Tema 1 evolutia sistemului contabil romanesc
Yüklə 120,22 Kb.
|
- Bu səhifədəki naviqasiya:
- 1.1 Analiza principalilor factori ce influenţează dezvoltarea sistemelor contabile
TEMA 1EVOLUTIA SISTEMULUI CONTABIL ROMANESCFACTORI DETERMINŢI ÎN CRISTALIZAREA SISTEMELOR CONTABILEIdentificarea modelelor de cerere de informaţii financiare în diferite contexte economice, politice, juridice şi sociale la nivel internaţionalIpostaza de „joc social” pe care contabilitatea a căpătat-o în ultima vreme are loc pe o „scenă” în care se întâlnesc atât producătorii cât şi utilizatorii informaţiei financiare, aceştia din urmă reprezentând categoria care dinamizează şi impune, de cele mai multe ori, regulile „jocului”. Dezvoltarea ofertei de informaţii financiare şi, implicit, dezvoltarea contabilităţii, a fost şi va rămâne strict legată de dezvoltarea cererii de informaţii financiare, venită din partea unor utilizatori ale căror necesităţi informaţionale depind de mediul economic, politic, juridic, social şi cultural în care acţionează. Toţi aceşti factori au determinat dezvoltarea, în timp, a unor sisteme contabile diferite de la o ţară la alta, cu implicaţii diferite asupra practicii şi reglementării contabile. Astfel, regulile de evaluare şi măsurare, modul de contabilizare a unor evenimente sau tranzacţii precum şi modul de prezentare a situaţiilor financiare pot fi diferite de la o ţară la alta, ceea ce constituie un impediment în calea comunicării financiare.
Diferenţele dintre sistemele politice şi economice ale diferitelor ţări se vor reflecta în diferenţele ce apar în legătură cu modul de organizare a economiei, care vor influenţa, la rândul lor, obiectivele contabilităţii. a). În cadrul unui sistem politic liberal, specific ţărilor vest-europene, Americii de Nord, Japoniei şi Australiei, guvernul, ca reprezentant al statului, poate deţine în proprietate întreprinderi industriale sau comerciale fără a juca, însă, un rol determinant în conducerea lor, aşa după cum, poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerilor unor întreprinderi pe care nu le deţine în proprietate. În cadrul unor astfel de ţări, relaţia dintre comunitatea afacerilor şi guvern poate fi privită, în cea mai mare parte, ca o relaţie de cooperare, în care, atât statul cât şi întreprinderile vor fi beneficiarii direcţi ai afacerilor derulate: statul se va bucura de un plus de credibilitate prin crearea de noi locuri de muncă, va deţine controlul asupra economiei iar întreprinderile vor beneficia de profitul obţinut, care, reinvestit, va conduce la dezvoltarea lor dar şi a societăţii, în general. O societate dezvoltată din punct de vedere economic va avea o influenţă majoră asupra dezvoltării sistemului informaţoinal-contabil al întrepriderilor ţărilor respective. Pe măsură ce o întreprindere care acţionează în cadrul unei astfel de societăţi creşte în mărime şi complexitate, va creşte şi interesul potenţialilor investitori faţă de ea. În aceste condiţii, obiectivul fundamental al contabilităţii va fi acela de a oferi informaţii utile în vederea luării deciziei de a investi. Obiectivul contabilităţii americane, spre exemplu, este acela de a oferi cea mai realistă (onestă) imagine posibilă a situaţiei economice a întreprinderii iar a celei britanice, de a oferi o imagine adevărată şi loială (true and fair view). Pentru a atinge acest obiectiv, informaţiile contabile trebuie să fie inteligibile, relevante, comparabile şi fiabile. În cadrul unor astfel de ţări, cererea de informaţii financiare vine, cu predilecţie, din partea investitorilor, pentru care, capacitatea de a realiza câştiguri viitoare devine o informaţie capitală. În acest sens, contabilitatea va avea drept menire comunicarea de informaţii care să dezvăluie rentabilitatea întreprinderii, în special sub forma beneficiului din exploatate. În consecinţă, cercetările în domeniul contabil au fost îndreptate, cu predilecţie, spre măsurarea veniturilor şi a cheltuielilor din exploatare şi mai puţin în scopul unei evaluări mai semnificative a activelor şi pasivelor bilanţiere, de unde şi importanţa crescută acordată contului de profit şi pierdere, ca document contabil de sinteză, în detrimentul bilanţului. Pe de altă parte, luarea deciziei de a investi se bazează şi pe capacitatea întreprinderii de a degaja fluxuri monetare, considerate fenomene concrete, măsurate şi evaluate cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie. Acest document contabil de sinteză pune în evidenţă variaţia lichidităţilor întreprinderii în cursul unui exerciţiu contabil, reliefând, în acelaşi timp, şi contribuţia diferitelor activităţi derulate de intreprindere (de exploatare, de finanţare şi de investiţii) la obţinerea fluxurilor de lichidităţi. Importanţa unui astfel de document rezidă şi în faptul că întreprinderile pot previziona viitoarele fluxuri de lichidităţi, informaţie utilă investitorilor din perspectiva recuperării investiţiilor efectuate Nu în ultimul rând, investitorii şi creditorii întreprinderii sunt interesaţi de natura şi mărimea resurselor economice deţinute sau controlate de întreprindere, sub formă de active, precum şi de natura pasivelor sale interne şi externe. Structura bilanţului întreprinderilor unor astfel de ţări răspunde acestui obiectiv. b). Alături de sistemul politico-economic liberal, există şi unul egalitar-autoritar, (ce poate fi asociat cu un sistem economic planificat, centralizat) ce tinde să coexiste cu unul de tip liberal. Un astfel de sistem include fostele ţări socialiste ce se găsesc, în momentul de faţă, în plin proces de tranziţie către economia de piaţă . În cazul unor astfel de ţări, cererea de informaţii financiare venea, mai ales după cel de- al doilea război mondial şi până în 1990, din partea unicului utilizator al informaţiei contabile, statul. În România, spre exemplu, sistemul contabil era unul de tip monist1 şi avea drept obiectiv furnizarea informaţiilor necesare planificării şi controlului economiei naţionale. Drept urmare, în centrul preocupărilor contabilităţii se situa procesul de producţie, în general, şi analiza costurilor şi a rentabilităţii pe produs, în special. Prin sistemul de conturi practicat se urmărea, în fapt, realizarea unui cost planificat, iar situaţiile financiare întocmite de întreprinderi, erau destinate, cu predilecţie, alimentării statisticilor necesare elaborării şi punerii în operă a politicii economice a statului. În consecinţă, formatul acestora era acelaşi pentru toate întreprinderile, indiferent de mărimea sau natura activităţilor desfăşurate. Acestea se întocmeau trimestrial şi făceau parte dintr-u sistem de informare ce trebuia să permită statului alocarea resurselor şi asigurarea realizării planului. În această perioadă contabilitatea nu dispunea de o structură conceptuală solidă, cu toate că puteau fi întâlnite câteva principii contabile ce operau cu titlu explicit (principiul cuantificării monetare, principiul costurilor istorice, principiul justificării faptelor, principiul partidei duble) şi altele ce operau în mod implicit (principiul entităţii, principiul permanenţei metodelor, principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere). Din acest considerent, dar şi pentru faptul că cererea de informaţii financiare nu provenea din partea unor grupuri variate de utilizatori, lucrările contabile aveau un caracter pur tehnic şi o funcţie pasivă, de înregistrare strictă şi corectă a operaţiilor. De altfel, normalizarea contabilă în România devine atributul exclusiv al statului încă din 1947, odată cu crearea, în cadrul Ministerului Industriei şi Comerţului a unui Consiliu Permanent al normalizării contabile. Acesta a procedat la elaborarea unui cadru general de conturi, aplicabil tuturor întreprinderilor industriale, ce cuprindea clasele şi grupele de conturi folosite în diferite ramuri de activitate industrială, precum şi la elaborarea instrucţiunilor privind tehnica înregistrărilor contabile. Cu toate că pentru formarea unei baze teoretice a contabilităţii, la început s-a folosit experienţa sovietică (prin traducerea unor lucări de specialitate a unor autori sovietici2), adaptată la cerinţele economiei româneşti din acea vreme, după 1956 s-a încercat şi s-a reuşit publicarea unor lucrări3 inspirate din literatura contabilă universală, care au constituit punctul de plecare pentru o adevărată cercetare ştiinţifică în domeniul contabil. Aceasta a fost continuată în special în mediul universitar românesc, de prestigioşi profesori care, în amfitreatele universitare pregăteau, încă dinainte de 1990, standardele internaţionale de contabilitate. Schimbarea sistemului politic al fostelor ţări socialiste din Europa Centrală şi de Est, după 1990, tranziţia de la o economie excesiv centralizată spre o economie de piaţă, au însemnat evenimente ce au determinat începutul unor reforme profunde şi a sistemului lor contabil. Acesta trebuia să răspundă noilor exigenţe ce urmau a fi îndeplinite în vederea integrării în structurile NATO şi ale Uniunii Europene. Este şi motivul pentru care aceste ţări au adoptat „din mers” prevederi ale directivelor europene în materie de contabilitate şi/sau Standarde Internaţionale de Contabilitate. Ungaria, spre exemplu, în alegerea sistemului contabil s-a inspirat din modelul german; Kazakstan-ul, care încă nu aspira la aderarea în structurile europene, a decis adoptarea în totalitate a sistemului american de contabilitate (US GAAP). Problema cu care s-a confruntat România în cazul schimbării din 1990 a fost ce model de contabilitate ar trebui urmat. Ar trebui adoptat un „model de contabilitate anglo-saxon sau unul continental? (N. Feleagă şi I. Ionaşcu, 1993). În cele din urmă, România a optat pentru un sistem contabil continental, respectiv francez, considerându-l apt „să ofere cele mai utile caracteristici pentru o ţară ca România, cu tradiţii culturale şi politice proprii şi nevoie de modernizare economică”4. Prima etapă a reformei contabile a fost demarată la sfârşitul anului 1991, sub forma Legii Contabilităţii nr. 82/1991, implementată prin Hotărârea de Guvern nr. 704/1993 dar şi prin reglementările contabile conexe care, printre altele, au promulgat, ceva mai târziu, Planul de Conturi General, ce păstrează caracteristicile Planului Contabil General (PCG) francez.5 La sfârşitul anului 1993, Direcţia Generală a Contabilităţii din cadrul Ministerului Finanţelor, în colaborare cu universitari şi practicieni români, a definitivat acest sistem contabil, ce avea să fie aplicat în România începând cu 1 ianuarie 1994. În acest sens, aceeaşi instituţie (Ministerul Finanţelor) editează, în acelaşi an, o lucrare sub egida Editurii Economice „Sistemul Contabil al Agenţilor Economici”. Aceasta includea Legea Contabilităţii nr. 82/1991, Regulamentul pentru aplicarea a acesteia, Planul de conturi general şi normele de utilizare ale acestuia, monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operaţiuni economico-financiare, machetele registrelor contabile şi ale conturilor anuale. Factorii care au contribuit la alegerea sistemului francez de contabilitate, drept model pentru reforma contabilităţii româneşti, au fost prezentaţi pe larg şi de profesorii Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu6. Dintre aceştia menţionăm:
Sistemul contabil din 1994 s-a deosebit de predecesorul său prin următoarele aspecte:
Odată implementat în contabilitatea românească, controversele în legătură cu acesta nu au ezitat să apară. Pe de o parte se situau susţinătorii acestui sistem contabil, iar pe de altă patre, contestatarii lui. Profesorii N. Feleagă şi I. Ionaşcu (1993) deşi aduc o serie de argumente în favoarea acestui tip de sistem contabil, acestea au fost criticate de autori ca J. Richard (1995) şi Nobes (1998). J. Richard critică alegerea făcută, apreciind că „întreaga legislaţie a României se bazează pe contabilitatea financiară franceză (cu toate caracteristicile sale de contabilitate statică, cu obiective fiscale şi macroeconomice)”, oferind, spre exemplu, existenţa provizioanelor reglementate în aceeaşi termeni ca provisions reglementees franceze, existenţa Planului de conturi general pe care îl consideră „o replică a Planului Contabil General francez 1982, formatele bilanţului şi contului de profit şi pierdere ce copiază formatele franceze până la specificarea soldurilor intermediare de gestiune”. Nobes (1998), deşi este de acord cu decizia „strategică” a autorităţilor române potrivit căreia reforma contabilă ar trebui să fie făcută prin crearea unui sistem compatibil cu dreptul societăţilor comerciale armonizat prin Directivele Europene (din perspectiva aderării României la Uniunea Europeană), totuşi, consideră că aceasta nu explică pe deplin alegerea Franţei ca „model cultural” dominant pentru România. Criticile nu au ezitat să apară nici în legătură cu modul de aplicare a sistemului contabil.. Acestea au fost punctate în literatura de specialitate, chiar de unii autori de renume. care, iniţial au susţinut alegerea făcută7. Dintre acestea menţionăm:
Indiferent de criticile aduse, considerăm că marele câştig al sistemului contabil românesc din 1994 l-a reprezentat introducerea unui plan contabil dualist, ceea ce a marcat deschiderea către o contabilitate orientată atât către utilizatorii interni cât şi cei externi ai informaţiei financiare. De asemenea, adoptarea în contabilitatea românească, a celor şase principii contabile general admise (chiar numai prin a fi menţionate) trebuie apreciată ca un prim pas în direcţia conceptualizării contabilităţii financiare. Dar reforma economică din România era departe de a se fi încheiat. Aceasta a atras după sine noi reforme şi în domeniul financiar-contabil. Să nu uităm că la noi actul normalizator era unul de esenţă publică, normele contabile fiind rezultatul implicării statului (prin Direcţia Generală Legislaţie Contabilă din cadrul Ministerului Finanţelor, de la acea dată) în actul normalizator. Chiar dacă în 1992 a luat fiinţă Colegiul Consultativ al Contabilităţii (organism ce funcţionează pe lângă Ministerul Finanţelor, având în componenţa sa reprezentanţi ai Ministerului Finanţelor, ai Corpului Experţilor Contabili şi ai Contabililor Autorizaţi din România-CECCAR, ai Băncii Naţionale a României, universitari, specialişti în domeniul financiar-contabil etc.), acesta nu a reuşit să-şi formeze şi să-şi publice propria-i doctrină contabilă în materie de normalizare. În aceste condiţii, procesul de elaborare a normelor contabile era departe de ceea ce înseamnă elaborarea normelor contabile pe plan internaţional. Spre deosebire de normele contabile internaţionale, normele contabile româneşti nu reprezentau punctul de convergenţă al tuturor celor interesaţi de informaţia contabilă. Pe de altă parte, acest organism nu era unul independent atât faţă de puterea publică cât şi faţă de profesia contabilă. A doua etapă a reformei contabile Perioada 1999-2001 a marcat o adevărată cotitură în ceea ce priveşte dezvoltarea contabilităţii în România. Practic, normalizatorii români decid reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil în care elementele de sorginte anglo-saxonă vor fi predominante. Este dificil de apreciat care au fost motivele care au stat la baza unei astfel de decizii, mai ales ţinând cont de faptul că sistemul contabil din 1994 de-abia se implementase, iar aplicarea lui în practica s-a dovedit eficientă, întreprinderile adoptându-l fără prea mari dificultăţi. Poate că cel mai evident motiv a fost recunoaşterea faptului că sistemul contabil de inspiraţie franceză nu mai corespundea, în această etapă de dezvoltare economică, aspiraţiilor României privind o mai mare deschidere către pieţele străine de capital. Confirmarea acestui lucru este dată şi de înfiinţarea, chiar după 1990, şi dezvoltarea ulterioară a Bursei de Valori naţionale, ca simbol al economiei de piaţă şi ca factor de atracţie al investiţiilor străine. De asemenea, recunoaşterea importanţei investiţiilor americane în România a direcţionat atenţia responsabililor români către un model de contabilitate în care elementele anglo-saxone să devină preponderente. Pe de altă parte, nu trebuie scăpată din vedere, nici strategia UE privind apropierea de IASB (International Accounting Standards Board), în sensul utilizării normelor contabile internaţionale. Acest organism „cu accente anglo-saxone, a depăşit Directivele Uniunii Europene, ca forţă a schimbării contabilităţii (exemplificată, cel mai evident, de decizia Comisiei UE din 1995, care susţinea eforturile depuse de IASB)8. Dar aceste probleme sunt tratate pe larg în cuprinsul capitolului II. De menţionat este faptul că în vederea regândirii sistemului contabil românesc, încă din anul 1996 Guvernul României, reprezentat de Ministerul Afacerilor Externe, a încheiat un acord cu Guvernul Marii Britanii prin care o echipă de specialişti din cadrul Institutului Ecperţilor Contabili din Scoţia-ICAS, finanţată de fundaţia Know How Fund, urma să pună la dispoziţia normalizatorilor români asistenţa tehnică de specialitate. Rezultatul consilierii şi deliberării autorităţilor din România a dus la apariţia Ordinului Ministrului Finanţelor nr.403/1999, înlocuit cu un altul, cu aceeaşi denumire, în februarie 2001. Este vorba de OMF nr. 94/20.02.2001, „Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (CEE) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate”. După cum se poate constata, deschiderea către internaţional a sistemului contabil românesc transpare din însăşi denumirea Ordinului. De altfel. influenţele internaţionale asupra Ordinului pot fi împărţite în patru categorii:9
Influenţa lucrărilor UE transpare din însăşi structura Ordinului (Tabelul 1) care, păstrează, în linii mari, structura prevăzută de Directiva a IV-a a UE. Astfel,natura situaţiilor financiare (secţiunea 3) este urmată de secţiunea referitoare la forma şi conţinutul acestor situaţii (secţiunea 4), principii şi reguli contabile (secţiunea 5), note explicative la situaţiile financiare (secţiunea 5) şi probleme cu privire la aprobarea şi publicarea raportului annual (secţiunile 6-10). Această ordine, este, în mare măsură, aceeaşi cu cea oferită de Directivă. Influenţa IASB asupra Ordinului se manifestă prin faptul că acesta cere întreprinderilor româneşti nu doar să întocmească conturile lor anuale în conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, dar şi în concordanţă cu cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare elaborat de IASB şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (art. 3.4, secţiunea 3 din Ordin). Influenţa internaţională transpare, de asemenea, şi dacă avem în vedere că un obiectiv explicit al Ordinului este armonizarea contabilităţii din România cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. În acest sens, art. 5.22, secţiunea 5, din Ordin, unde sunt prevăzute regulile de evaluare referitoare la cheltuielile de dezvoltare, stipulează că astfel de cheltuieli vor fi înscrise în bilanţ numai în anumite situaţii descrise de normele contabile internaţionale (în speţă, descrise de vechiul standard IAS 9, anulat în 1998). 
O influenţă similară poate fi remarcată şi în cazul perioadei maxime de amortizare (de 20 ani) a fondului comercial. Această perioadă prevăzută la art. 5.23(b), secţiunea 5 din Ordin reprezintă, de altfel, perioada maximă specificată de IAS 22 (revizuit în 1993). Însă, cea mai importantă influenţă internaţională manifestată asupra Ordinului considerăm că a reprezentat-o adoptarea a trei noi principii contabile preluate din norma contabilă internaţională IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, şi anume: principiul pragului de semnificaţie, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv. Alături de influenţele europene şi internaţionale, asistăm şi la o puternică influenţă franceză asupra Reglementărilor contabile aprobate prin OMF nr. 94/2001. Spre exemplu:
După cum se cunoaşte, Planul Contabil General francez din 1982 cuprinde lista termenilor contabili cheie utilizaţi, precum şi o scurtă descriere a fiecărui termen, atitudine întâlnită şi în cadrul OMF nr. 94/2001, care defineşte activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile şi rezultatele. b. Reglementările contabile aferente întreprinderii sunt asemănătoare celor franceze, în sensul că, pe de o parte, Ordinul devine opozabil nu numai întreprinderilor ce operează pe piaţa de capital ci şi altor întreprinderi (întreprinderi cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi naţionale, alte întreprinderi de interes naţional), iar, pe de altă parte, detalierea primei Secţiuni „Contabilitatea întreprinderii” din cadrul Ordinului, care tratează modalităţile de înregistrare contabilă, face parte din tradiţia contabilă franceză. De altfel, această secţiune reproduce, în cea mai mare parte reglementările franceze. c. Rolul însemnat pe care Ordinul îl acordă documentelor justificative reprezintă o altă dimensiune a influenţei franceze asupra OMF nr. 94/2001. Astfel de documente ocupă un rol esenţial în legislaţia franceză, fie ca „probă în justiţie” (Esnault şi Hoarau, 1994), fie pentru reglementarea afacerilor de către stat, reprezentat de autorităţile fiscale, fie pentru rezolvarea diferendelor în afaceri. d. „Grija” pentru înregistrările contabile reprezintă o altă dimensiune a influenţei franceze asupra Ordinului, şi îşi găseşte cea mai deplină expresie în menţinerea în continuare a planului de conturi. e. Menţinerea în cadrul Reglementărilor aprobate prin OMF nr. 94/2001 a noţiunii de patrimoniu, precum şi existenţa reglementărilor privind inventarierea anuală a patrimoniului nu reprezintă decât o preluare a reglementărilor franceze ( art. 12, Codul de Comerţ); f. OMF nr. 94/2001 prevede, un format vertical al contului de profit şi pierdere, cu prezentarea cheltuielilor după natura lor. Deşi forma de prezentare verticală a acestui document contabil de sinteză este în concordanţă atât cu prevederile Directivei a IV-a a UE cât şi ale normei contabile internaţionale IAS 1, prezentarea, însă, în cadrul acestuia a cheltuielilor după natură are legătură cu Planul Contabil General francez 1982. Acesta prezintă doar unul din cele patru formate ale contului de profit şi pierdere permise de Directiva a IV-a a UE, şi anume, forma orizontală cu clasificarea cheltuielilor după natură. Alături de influenţele străine, prezentate mai sus, asupra Reglenentărilor contabile româneşti armonizate cu prevederile CEE şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale acţionează, într-o anumită măsură, şi influenţe specifice culturii contabile britanice. a. Una din cele mai evidente influenţe asupra Ordinului, specifice culturii contabile britanice, se manifestă prin nivelul redus de detaliere al informaţiilor cuprinse în Bilanţ şi Contul de profit şi pierdere. Aceste situaţii financiare cuprind un număr mai redus de rubrici decât echivalentele lor franceze, limitându-se numai la cerinţele informaţionale impuse de Directiva a IV-a a UE.
d. De asemenea, influenţa britanică asupra Ordinului se manifestă şi prin forma regulilor care guvernează evaluarea activelor. Reglementările grupează regulile de evaluare la cost istoric, în acord cu regulile prevăzute de art. 4 al Legii Societăţilor Comerciale britanice, şi prezintă tratamente contabile alternative, conţinute în legislaţia britanică. Astfel, Ordinul face referire la retratarea situaţiilor financiare prin reevaluare sau prin ajustare la inflaţie, potrivit IAS 29 „Prezentarea conturilor în economiile hiperinflaţioniste”. De asemenea, regulile privind tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare urmează, în mare măsură, regulile şi limbajul folosite în Legea britanică a Societăţilor Comerciale (par. 34, art. 4). e. Încercarea Reglementărilor de a slăbi legătura dintre contabilitate şi fiscalitate, reprezintă o altă influenţă britanică. Dispariţia din cadrul bilanţului a provizioanelor reglementate, ce aveau o puternică conotaţie fiscală, precum şi posibilitatea oferită de Ordin întreprinderilor de a calcula deprecierea imobilizărilorpe baza duratei utile de viaţă (uselful economic life) a acestora, reprezintă numai două exemple în acest sens. Din cele prezentate reiese că OMF nr.94/2001 a îmbinat elemente specifice Directivei a IV-a europene, Cadrului Conceptual al IASB, normelor contabile internaţionale, culturii franceze şi a celei britanice. A treia etapă a reformei contabile: Sistem contabil conform cu Directiva a IV-a şi a VII-a a U.E. La ora actuală România se află în faţa unor procese ireversibile şi de mare interes pentru contabilitate: creşterea numărului şi puterii companiilor transnaţionale; globalizarea economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare; creşterea capitalizării bursiere şi dezvoltarea şi apariţia de noi produse financiare. În aceste condiţii, producţia şi comunicarea unor informaţii financiare relevante, credibile, comparabile care să utilizeze un limbaj contabil comun în măsură să asigure comunicarea între toate categoriile de utilizatori de informaţii sunt vitale mediului de afaceri. Unica soluţie pentru realizarea acestor cerinţe este armonizarea, convergenţa, conformitatea contabilităţii româneşti cu prevederile acquis-ului comunitar şi, implicit, aplicarea efectivă a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară IAS/IFRS. În acest sens, în decembrie 2005, Ministerul Finanţelor Publice a publicat OMF 1752 care clarifică aplicarea viitoare a standardelor internaţionale în România, preluate sub denumirea de International Financial Reporting Standards (IFRS) - Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. Romania va beneficia enorm ca urmare a acestei decizii nu doar din perspectiva armonizării cu legislaţia Uniunii Europene, ci şi a faptului că firmele din Romania vor utiliza un cadru contabil recunoscut la nivel mondial, bazat pe conceptul de imagine justă şi fidelă – o măsură mult aşteptată de toată comunitatea de afaceri. În conformitate cu ordinul mai sus amintit, începând cu situaţiile financiare ale anului 2006, Standardele Internationale de Raportare Financiara (IAS/IFRS)10, aşa cum sunt prezentate şi publicate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate, (IASB - International Accounting Standards Board), se aplică de către următoarele categorii de persoane juridice: entităţile cotate la Bursă, băncile, societăţile de asigurări şi alte societăţi care satisfac anumite criterii minime privind mărimea acestora, respectiv o cifră de afaceri peste 7,3 milioane de euro, un număr mediu de peste 50 de salariaţi şi/sau un total de active evaluat la peste 3,65 milioane de euro. Situaţiile financiare ale entităţilor care aplică IFRS vor fi auditate de catre auditori financiari, membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România. Acestea sunt: IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a Standardelor Internaţională de Raportare Financiară (First-time Adoption of International Financial Reporting Standards); IFRS 2 Plăţi bazate pe acţiuni (Share-based Payment); IFRS 3 Combinări de întreprinderi (Business Combinations); IFRS 4 Contractele de asigurări (Insurance Contracts); IFRS 5 Activele pe termen lung deţinute pentru vânzare şi activităţile întrerupte (Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations). IFRS 6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat IFRS 8 Segmente operaţionale Adoptarea acestora certifică faptul că Standardele Internaţionale de Contabilitate au suferit multe modificări în ultimii ani şi reprezintă o consecinţă firească a internaţionalizării mediului de afaceri, a globalizării în general, dar mai ales o necesitate impusă din dorinţa de aderare a României, la începutul anului 2007, la Uniunea Europeană. Acesta este un moment deosebit de important pentru sistemul contabil din Romania şi trebuie recunoscut meritul Ministerului Finantelor Publice din această perspectivă, dar reprezintă, în acelaşi timp, o provocare pentru societăţile vizate de prevederile menţionate, implicţiile pentru acestea fiind multiple. Dintre acestea menţionăm:
Adoptarea IFRS reprezintă mai mult decât o modificare a reglementarilor contabile. Este un nou sistem de evaluare a performanţei – un nou sistem de proceduri – care trebuie adoptat la nivelul întregii organizaţii. Acesta va schimba modul de lucru şi, de asemenea, este posibil să impună schimbări decisive în ceeea ce priveşte managementul strategic şi contabil. La sfarsitul anului 2009, Romania adopta OMFP 3055/2009, cu aplicabilitate din 1 ianuarie 2010. Ordinul aduce o serie de noutati din punct de vedere contabil, fiscal si al auditului. Toate aceste noutati sunt tratate in detaliu in Tema 2.
Pornind de la studiile comparative realizate în domeniul dreptului, pe plan mondial se pot evidenţia două mari sisteme de drept11: sistemul de drept romano-german şi sistemul de drept cutumiar (common-law). Sistemul de drept romano-german (sau continental, ce grupează sistemul francez, italian, spaniol, portughez, belgian, cel al Americii Latine şi cel german) se caracterizează prin faptul că sistemele naţionale s-au format pe baza dreptului roman, ceea ce presupune preponderenţa legii scrise. În cadrul acestui sistem de drept, codurile civile şi cele comerciale, ce grupează reglementări aparţinând unor domenii variate de relaţii sociale, ocupă locul central. Codul civil francez din 1807 precum şi cel civil german din 1900, sunt două dintre codurile civile reprezentative, ce îşi găsesc aplicabilitatea chiar şi în zilele noastre. Rolul legilor în cadrul unui astfel de sistem juridic este acela de a descrie şi a prezenta un comportament acceptabil din punct de vedere legal, iar reglementările contabile au drept scop impunerea unor reguli specifice contabilităţii, ca parte importantă a modului de asigurare a conduitei în lumea afacerilor. Cultura naţională specifică ţărilor ce aparţin unui astfel de sistem juridic a influenţat mecanismele de reglementare în ceea ce priveşte flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile. În cazul unor astfel de ţări, reglementarea contabilă este un contract social, rezultatul unui compromis dintre diferitelor părţi implicate. Prin urmare, elaborarea normelor şi a reglementărilor contabile nu permite manifestarea intereselor particulare, iar schimbările de reglementare nu pot să apară decât în cazuri rare, în condiţiile reinterpretării principiilor fundamentale, ca urmare a jurisprudenţei, sau în cazul modificării codului civil sau al celui comercial. Caracterul depăşit al unor astfel de coduri, în special al celui comercial francez, care prezintă inconvenientul de a nu corela reglementarea raporturilor comerciale cu cerinţele dezvoltării unei economii capitaliste a fost remarcat, pe bună dreptate de mulţi autori12. Mecanismul de reglementare, în cadrul unor astfel de ţări, este definit şi de natura regulilor. Franţa, spre exemplu, este beneficiara unui Plan Contabil General, ce cuprinde numai o listă de conturi obligatorie pentru toate întreprinderile precum şi reguli precise de evaluare şi publicare a informaţiilor financiare. Germania, dimpotrivă, deţine, alături de Codul de Comerţ, ce reprezintă o culegere de texte foarte detaliate, o literatură contabilă abundentă, elaborată de specialişti de seamă ai profesiei în colaborare cu universitari. Aceasta pune la dispoziţia întreprinderilor interpretări general admise ale textelor legale. De menţionat este şi faptul că dimensiunile reglementării contabile variază de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând aceluiaşi sistem juridic. În Franţa, spre exemplu, reglementarea contabilă este impusă tuturor entităţilor ce exercită o activitate comercială, indiferent de forma lor juridică. În Germania, regulile contabile depind nu numai de forma juridică dar şi de mărimea întreprinderilor.
Este recunoscut rolul deosebit pe care dreptul englez l-a „jucat” în comerţul internaţional , în condiţiile în care Anglia a deţinut , timp de mai bine de un secol, dominaţia asupra comerţului mondial. În pragul primului război mondial Londra este considerată centrul capitalismului mondial. Aceasta devansează, din acest punct de vedere Franţa, unde „capitalismul se desprinde încet de forma sa artizanală şi agricolă”14. De altfel, înclinaţia către comerţ a englezilor s-a manifestat din cele mai vechi timpuri. Nu întâmplător Londra a fost locul în care a luat naştere prima bursă de mărfuri, în 1751, şi Camera de Compensare, în 1780. Franţa, dimpotrivă, a manifestat dintotdeauna o înclinaţie mai ales pentru avere şi proprietate şi mai puţin către comerţ. În această ţară prima bursă de mărfuri a fost creată la Paris ceva mai târziu, în anul 1754, iar prima bancă „Casa de Scontare” (Caisse d’escompte), de-abia în anul 1776. Dezvoltarea fără precedent a comerţului în Anglia a dus la apariţia unui nou tip de contracte, în care sistemul de drept bazat pe cutume, tradiţii, acte nescrise, a guvernat şi guvernează, încă, teritorii ce au depăşit limitele Marii Britanii. (Aceasta, datorită expansiunii coloniale britanice, pe vaste teritorii din Africa, Asia şi America). Din punct de vedere contabil, ţările de drept cutumiar se caracterizează printr-un minimum de reglementare legală şi mai mult pe o autoreglementare realizată prin actul normalizator al profesiei contabile liberale. De regulă, reglementările contabile naţionale sunt consecinţa diferitelor evenimente sau circumstanţe, ce apar în anumite momente, şi care necesită a fi protejate prin lege. În Anglia, spre exemplu, apariţia societăţilor de capitaluri, ca urmare a revoluţiei industriale, a avut drept consecinţă elaborarea Legii Societăţilor Comerciale (1844), iar în plan contabil, elaborarea unei legislaţii care, „s-a străduit să evite ca un atare instrument (contabilitatea) să fie folosit în detrimentul finanţatorilor” (investitori, creditori)15. Dacă este să ne referim la SUA, în cadrul acestei ţări, la începutul secolului al XIX-lea, reglementarea contabilă era cvasiexistentă. Dreptul societăţilor a fost definit, mai întâi, la nivelul fiecărui stat şi, mai târziu, la nivel federal. Crach-ul Bursei de pe Wall Street, din 1929, a constituit un şoc important pentru economia americană şi a condus la numeroase critici din partea autorităţilor, legate de practicile contabile ale întreprinderilor cotate la Bursă. De atunci, ideea de a se institui o contabilitate mult mai prudentă s-a dezvoltat continuu şi s-a concretizat, printre altele, în promulgarea a două legi, în 1933 şi 1934 (Securities and Exchange Acts) precum şi în crearea Comisiei Valorilor Mobiliare (Securities and Exchange Commission - SEC), cu scopul de a supraveghea activitatea întreprinderilor cotate (listed companies). Considerăm că acesta este şi motivul pentru care reglementarea contabilă în această ţară este orientată, în special, spre întreprinderile cotate, micile întreprinderi fiind libere să-şi organizeze contabilitatea conform normelor GAAPs sau a principiilor aplicate. Opus tipului de reglementare contabilă specifică ţărilor cuprinse în sistemul juridic „continental”, în care normele contabile se caracterizează printr-un grad scăzut de flexibilitate (acestea fiind elaborate pe baza unui cod comercial ce tinde să rămână în vigoare o perioadă lungă de timp), reglementările contabile elaborate în cadrul ţărilor cu un sistem de drept cutumiar se caracterizează printr-o flexibilitate crescută. Aceasta „este rezultatul unui echilibru care se menţine tot atâţia ani cât condiţiile economice nu se schimbă’16. Când mediul economic în care aceasta a luat naştere se modifică sau când apar anumite evenimente imprevizibile (fracturi istorice, spre exemplu), o nouă reglementare nu va ezita să apară. De asemenea, faţă de reglementările contabile aparţinând statelor aflate sub influenţa sistemului juridic „continental” (Franţa sau Germania, spre exemplu), unde legislaţia este destul de abundentă, în cazul reglementările contabile specifice sistemului juridic cutumiar legea nu enunţă decât câteva prescripţii, practicienii fiind cei chemaţi să rezolve problemele aplicative. Chiar dacă reglementarea contabilităţii, în cazul unor astfel de ţări, rezultă dintr-un parteneriat între stat şi profesia contabilă liberală, guvernul nu intervine decât dacă o anumită problemă practică nu se poate realiza fără implicarea sa.
În consecinţă, fiscalitatea exercită o influenţă importantă asupra contabilităţii precum şi asupra abordărilor reţinute în materie de evaluare. Din acest considerent, în cele mai multe cazuri, aceste ţări manifestă tendinţa de a-şi subevalua profitul în scopul minimizării impozitului aferent, iar aplicarea principiului prudenţei devine o practică obişnuită. Este şi cazul ţării noastre care, după 1994, a adoptat, după cum am prezentat anterior, un tip de sistem contabil bazat pe o contabilitate puternic „poluată” fiscal. Existenţa provizioanelor reglementate în cadrul bilanţului, calcularea valorii amortizabile a imobilizărilor în funcţie de duratele normale de funcţionare ale acestora, stabilite la nivel naţional, fără a se ţine seama de condiţiile specifice ale fiecărei întreprinderi, sunt doar câteva exemple care reliefează strânsa legătură dintre contabilitate şi fiscalitate. Influenţa britanică asupra reformei contabile în România, exercitată începând cu anul 1999, va avea drept efect, se pare, slăbirea legăturii dintre contabilitate şi fiscalitate. În cadrul ţărilor ce operează în cadrul unui sistem juridic cutumiar, asistăm la o decuplare a contabilităţii de fiscalitate. Această decuplare conduce la concentrarea atenţiei acestora asupra comunicării financiare, în special pentru satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor de capital, iar înregistrările contabile nu sunt influenţate de calculul profitului fiscal. Spre exemplu, o cheltuială poate fi deductibilă din punct de vedere fiscal, fără a fi contabilizată, aşa după cum pentru calculul rezultatului impozabil amortizările sunt calculate pe baza duratelor de viaţă economice (economic life) ale imobilizărilor, stabilite, de cele mai multe ori pe bază de judecăţi prifesionale. Şi nu în cele din urmă, beneficiul fiscal se determină prin aplicarea unor reguli specifice, independente de cele utilizate în contabilitate. D. Modalitatea de finanţare a întreprinderilor De regulă,întreprinderile îşi pot asigura sursele de finanţare fie prin îndatorare (prin apelul la credite bancare) fie apelând la creşterea capitalurilor proprii prin recursul la piaţa financiară. Modalitatea în care o întreprindere este finanţată (care este determinată, în mare măsură de stadiul de dezvoltare economică al ţării în care aceasta acţionează), afectează contabilitatea în mai multe feluri. Spre exemplu, în ţările în care se recurge, în special, la finanţarea întreprinderilor prin creşterea capitalurilor proprii (cazul ţărilor anglo-saxone), reglementările contabile vor încerca să pună la dispoziţia utilizatorilor (în special a investitorilor) informaţiile necesare luării deciziei de a investi. Dimpotrivă, în ţările în care întreprinderile recurg la finanţarea lor apelând la creditul bancar, prin intermediul băncilor (cazul ţărilor Europei Continentale), regulile de evaluare şi măsurare în contabilitate vor fi mai prudente, create, în special în scopul protejării creditorilor. Predominanţa finanţării bancare are drept consecinţă dezvoltarea lentă a informării financiare deoarece băncile solicită întreprinderilor, de regulă, informaţii financiare şi contabile destul de succinte. Spre deosebire de acest tip de întreprinderi, o societate cotată la Bursă trebuie să furnizeze informaţii financiare mereu mai complete, menite să reflecte situaţia economică reală a acesteia. Pot fi întâlnite şi situaţii în care o societate cotată la Bursă va avea tendinţa de a supraevalua atât profitul cât şi activele sale, din raţiuni ce ţin de creşterea credibilităţii ei pe piaţa financiară. Nu trebuie să scăpăm din vedere faptul că piaţa financiară aşteaptă, în general, o creştere sensibilă a profitului de la un an la altul. Pe de altă parte, în acest tip de întreprinderi administratorii sunt remuneraţi, adesea, în funcţie de rentabilitatea întreprinderii şi de creşterea cursului acţiunilor ei. Dar o astfel de tendinţă nu reprezintă, însă, o practică curentă în lumea contabilă anglo-saxonă. De regulă, întreprinderile cotate la Bursă (în special cele din SUA) au evoluat către un sistem contabil caracterizat printr-o mare transparenţă şi obiectivitate. Într-un astfel de sistem, informaţia financiară este una credibilă, deoarece pe baza acesteia cei interesaţi pot efectua previziuni asupra evoluţiei viitoare a întreprinderii. În condiţiile în care rezultatul prezentat de întreprindere se dovedeşte a fi inferior previziunilor, cu siguranţă acest fapt va determina o scădere a cursului acţiunilor, lucru atât de nedorit. Prin urmare, o informare nesinceră va afecta grav interesul întreprinderii într-un viitor apropiat. Pentru a sublinia tradiţia transparenţei marilor întreprinderi ce apelează la piaţa financiară este important să remarcăm că placheta anuală (anual reporting) a acestora este, în general, construită ca un raport publicitar ce se difuzează marelui public dar şi unui acţionariat difuz. Pentru a-i face pe investitori să le acorde încrederea, întreprinderile inserează în acest raport numeroase date referitoare la operaţiunile derulate. Imaginea întreprinderii vehiculată pe acest suport trebuie să-i permită acesteia să-şi îndeplinească nu numai o obligaţie legală, dar şi să-şi atingă alte obiective cum ar fi atragerea de noi clienţi, obţinerea de credite bancare, stabilirea de bune relaţii cu furnizorii, clienţii etc. Yüklə 120,22 Kb. Dostları ilə paylaş:
|