Universitatea „babeş-bolyai” cluj-napoca

UNITATEA 1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

OBIECTIVE	a) Definirea noţiunii de imobilizări necorporale şi prezentarea conţinutului acestora din punctul de vedere al contabilităţii; b) Contabilizarea operaţiilor privind intrările, amortizarea şi ieşirile de imobilizări necorporale.
NOŢIUNI CHEIE	Imobilizări necorporale, cheltuieli de constituire, de dezvoltare, concesiunea, fond comercial, amortizare.

CONŢINUTUL UNITĂŢII
1.1. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor, sau pentru scopuri administrative.

În bilanţ, un activ necorporal trebuie recunoscut dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi dacă costul său poate fi evaluat în mod credibil.

Prin beneficii economice viitoare se înţelege potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalenţe de numerar către persoana juridică.

Conform OMFP nr. 306/2002 imobilizările necorporale cuprind:

1. 
   Cheltuielile de constituire;
   
2. 
   Cheltuielile de dezvoltare;
   
3. 
   Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare;
   
4. 
   Fondul comercial;
   
5. 
   Alte imobilizări necorporale; şi
   
6. 
   Imobilizările necorporale în curs de execuţie.
   

Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, iar dacă acesta a fost raportat drept cheltuială nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal.

Cheltuielile ulterioare recunoaşterii iniţiale unui activ necorporal se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, însă acestea pot majora costul activului necorporal dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

În bilanţ un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puţin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere.
1.2. Amortizarea, cedarea şi casarea imobilizărilor necorporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Câştigurile sau pierderile care apar odată cu casarea sau cedarea imobilizării necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi se recunosc ca venit sau cheltuială, în contul de profit şi pierdere.

1.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 „Imobilizări necorporale”, în carul căreia s-au instituit şi nominalizat conturile:

• 
  201 „Cheltuieli de constituire”;
  
• 
  203 „Cheltuieli de dezvoltare”;
  
• 
  205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”;
  
• 
  207 „Fondul comercial”;
  
• 
  208 „Alte imobilizări necorporale”;
  
• 
  233 „Imobilizări necorporale în curs”;
  
• 
  234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.
  

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cele privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni; cheltuielile de prospectare a pieţei, de publicitate şi diverse alte cheltuieli legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii economice.

Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, când trebuie amortizate, pe o perioadă de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezintă detaliat în notele explicative. Reglementările legale prevăd că atâta timp cât cheltuielile de constituire nu sunt amortizate, deci, prezintă sold, nu se pot distribui dividende, dacă nu avem constituite rezerve cel puţin la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente în sold.

Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 „Cheltuieli de constituire”, cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil să prezinte sold debitor ce exprimă dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat.

Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care privesc aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Aşa ar fi, de exemplu:

• 
  proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;
  
• 
  proiectarea echipamentelor şi utilajelor care implică o tehnologie nouă;
  
• 
  proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine – pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi
  
• 
  proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
  

Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, se supun amortizării pe o perioadă de cel mult 5 ani.

Concesiunea, în termeni juridici, poate fi definită ca o convenţie, un contract, prin care o persoană fizică sau juridică, denumită concesionar, dobândeşte dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activităţi, din partea unui concedent, în schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporală a cărei valoare este determinată de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune.

Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporală, care reprezintă orice exces al costului de achiziţie peste interesul celui ce achiziţionează în valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate la data tranzacţiei de schimb.

Fondul comercial apare de regulă la consolidare şi se determină ca diferenţă între costul de achiziţie, mai mare, şi valoarea justă, mai mică, la data tranzacţiei, a părţii de active nete tranzacţionate de către o persoană juridică.

În categoria altor imobilizări necorporale se cuprind programele informatice create de către unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale.

În principiu, programele informatice se amortizează pe o perioadă care nu poate depăşi 3 ani, chiar dacă ele nu se scot din evidenţă şi se utilizează în continuare.

Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale”, cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ.
Imobilizările necorporale în curs sunt reprezentate de către imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, fiind evaluate la costul de producţie sau de achiziţie, după caz.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs se conduce cu ajutorul grupei 23 „Imobilizări în curs”, în cadrul căreia s-au instituit şi nominalizat pentru această categorie de elemente patrimoniale două conturi operaţionale, şi anume:

• 
  233 „Imobilizări necorporale în curs”
  
• 
  234 „Avansuri acordate pentru imobilizările necorporale”
  

Ambele sunt conturi sintetice de gradul I, operaţionale, conturi de activ.

Pentru contabilizarea amortizării imobilizărilor necorporale, conform OMFP nr. 306/2002 se foloseşte contul de pasiv 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” în cadrul căruia au fost instituite următoarele conturi operaţionale de gradul II:

• 
  2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”;
  
• 
  2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”;
  
• 
  2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare”;
  
• 
  2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”
  

Pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor necorporale amortizabile s-a prevăzut în lista de conturi, cuprinsă în conţinutul OMFP nr. 306/2002, conturile de pasiv 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” şi 293 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs”.

Redăm în continuare câteva exemple practice privind imobilizările necorporale:

1. 
   Se constituie o societate comercială al cărei asociat depune la casieria unităţii suma de 5.000.000 lei, din care achită la notar suma de 1.000.000 lei pentru autentificarea actului de constituire şi la Registrul Comerţului suma de 2.000.000 lei şi TVA 19% pentru alte cheltuieli de constituire: taxe de înmatriculare, de publicare în Monitorul Oficial. După începerea activităţii, cheltuielile de constituire se amortizează în 10 luni şi se restituie asociatului suma depusă iniţial. Unitatea optează pentru a fi plătitoare de TVA de la începutul activităţii. Se înregistrează în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a cheltuielilor de constituire şi scoaterea din evidenţă a cheltuielilor amortizate.
   

Depunerea de către asociat a sumei la casierie	5311	=	4551	5.000.000
Achitarea comisionului la notariat	201	=	5311	1.000.000
Înregistrarea cheltuielilor de constituire	% 201 4426	=	404	2.380.000 2.000.000 380.000
Plata în numerar a cheltuielilor de constituire	404	=	5311	2.380.000
Restituirea către asociat a sumei depuse	4551	=	5311	5.000.000
Amortizarea lunară a cheltuielilor de constituire	6811	=	2801	300.000
Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor complet amortizate	2801	=	201	3.000.000

2. 
   O societate comercială hotărăşte să-şi modernizeze tehnologia de fabricaţie a unui produs. Unitatea achită în numerar un avans de 5.000.000 lei unui institut de proiectare care va realiza lucrările de dezvoltare. După finalizarea lucrărilor, institutul facturează documentaţia la valoarea de 20.000.000 lei şi TVA 19%. Decontarea facturii se face prin bancă, ţinându-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează în 20 de luni. Se înregistrează în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a cheltuielilor de dezvoltare şi scoaterea din evidenţă a cheltuielilor amortizate.
   

Acordarea avansului	234	=	5311	5.000.000
Primirea facturii	% 233 4426	=	404	23.800.000 20.000.000 3.800.000
Recepţia documentaţiei	203	=	233	20.000.000
Decontarea facturii şi regularizarea avansului	404	=	% 5121 234	23.800.000 18.800.000 5.000.000
Amortizarea lunară	6811	=	2803	1.000.000
Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor complet amortizate	2803	=	203	20.000.000

3. 
   Se realizează de către personalul firmei un program informatic pentru nevoi proprii. Costul său este de 9.000.000 lei şi se amortizează în 2 ani. Ulterior este scos din evidenţă. Se înregistrează în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a programului informatic.
   

Intrarea în patrimoniu a programului informatic obţinut cu forţe proprii	208	=	721	9.000.000
Înregistrarea amortizării lunare (9.000.000:2:12)	6811	=	2808	375.000
Scoaterea din evidenţă a programului amortizat	2808	=	208	9.000.000