Yillara sari İNŞaat ve onarma iŞlerinde

Şenol TURUT

Vergi Denetim Müdürü

DENET YMM A.Ş.
YILLARA SARİ İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE AVANSLARA İLİŞKİN ÖZELLİKLİ DURUMLAR

1. GENEL AÇIKLAMA :
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinin yoğun finansman gerektirmesi nedeniyle, müteahhitlere işin başlangıcında veya devam ettiği aşamalarda avans verilmesi oldukça yaygın bir uygulamadır.
Kamu kesimine taahhüt edilen işlerde avans müessesine yasal bir çerçeve getirilmiştir. 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunun 83 ncü maddesi gereğince taahhüt bedelinin üçte birine kadar, Bakanlar Kurulunca kararlaştırılan oranlarda, hizmet yerine getirildikçe mahsubu yapılmak üzere, müteahhitlere teminat karşılığı avans verilebilmesi mümkün kılınmıştır. Ancak avans verilebilmesi için sözleşmede buna ilişkin hüküm bulunması gereklidir.
Kamu kesiminde yasal olarak çerçevesi belirlenen bu müessese, özel kesimde de gerek yapılan sözleşmelerle gerek ihtiyaca binaen uygulana gelmektedir.
İşin başlangıcında ya da devam ettiği aşamalarda sözleşme gereği yada ihtiyacın hasıl olması halinde müteahhide verilen avanslar yine sözleşmede belirtilen tutarlarda hakedişlerden mahsup edilir.
Çalışmamızda yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde müteahhitlere verilen avanslara ilişkin vergisel özellik arz eden hususlar incelenecektir.
2. AVANSLARA İLİŞKİN ÖZELLİKLİ DURUMLAR :
2.1. Avanslarda Stopaj :
Bilindiği üzere, yıllara sari inşaat ve onarma işleri (YSİOİ) nde kazancın işin bittiği yılda beyan edilmesi verginin yıllarca sonra ödenmesine sebep olacağından, GVK’nun 94 ncü maddesinin 3 ncü fıkrasında, bu işler için müteahhitlere nakden veya hesaben ödenen istihkak bedelleri üzerinden işin bittiği yılda tahakkuk edecek vergiye mahsuben % 5 (+0,5 fon payı) yani fon payı dahil %5,5 vergi kesintisi (stopaj) yapılması öngörülmüştür.
Müteahhidin yaptığı inşaat işinin bedeli, işin devamı süresince metrajlara göre hesaplanarak, sözleşme hükümleri uyarınca kesin ödeme niteliğinde olmamak ve kazanılmış hak sayılmamak üzere geçici hakediş raporları ile ve işin bitiminde de kesin hesapla ödenir. GVK’nun 94/3 ncü fıkrası tek başına ele alındığında hakediş raporlarına istinaden ödenen istihkaklar üzerinden stopaj yapılacağı sonucu çıkmaktadır.
Ancak GVK’nun 94 ncü maddesinin amir hükmü (birinci paragraftaki ibare) olan

“ ....aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar” ifadesi, sadece ödenen istihkaklardan değil aynı zamanda istihkaklardan mahsup edilmek üzere işin başında ya da devamında verilen avanslardan da %5 (+ 0,5 fon payı) stopaj yapılmasını gerektirmektedir.

Dolayısıyla müteahhitlere ödenen avanslar üzerinden fon payı dahil %5,5 stopaj yapılması ve bu avanslar istihkak ödemesinden mahsup edilirken de, avans bedelini düştükten sonra bakiye istihkak ödemesi üzerinden stopajın tamamlanması gerekir.
2.2. Avanslarda KDV :
Bilindiği üzere KDVK’nun 10 ncu maddesine göre KDV’ni doğuran olay KDV’ne konu malın teslimi ya da hizmetin ifasıdır. Avanslar ise bir teslim ya da hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden KDV’ne tabi tutulmaz. Bununla birlikte avansın alındığı tarih itibariye peşin bir fatura düzenlenmiş ise bu defa KDVK’nun 10/b fıkrası uyarınca, faturada gösterilen tutar üzerinden KDV hesaplanır.
Taahhüde dayalı inşaat ve onarma işlerinde İdarenin yaklaşımı, KDV’ni doğuran olayın hakediş belgelerinin ihale makamınca onaylandığı tarih itibariyle gerçekleştiğidir ¹. Dolayısıyla hakediş belgelerinin onaylanmasından önce, hakedişlerden mahsup edilmek üzere müteahhitlere verilen avanslar KDV’ne tabi tutulmaz. Hakediş belgelerinin onaylandığı tarih itibariyle, mahsup edilen avanslar da dahil toplam bedel üzerinden KDV hesaplanır.

2.3. Döviz Cinsinden Verilen Avanslarda Kur Farkının Stopajı :
Döviz cinsinden verilen avanslarda, avansın verildiği tarihle istihkaktan (hakedişten) mahsup edildiği tarih arasında oluşan kur farkının stopaja tabi olup olmayacağı uygulamada tereddüde düşülen bir konudur. Şunu öncelikle belirtmek gerekir ki, avansın döviz cinsinden ödenmesi ya da döviz karşılığı TL. cinsinden ödenmesi stopaj açısından neticeyi değiştirmez
Örneğin toplam bedeli 10.000.000 USD olarak ihale edilen, işverenin işin başında toplam bedelin %10 oranında avans verdiği ve avansların hakedişlerden %20 kesinti yapılmak suretiyle mahsubunun öngörüldüğü yıllara sari bir inşaat işinde şu şekilde bir durum ortaya çıkmaktadır.
Avansın verildiği tarihte 1 USD = 1.500.000 TL.

Avans tutarı = 1.000.000 x 1.500.000 = 1.500.000.000.000 TL.

Avansın verildiği tarihte yapılması gereken (fon payı dahil) stopaj = 1.500.000.000.000 x 0.055= 82.500.000.000 TL.
Mesela 2.000.000 USD tutarındaki ilk hakedişin hesaplandığı ve faturaya bağlandığını tarihte 1 USD = 1.750.000 TL. olduğunu düşünelim. Bu durumda, hakediş tutarı = 2.000.000 x 1.750.000 = 3.500.000.000.000 TL. olacaktır. Hakedişin %20 sine tekabül eden 400.000 USD tutarındaki, ilk avans mahsubunda, avansın verildiği tarihle hakedişin hesaplandığı tarih arasında (1.750.000 - 1.500.000 =) 250.000 x 400.000 = 100.000.000.000 TL. kur farkı doğmuş olacaktır.
Avansın ödendiği tarihle, hakedişten mahsup edildiği tarih arasında ortaya çıkan örneğimizdeki 100.000.000.000 TL. tutarındaki kur farkının stopaja tabi tutulacağı ve tutulmayacağı yönündeki görüşler stopaj matrahına şu şekilde yansımaktadır.
İlk durumda (stopaja tabi tutulmaması görüşü doğrultusunda) stopaj matrahı;
Hakediş tutarı = 2.000.000 USD

Mahsup edilecek avans tutarı = (-) 400.000 USD

Stopaj matrahı = 1.600.000 USD

TL. cinsinden stopaj matrahı = 1.600.000 x 1.750.000 = 2.800.000.000.000 TL.

İkinci durumda (stopaja tabi tutulması görüşü doğrultusunda) stopaj matrahı;
Hakediş tutarı (2.000.000 x 1.750.000) = 3.500.000.000.000 TL.

Mahsup edilecek avans tutarı (400.000 x 1.500.000) = 600.000.000.000 TL.

Stopaj matrahı = 2.900.000.000.000 TL. olmaktadır.
Verilen avanslar gelecekte yapılacak bir teslimin BEDELİDİR, bunun TL .olarak verilmesi veya döviz olarak verilip o gün itibariyle TL. na çevrilmesi arasında bir fark yoktur. Başka bir deyişle mal teslimi ya da hizmet ifasının BEDELİ avansın verildiği tarih itibariyle kısmen ya da tamamen tahsil edilmiştir. Yani 94 ncü madde uyarınca istihkak bedelinin bir kısmı önceden NAKDEN ÖDENMİŞ ve bu ödemeye ilişkin stopaj yapılmıştır. Artık ödenen bu bedelin daha sonra yarattığı kur farklarının stopaja konu edilmesi 94 ncü maddenin kapsamını aşmaktadır.
Dolayısıyla yukarıdaki örnekte birinci alternatifin uygulanması bize göre 94 ncü maddenin işleyiş esası gereğidir.
Nitekim Maliye Bakanlığı verdiği bir muktezayla uzun süre yaşanan bu sorunu, yasanın işleyiş mantığına uygun şekilde görüş bildirerek çözmüştür. Bakanlığın konuyla ilgili görüşünü belirttiği muktezada² şu ifadeler yer almıştır.
“..... Buna göre, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat işi niteliğinde olan şirketinize ait fabrika binası inşaatı için müteahhit firmaya nakden veya hesaben yapılan ödemelerden (avans olarak yapılan ödemeler dahil) gelir vergisi tevkifatı ve bu tutar üzerinden de fon kesintisi yapılması gerekir. Ödemelerin döviz cinsinden yapılması halinde ise tevkifat matrahı, dövizin nakden veya hesaben ödemenin yapıldığı tarihteki TL. karşılığı tutarı olacaktır.
Yazınızdaki bilgilerden, müteahhit firmaya döviz cinsinden yapılan avans ödemesinden gerekli tevkifatın yapıldığı anlaşılmaktadır. İşin bitim tarihinde yapılacak kalan ödeme tutarı üzerinden de aynı esaslara göre tevkifat yapılacağı tabidir. “

2.4. Döviz Cinsinden Verilen Avanslarda Kur Farkının KDV ‘si :
KDVK’nun 26 ncı maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrileceği hükmü yer almaktadır. Bu hüküm uyarınca örneğin sözleşme bedelinin 100.000 USD olduğu bir teslim ya da hizmette KDV matrahı, teslimin yapıldığı ya da hizmetin ifa edildiği tarihteki mesela 1 USD = 1.500.000 TL. olan kur üzerinden (100.000 X 1.500.000=) 150.000.000.000 TL. na çevrilerek bulunur ve bu tutar üzerinden KDV hesaplanır.
İşte İdare, KDVK’nun 26 ncı maddesini dayanarak, dövizli olarak belirlenen iş bedelinin kısmen ya da tamamen avans olarak tahsil edildiği hallerde de KDV matrahının, avans da dahil olmak üzere işin toplam döviz bedelinin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilmesiyle hesaplanan tutar olduğu görüşündedir. Yani İdare, teslimden önce döviz olarak alınmış avansların teslim tarihindeki kur ile değerlenmesini, böylelikle avansın alındığı tarihle teslim yada ifanın gerçekleştiği tarih arasındaki kur farkının da KDV’ne tabi tutulması görüşündedir.
Bize göre bu yaklaşım hatalıdır. Verilen avanslar gelecekte yapılacak bir teslimin BEDELİDİR, bunun TL. olarak verilmesi veya döviz olarak verilip o gün itibariyle TL. na çevrilmesi arasında bir fark yoktur. Kanunun matrahın belirlenmesine ilişkin hükümlerinde mal bedeli olarak tahsil edilen avansların ayrı bir değerlemeye tabi tutulacağı yönünde bir hüküm mevcut değildir.
İdarenin esas aldığı KDVK’nun 26’ncı maddesinde belirtilen hükmün Kanunun 20 nci maddede yer alan hükümden farklı bir yönü yoktur. Teslim ve hizmet karşılığı teşkil eden bedelin matrah izahatı temel ilke ve hükümdür. 26 ncı madde hükmü dövizli işlemlerde bu bedelin Türk Lirası bazında ne şekilde tespit edileceği ile ilgilidir. Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki döviz kuru ile hesaplanacak Türk Lirası tutarı, teslim ve hizmet karşılığının Türk Lirası bazındaki karşılığını verecektir. Hükmün amacı sadece bundan ibarettir. Bedel Türk Lirası olarak tespit edildiğinden başka bir matrah, döviz cinsinden tahsil edildiğinde ayrı bir matrah hesaplanacağı anlamında değerlendirilemez. Türk Lirası olarak fiilen tahsil edilen veya edilecek olan tutar dışında bir matrah üzerinden vergi alınamaz. Aksi taktirde bedelin döviz cinsinden tespiti ilave bir vergileme nedeni olur. Bu da Kanunun 10 uncu maddesinde belirtilmiş olan durumlar dışında yeni bir vergi doğuran olay teşkil etme anlamına gelir. ³
Bedelin dövizle belirlendiği işlerde genel yaklaşım tarzı yukarıda belirttiğimiz gibi olan İdare, bedelin dövize veya başka bir değere endeksli olduğu hallerde tersi bir yaklaşım sergilemiştir. İdare vermiş olduğu bir mukteza⁴ da konuya ilişkin şu belirlemeyi yapmıştır.
“ .... faturanın sözleşmenin yapıldığı sırada ödenen %22 oranındaki avansın ödendiği tarihteki Türk Lirası tutarı ile %78’lik kısmın teslim tarihinde eskalasyon sonucu ulaştığı tutarı birlikte kapsaması gerekmektedir.
Bu durumda teslim bedeli döviz ile hesaplanmadığından, katma değer vergisi matrahının tespitinde peşin ödenen ve avans hesabına alınan %22 oranındaki ödemenin eskale edilmesine gerek bulunmamaktadır. “
Bu muktezada da görüldüğü üzere İdare dövize endeksli işlemlerde, avans olarak alınan döviz karşılığı TL. nın alındığı tarihteki TL. karşılığı ile, tahsil edilmemiş bedelin teslim tarihindeki kur ile değerlenmesi neticesinde bulunan tutarın toplamının KDV matrahını oluşturacağını belirtmiştir. Dolayısıyla dövize endeksli işlemlerde bizim görüşümüze paralel bir yaklaşım söz konudur. Oysa dövizli işlem ile dövize endeksli işlem arasında netice olarak bir farklılık yoktur. İdarenin direkt dövizle yapılan işlemlerde de aynı anlayışı kabul etmesi gerekir. ⁵
Hernekadar KDVK’nun 26 ncı maddesine göre dövizli taahhüt işlerinde KDV matrahı istihkak tutarının, İstihkakın onaylandığı gündeki kurdan TL. karşılığı ise de, daha önce avans alınmış olması, avansın alındığı tarihteki kurun daha düşük oluşu ve bu istihkaka mahsup olunan avans kısmı için ortaya çıkan kur farkı kadar bir iskontonun yapılması gereği, iskontoların KDVK’nun 25/a maddesi uyarınca KDV matrahına dahil olmaması gerekçesiyle, avans kur farklarının KDV hesaplamasına konu edilmemesi gerekir. Zaten müteahhidin hasılatı, avansın alındığı gündeki kura göre TL karşılığı ile avans mahsubundan artan istihkakın TL. karşılığı toplamıdır. Yani avans kur farkından da KDV istendiğinde, hasılat ile KDV matrahı arasındaki eşitlik bozulmuş olmaktadır. ⁶
Dolayısıyla bize göre bedelin gerek dövizli gerek dövize endeksli olarak belirlendiği YSİOİ’nde tahsil edilen avansların alındıkları günkü kur ile TL. na çevrilerek sabitlenmesi ve işin bedelinin bu kısmının oluşması, kalan istihkak tutarının da hakedişin onaylandığı tarihteki kur ile değerlendirerek, avansın sabitlenmiş TL. değeriyle toplanıp KDV matrahının belirlenmesi gerekir.
2.5. Müşterek Giderlerin Dağıtımında Avansların İstihkak Sayılıp Sayılmayacağı :
Bir işletme bünyesinde sadece YSİOİ ile iştigal edilebileceği gibi, birden fazla YSİOİ yapılması ya da bir veya daha fazla YSİOİ’nin diğer işlerle birlikte icra edilmesi de mümkündür. Bu hallerde işletme bünyesinde oluşan müşterek genel giderler için GVK’nun 43 ncü maddesinde dağıtım esası belirlenmiştir. Bu esasa göre;
“Yıl içerisinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde , her yıla ait müşterek genel giderler, tahsil olunan istihkak bedellerinin birbirine olan nispeti dahilinde; Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler tahsil olunan istihkak bedelleriyle diğer işlere ait satış veya hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde” dağıtıma tabi tutulur.
Dolayısıyla Yasada müşterek giderlerin dağıtımında tahsil edilen istihkakların, başka bir deyişle hak edilen teslim ya da hizmet bedellerinin (hakedişlerin) esasa alınacağı belirtilmiştir. Önceden tahsil edilen avanslar dağıtım hesabına dahil edilmemiştir.
Bununla birlikte, uygulamada istihkak bedeli kavramı, istihkaklara mahsuben işveren tarafından yapılan avans dahil tüm ödemeleri kapsayacağı gibi bir görüşe de rastlanmaktadır. Ancak, Kanunun lafzı açıkça istihkaktan ve hasılattan bahsetmektedir. İstihkak kavramı avansları kapsamaz. İstihkak hak edilmiş teslim ya da hizmet bedeli, avans ise ileride doğacak bir alacağa mahsuben önceden yapılan ödemedir. Nitekim GVK’nun 94 ncü maddesinde nakden veya hesaben ödenen istihkaklardan stopaj yapılacağı öngörülmüş, avanslara ayrıca yer verilerek bunlardan da stopaj yapılması gerektiği ayrıyetten belirtilmiştir. Yani Kanun Koyucu istihkak ile avansı birbirinden ayırmıştır.
Keza, Danıştay da vermiş olduğu bir kararında ⁷ özetle, müşterek genel giderlerin dağıtımında esas alınan “tahsil olunan istihkak bedeli” kavramına, henüz istihkak niteliği kazanmamış olan iş avanslarının dahil edilmeyeceğini belirtmiştir.
Şu var ki, müşterek genel giderlerin dağıtım esasının istihkak ve hasılata bağlanması uygun bir kriter gibi gözükmemektedir. Nitekim hiç istihkak alınmamış olan bir durumda müşterek giderlerden yıllara sari inşaat işlerine hiç pay verilmemesi gibi bir netice de yaratabilmektedir. Bu kriterin doğruluğu ya da yanlışlığı doktrinde tartışılabilir. Ancak Kanunun açık lafzını uygulamada yorumla genişletmeye kalkışmak yasal değildir.

1 Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunca alınan E.N.:1996/370, K.N.:1998/118 sayılı Kararda “...hakediş raporlarının taraflarca imzalanıp onaylanmasından sonra ita amirince tahakkukun yapıldığı tarihin, yapılan işin miktarının ortaya çıktığı ve idarece işin belli bir kısmının teslim alındığı, aynı zamanda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih olduğunun kabulü gerekir.” yönünde farklı bir belirleme yapılmıştır.

2 M.B. ‘nin 21.02.1997 tarih ve B.07. 0. GEL. .0.51./5129 - 84/06524 (mehaz: Yaklaşım, sayı:51, Mart 1997,s.147)

3 Oluş Mali Hukuk Bürosu, III/A-15 nolu Sirküler

4 M.B. ‘ nın 20.02.1999 tarih ve B.07.0.GEL.05310-231-6616 sayılı muktezası ( mehaz : Oluş Mali Hukuk Bürosu, III/A-28 nolu Sirküler)

5 Mehmet MAÇ - Şenol TURUT, “Topraktan Konut ya da İşyeri Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay ve Matrah”, Yaklaşım, sayı:91, Temmuz 2000, s.150

6 Mehmet MAÇ, “Dövizli Sipariş Avanslarında Kur Değerlemesi Yapılır mı? “ Yaklaşım, sayı : 103, Temmuz 2001, s.77.

7 Danıştay 3. Dairesi, 09.05.2001 tarih ve E.N. : 1999/810, K.N. : 2001/1804 sayılı kararı (mehaz: Şükrü KIZILOT, Vergi. Uyuşmazlıkları ile İlgili Danıştay Kararları ve Muktezalar (Özelgeler) cilt:6, s.174)