/06/10.01.2002, reclamanta nu desfăşoară o activitate comercială în sensul încheierii de acte juridice şi efectuării de acte de comerţ aducătoare de venit sub formă de comisioane, astfel că în mod greşit s-a apreciat că raportul juridic dintre societatea străină şi reprezentanţa acesteia în România este acela dintre mandant şi mandatar, respectiv un mandat special legal şi în mod nelegal a fost aplicat impozit „comisioanelor” încasate.

A susţinut reclamanta că nu are putere de reprezentare şi nu încheie acte juridice care să conducă la dobândirea de venit prin comisioane, sumele de bani primite de la societate fiind doar pentru acoperirea cheltuielilor, astfel că în cauză sunt aplicabile prevederile art.1 al.3 din O.G. nr.24/1996 şi, deci, impozitarea se face potrivit normelor de venit.

În sprijinul interpretării date, reclamanta a invocat noile dispoziţii în materie, respectiv art.123 Cod fiscal, precum şi încălcarea Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri încheiată între Republica Socialistă România şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord potrivit cu care comisioanele reprezintă beneficii ale firmei din Marea Britanie impozabile doar în Marea Britanie, dacă firma din Marea Britanie nu are un sediu permanent în România.

Reclamanta a mai criticat şi stabilirea majorărilor de întârziere în sumă de 470.783.832 lei susţinând că în mod nelegal acestea au fost calculate retroactiv, începând cu anul 2000 încălcând prevederile art.4 al.4 şi 5 din O.G. nr.24/1996, având în vedere că organele fiscale au definitivat impozitul pe venit abia la data de 04.03.2003.

Prin sentinţa civilă nr.181/2005, Tribunalul Constanţa a admis acţiunea şi a anulat în parte decizia nr.79/22.04.2003 cu privire la majorările de întârziere în cuantum de 470.783.832 lei şi, pe cale de consecinţă, procesul-verbal din 04.03.2003 în referire la majorări de întârziere, a menţinut celelalte dispoziţii ale deciziei şi ale procesului-verbal contestate şi a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 20.044.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că termenul de „comision” în accepţiunea O.G. nr.24/1996 reprezintă orice sumă primită de la firma străină, reprezentanţei fiindu-i aplicabile dispoziţiile art.1 al.1 potrivit cu care venitul anual impozabil se calculează prin scăderea cheltuielilor deductibile din comisioanele încasate de la firma străină.

Cu privire la aplicabilitatea Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri, instanţa a reţinut că aceasta nu este incidentă în cauză, întrucât regimul impozitării este reglementat de O.G. nr.24/1996, iar dispoziţiile menţionate sunt aplicabile doar Reprezentanţei pentru activitatea desfăşurată şi nu societăţii comerciale străine.

Referitor la capătul de cerere subsidiar, prima instanţă a apreciat că reclamanta nu se face vinovată de plata cu întârziere a diferenţei de impozit întrucât pârâta nu a respectat prevederile art.3 din O.G. nr.24/1996 privind definitivarea calculului impozitului pe venit în termen de 20 de zile de la depunerea declaraţiei de impunere finală pentru anul expirat.

Împotriva sentinţei menţionate au declarat recurs atât reclamanta, cât şi pârâta.

Recurenta-reclamantă a criticat soluţia primei instanţe ca fiind nelegală şi netemeinică, susţinând că în mod greşit instanţa şi-a însuşit argumentele prezentate de organul fiscal în decizia contestată, respectiv faptul că raportul dintre societatea străină şi reprezentanţa acesteia în România este un mandat special legal, iar din punct de vedere fiscal, orice sumă încasată de reprezentanţă constituie comision, potrivit art.1 al.2 din O.G. nr.24/1996.

Recurenta a reiterat apărările invocate în faţa instanţei de fond privind natura juridică a „comisionului”, noţiune în care nu se încadrează sumele primite de la societatea străină, încălcarea Convenţiei privind dubla impunere şi necesitatea impozitării pe baza normei de venit.

În drept, recurenta a invocat dispoziţiile art.304 pct.9 Cod pr.civilă.

Recurenta-pârâtă a criticat soluţia instanţei de fond în ceea ce priveşte desfiinţarea actelor administrativ-fiscale pentru suma de 470.783.832 lei reprezentând majorări de întârziere.

A susţinut recurenta-pârâtă că reclamanta nu a urmat procedura prealabilă de contestare a actelor administrative fiscale, contestaţia formulată având ca obiect doar impozitul pe venitul reprezentanţei şi nu şi calculul majorărilor de întârziere.

A mai arătat recurenta-pârâtă că stabilirea majorărilor de întârziere în sarcina reclamantei s-a făcut în mod corect întrucât neplata la termen a unor obligaţii bugetare atrage majorări de întârziere, aceeaşi concluzie fiind dată şi de expertul contabil desemnat în cauză.

Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de pârâtă, arătând că din conţinutul contestaţiei formulate rezultă contestarea în totalitate a procesului-verbal din 04.03.2003, iar concluziile raportului de expertiză îi sunt favorabile, pârâta nemotivând în nici un fel legalitatea majorărilor de întârziere.

De asemenea, recurenta-pârâtă a solicitat, prin întâmpinare, respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Analizând cauza sub aspectul motivelor invocate, Curtea constată că ambele recursuri sunt nefondate.

Astfel, în ceea ce priveşte motivele invocate de recurenta-reclamantă, se reţine că activitatea acesteia se desfăşoară potrivit dispoziţiilor Decretului-Lege nr.122/1990 privind autorizarea şi funcţionarea în România a reprezentanţelor societăţilor comerciale şi organizaţiilor economice străine, iar impozitarea s-a făcut, pentru perioada supusă controlului, potrivit normelor de impozitare prevăzute de O.G. nr.24/1996, în vigoare la data respectivă.

Conform art.1 din Decretul-Lege nr.122/1990 „societăţile comerciale şi organizaţiile economice străine pot avea reprezentanţe în România pe bază de autorizaţie eliberată în acest scop”.

De asemenea, art.3 prevede că societăţile comerciale şi organizaţiile economice străine reprezentate răspund, în condiţiile legii, pentru actele şi activitatea reprezentantelor lor din România.

Faţă de aceste dispoziţii, indiferent de obiectul de activitate stabilit prin autorizaţia de funcţionare, este evident că raportul juridic dintre societatea străină şi reprezentanţa sa din România, conform intenţiei legiuitorului, este un raport de reprezentare.

Aceeaşi intepretare rezultă şi din dispoziţiile art.8 din acelaşi act normativ potrivit căruia „reprezentanţa efectuează în numele societăţii comerciale sau al organizaţiei economice străine numai acte juridice şi activităţi conforme cu obiectul de activitate stabilit prin autorizaţia de funcţionare”.

Prin urmare, chiar dacă reclamanta nu are puterea de a încheia acte juridice în numele şi pe seama societăţii străine, totuşi în activitatea sa, ce presupune acţiuni de promovare şi urmărire a derulării contractelor de export şi import încheiate cu partenerii din România, reprezentanţa este abilitată să acţioneze în numele societăţii străine pe care o reprezintă, iar societatea străină este ţinută să răspundă pentru activitatea reprezentanţei.

În acest context, noţiunea de „comision” prevăzută de art.1 al.2 din O.G. nr.24/1996 reprezintă orice sumă primită de reprezentanţa de la societatea comercială străină, fără a distinge dacă aceste sume sunt datorate sau nu în baza unui contract de comision.

Singura condiţie cerută de lege, astfel cum se desprinde din economia art.1 din O.G. nr.24/1996, este ca reprezentanţa să acţioneze ca şi reprezentant al societăţii străine şi în această calitate să primească anumite sume de la societatea străină.

Faţă de cele reţinute, Curtea apreciază că în mod corect instanţa de fond şi organul fiscal au reţinut că sumele primite de reclamantă de la societatea comercială străină se încadrează în noţiunea de „comision” prevăzută de art.1 al.2 din O.G. nr.24/1996 şi intră în calculul venitului anual impozabil asupra căruia se aplică cota de 38% prevăzută la art.1 al.1.

De asemenea, nu poate fi reţinută încălcarea Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi câştiguri în capital ratificată prin Decretul nr.26/1976.

Recurenta a susţinut, pe de o parte, că noţiunea de comision este cea dată de art.13 pct.3 din Convenţie potrivit cu care „termenul comisioane înseamnă plăţi făcute oricărei persoane pentru servicii ca reprezentant”, ori reprezentanţa din România nu prestează nici un serviciu şi nu are puterea de reprezentare.

O atare susţinere vine să contrazică tocmai dispoziţiile Decretului-Lege nr.122/1990 care reglementează statutul juridic al reprezentanţei lor şi care prevede în mod clar că reprezentanţa acţionează în calitate de reprezentant al societăţii străine.

A mai afirmat recurenta că Reprezentanţa I.C. (H.) Ltd are un sediu permanent în Marea Britanie în sensul art.5 pct.2 lit.a din Convenţie, respectiv un sediu de conducere, iar comisioanele menţionate reprezintă beneficii ale firmei din Marea Britanie care vor fi impozabile numai în Marea Britanie, deoarece firma din Marea Britanie nu are un sediu permanent în România, reprezentanţa neîndeplinind condiţia de sediu permanent.

Curtea nu poate reţine o astfel de afirmaţie, întrucât comisioanele care fac obiectul litigiului nu pot fi considerate „beneficii” ale societăţii străine. Comisioanele arătate reprezintă sume achitate de către societatea din Marea Britanie reprezentantei din România, iar aceste sume nu sunt supuse regulilor de impozitare invocate de recurentă, respectiv celor prevăzute de art.7 din Convenţie.

Într-o atare situaţie, având în vedere că legiuitorul a stabilit pentru reprezentanţelor societăţilor străine în România un anumit statut juridic, precum şi modalitatea de impozitare a veniturilor acestora, dispoziţiile legale fiind respectate de către organul fiscal, Curtea apreciază că motivele invocate de recurentă sunt nefondate.

În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta DGFP Constanţa, se constată că prin contestaţia adresată organului fiscal, reclamanta a criticat şi calculul majorărilor de întârziere în sumă de 470.783.832 lei ca fiind nelegal şi netemeinic.

Prin urmare, susţinerea recurentei-pârâte privind neîndeplinirea procedurii administrative prealabile pentru acest capăt de cerere este nefondată.

De asemenea, se reţine că în mod corect instanţa de fond a înlăturat din actele administrativ-fiscale suma reprezentând majorările de întârziere, având în vedere că organul fiscal avea obligaţia, potrivit art.3 al.1 din OG nr.24/1996, de a definitiva impozitul pe venit în termen de 20 de zile de la data depunerii declaraţiei de impunere.

Conform art.4 al.4 pentru achitarea cu întârziere a impozitului sau diferenţelor de impozit, se datorează majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua lucrătoare imediat următoare expirării termenului de plată, iar potrivit art.4 al.2 „diferenţele de impozit constatate în plus de către organele fiscale, ca urmare a controlului asupra declarării venitului, se plătesc în termen de 15 zile de la data comunicării înştiinţării de plată”.

Faţă de aceste dispoziţii, aplicarea majorărilor de întârziere în condiţiile în care diferenţele de impozit nu au fost stabilite în termenul legal de către organul fiscal apare ca fiind nelegală.

Pentru considerentele expuse, apreciind că motivele invocate de recurente sunt nefondate, urmează a respinge recursurile ca atare în baza art.312 al.1 Cod pr.civilă.

Decizia civilă nr. 245/CA/13.10.2005