Universitatea „babeş-bolyai” cluj-napoca

UNITATEA 1. Contabilitatea capitalului social, a primelor legate de capital şi a rezervelor

OBIECTIVE	a) Definirea noţiunilor de capital social, prime legate de capital şi rezerve; stabilirea locului şi rolului pe care-l ocupă din punct de vedere contabil aceste noţiuni; b) Contabilizarea tranzacţiilor care afectează capitalurile mai sus menţionate;
NOŢIUNI CHEIE	acţiuni, capital social subscris (vărsat şi nevărsat), capital propriu, capital permanent, prime de emisiune, de aport, de fuziune şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni, rezerve legale, statutare şi alte rezerve, valoare nominală, valoare matematică şi valoare de piaţă,

CONŢINUTUL UNITĂŢII

1. 
   Noţiuni generale privind capitalurile
   

În sensul cel mai larg capitalul “Este unul din factorii de producţie care poate fi definit ca o <>.”¹
Noţiunea de capital are cel puţin trei accepţiuni principale:
1. O accepţiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obţinerii unui profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiţionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producţie, se consumă şi se înlocuiesc, acesta se întâlneşte în practica curentă sub una din formele: capital fix şi capital circulant sau capital fix, variabil şi regulat.
2. O accepţiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este în relaţie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.
3. O accepţiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaţie între individ sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipamente, clădiri, materii prime şi materiale, pământ, hârtii de valoare, creanţe, deci total active.

Corelat cu această ultimă accepţiune “din punt de vedere financiar – contabil capitalurile deţinute de asociaţi sau acţionari (agenţi economici) reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinat a finanţa de o manieră durabilă activul patrimonial. Pe considerentul că ele se află la dispoziţia agenţilor economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente.”²

În viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenţie deosebită se bucură componenta “capitalul propriu” care “reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”.³
Privite într-o accepţiune mai largă, capitalurile reprezintă expresia valorică a aporturilor asociaţilor la constituirea patrimoniului (poziţiei financiare) societăţii comerciale.

Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind:

1. 
   capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris şi cel vărsat, în cazul societăţilor comerciale; patrimoniul regiei şi cel public, în cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului;
   
2. 
   provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care reprezintă o sursă de finanţare proprie rezultată din aplicabilitatea prudenţei în contabilitate
   
3. 
   capitalurile străine, reprezentate de: împrumuturi de obligaţiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.
   

O categorie aparte în cadrul capitalurilor întreprinderii o reprezintă subvenţiile pentru investiţii care datorită particularităţilor acestei surse de finanţare este încadrată în bilanţ în categoria Veniturilor în avans, punându-se în evidenţă, mai explicit, aplicarea principiului independenţei exerciţiilor financiare şi în domeniul surselor de finanţare a întreprinderilor.

2. 
   Contabilitatea capitalului social
   

Capitalul social este o componentă a capitalurilor proprii care exprimă valoarea totală a aporturilor subscrise de acţionari sau asociaţi la constituirea societăţii comerciale. El mai cuprinde sumele afectate definitiv funcţionării societăţii comerciale în regimul juridic al capitatului social. Astfel, capitalul social este egal cu valoarea nominală totală a acţiunilor sau a părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului. În numerar sau în natură, a altor elemente de capitaluri proprii încorporate în capitalul social sau a altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia.

Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. În cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei şi/sau public al statului.

Contabilitatea analitică se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate, cu ajutorul Registrului acţionarilor (asociaţilor). În cazul societăţilor comerciale cotate pe pieţele de capital Registrul acţionarilor se ţine de către firme specializate denumite Societăţi de registru care actualizează „continuu” structura acţionariatului în funcţie de tranzacţiile acţiunilor de pe piaţa de capital.

Capitalul social, în funcţie de situaţia în care se află, atât în contabilitatea curentă cât şi în situaţiile financiare (bilanţ) se prezintă sub două forme şi anume: 1. Capital subscris nevărsat şi 2. Capital subscris vărsat.

Acţiunile unei societăţi comerciale se pot evalua la:

• 
  Valoarea nominală – determinată ca raport între mărimea capitalului social şi numărul de acţiuni emise;
  
• 
  Valoarea contabilă (matematică) – calculată ca raport între activul net contabil (ANC) şi numărul de acţiuni.
  

ANC = Activ total – Datorii = Capitaluri proprii

Din capitalurile proprii mai pot fi scăzute, dacă există, aşa-numitele active fictive, adică activele care nu au valoare economică (ex. cheltuielile de constituire).

• 
  Valoarea de emisiune – preţul la care se vând pe piaţa primară a titlurilor acţiunile emise;
  
• 
  Cursul bursier – preţul la care se tranzacţionează pe piaţa secundară titlurile. Este o valoare de piaţă. În cazul în care titlurile nu sunt tranzacţionabile, atunci, în vederea vânzării, acestea se evaluază la o valoare stabilită în urma unei evaluări.
  

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificările ulterioare, în România pot funcţiona cinci forme juridice de societăţi comerciale ale căror caracteristici principale sunt sintetizate în tabelul următor:

Error: Reference source not found

Tip de societate	Societăţi în nume colectiv S.N.C.	Societăţi în comandită		Societăţi pe acţiuni S.A:	Societăţi cu răspundere limitată S.R.L.
		Simplă S.C.S.	Pe acţiuni S.C.A.
0	1	2	3	4	5
Mărimea minimă a capitalului social	-	-	25.000.000 lei	25.000.000 lei	2.000.000 lei
Capitalul este divizat în:	părţi sociale	părţi sociale	acţiuni	acţiuni	părţi sociale
Valoarea nominală minimă a uei ac-ţiuni/părţi sociale	-	-	1.000 lei	1.000 lei	100.000 lei
Număr de proprietari	-	-	minim 5	minim 5	maxim 50
Responsabilitatea proprietarilor	nelimitată şi solidară	Nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor comanditaţi; coman-ditarii sunt obligaţi numai până la concurenţa aportului lor		Sunt obligaţi numai la plata acţiunilor lor	Sunt obligaţi numai până la concurenţa aportului lor

Sursa: Pântea I. P., Bodea Gh., Contabilitatea românească armonizată cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 31.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor legate de capitalul social, Planul de conturi general cuprins în OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele economice europene a prevăzut în clasa I – a de conturi, contul 101 “Capital”, în cadrul căruia în funcţie de forma juridică a societăţii comerciale sunt funcţionale următoarele conturi:

• 
  1011 “Capital subscris nevărsat”
  
• 
  1012 “Capital subscris vărsat”;
  
• 
  1015 “Patrimoniul regiei”;
  
• 
  1016 “Patrimoniul public”.
  

Toate conturile menţionate sunt conturi de pasiv, funcţionând după reguli specifice acestora.

Majorarea capitalului social se poate face prin:

a) emisiunea de noi acţiuni sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură;

b) încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor legale, precum şi a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori a compensării prin creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.

Capitalul social poate fi redus prin:

a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;

b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale;

c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor.

Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existenţa unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficientă a unor resurse şi, deci, la un randament scăzut al acţiunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea acţiunilor/părţilor sociale deţinute, etc.

Reducerea capitalului social poate fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României.

Când societatea a emis obligaţiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri făcute acţionarilor din sumele rambursate în contul acţiunilor, decât în proporţie cu valoarea obligaţiunilor rambursate.

3. 
   Contabilitatea primelor legate de capital
   

Primele legate de capital apar în cazul majorării capitalului social al întreprinderii prin noi aporturi în natură şi/sau în numerar, ulterior înfiinţării societăţii. Prin acestea se asigură condiţii de egalitate între vechii acţionari şi noii acţionari. Noii acţionari trebuie să “plătească” pentru a intra într-o societate deja înfiinţată, societate care este mai puternică decât în momentul iniţial, când, pentru a deveni acţionar, ar fi trebuit să plătească doar valoarea nominală pentru o acţiune. Acum însă, pentru a obţine o acţiune a societăţii, noul acţionar va trebui să aducă un aport mai mare decât valoarea nominală, diferenţa fiind considerată prima legată de capital.

Structura primelor legate de capital este:

• 
  Prima de emisiune, apare în cazul majorării capitalului social prin noi aporturi în numerar şi se stabileşte ca diferenţă între valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală (mai mică) a acestora;
  
• 
  Prima de fuziune apare în cazul majorării capitalului social în urma unei fuziuni prin absorbţie şi se calculează ca diferenţă între valoarea netă de aport a societăţii absorbite şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante. Menţionăm că în cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;
  
• 
  Prima de aport, apare în cazul aporturilor noi în natură şi se determină ca diferenţă între valoarea bunurilor aduse ca aport în natură de acţionari sau asociaţi şi suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominală totală a acţiunilor emise în schimbul acestui aport);
  
• 
  Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni poate să apară atunci când, conform prospectului de emisiune, obligaţiunile emise se convertesc în acţiuni. Prima de conversie se determină ca diferenţă între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor emise în schimbul acestor obligaţiuni.
  

În contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 “Prime legate de capital”, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel:

• 
  1041 “Prime de emisiune”
  
• 
  1042 “Prime de fuziune”
  
• 
  1043 “Prime de aport”
  
• 
  1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”
  

Indiferent de felul sau natura primelor apărute în contabilitatea societăţilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: încorporarea în capitalul social, la rezerve şi pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea şi vânzarea noilor acţiuni.

4. 
   Contabilitatea rezervelor
   

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând beneficii capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.

Structura rezervelor pe care o întreprindere le poate constitui este:

1. 
   Rezervele legale – conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, rezervele legale se formează prin aplicarea în fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până când acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat.
   
2. 
   Rezerve pentru acţiuni proprii. Acţiunile proprii pot fi dobândite de către o societate pe acţiuni numai în baza hotărârii adunării generale extraordinare a acţionarilor, în procent de maxim 10% din capitalul social. Plata acţiunilor dobândite se poate face numai din beneficiile distribuibile şi din rezervele societăţii, cu excepţia rezervelor legale, înscrise în ultimul bilanţ întocmit de societatea în cauză.
   

Dacă acţiunile proprii dobândite de către societatea pe acţiuni se înscriu în activul bilanţului, se trece, în pasiv, o rezervă indisponibilă de aceeaşi mărime care va fi menţinută până la anularea sau cesionarea acestor acţiuni.

3. 
   Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dacă sunt prevăzute în actul constitutiv al societăţii comerciale şi dacă adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor decide aceasta.
   
4. 
   Alte rezerve. Societăţile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate în valută, etc.
   

După modul de constituire şi utilizare rezervele sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 „Rezerve”, structurându-se astfel:

• 
  1061 „Rezerve legale”
  

• 
  1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”
  

• 
  1063 „Rezerve statutare sau contractuale”
  

• 
  1068 „Alte rezerve”
  

Rezervele, pot fi utilizate pentru:

1. 
   acoperirea pierderilor din exerciţiul curent sau precedente;
   
2. 
   încorporarea în capitalul social (cu excepţia rezervelor legale).
   

5. 
   Contabilitatea rezervelor din reevaluare
   

În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Diferenţa dintre valoarea atribuită în urma reevaluării şi valoarea netă contabilă se numeşte diferenţă din reevaluare şi se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 105 “Rezerve din reevaluare”

Tratamentul contabil actual al diferenţelor din reevaluare este:

1. 
   Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un alt venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
   
2. 
   Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă din în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
   

Ilustrăm în continuare cele spuse mai sus prin următoarele exemple:

1. Se constituie o societate comercială cu răspundere limitată (SRL) al cărei capital social subscris este de 200.000.000 lei (împărţit în 200 de părţi sociale fiecare având valoare nominală de 1.000.000 lei). La înfiinţare (înmatricularea la Registrul Comerţului) se varsă în numerar prin depunere în conturi bancare contravaloarea a 150 de părţi sociale şi se aportează în natură o clădire evaluată la 50.000.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de părţi sociale.

Înregistrarea subscrierii capitalului social	456	=	1011	200.000.000
Înregistrarea aporturilor efective, înainte de înmatricularea societăţii la Registrul Comerţului	% 5121 212	=	456	200.000.000 150.000.000 50.000.000
Regularizarea conturilor de capitaluri	1011	=	1012	200.000.000

2. Adunarea generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de acţiuni având valoarea nominală de 10.000 lei/acţiune care se vând la valoarea de emisiune de 13.000 lei/acţiune cu încasare în contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se încorporează la rezerve.

Înregistrarea subscrierii noilor acţiuni (prima de emisiune/acţiune = 13.000 lei – 10.000 lei)	456	=	% 1011 1041	260.000.000 200.000.000 60.000.000
Încasarea contravalorii acţiunilor emise	5121	=	456	260.000.000
Regularizarea conturilor de capitaluri	1011	=	1012	200.000.000
Încorporarea la alte rezerve a primei de emisiune	1041	=	1068	60.000.000

3. O societate comercială pe acţiuni (SA) prezintă la 31.12.N-1 următoarea situaţie (extras) în conturile:

sold creditor

1063 “Rezerve statutare ……………………100.000.000 lei

1068 “Alte rezerve” ………………………… 70.000.000 lei

117 “Rezultatul reportat” ………… ……… 30.000.000 lei
Adunarea generală extraordinară a acţionarilor din 15.03.N hotărăşte încorporarea rezervelor, rezultatului reportat şi primelor de emisiune în capitalul social în limita soldurilor conturilor respective din balanţa de verificare întocmită la 31.12.N-1, liberând în acest scop 20.000 de acţiuni cu valoare nominală de 10.000 lei/acţiune, distribuibile acţionarilor existenţi proporţional cu numărul acţiunilor deţinute de aceştia anterior.

Înregistrarea acţiunilor noi liberate prin încorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate şi a primelor de emisiune în capitalul social

% 1063 1068 117

=

1012

200.000.000 100.000.000 70.000.000 30.000.000

4. Se majorează capitalul social al unei întreprinderi prin emisiunea unui pachet de acţiuni cu valoarea nominală totală de 35.000.000 lei. Aportul primit de societate în schimbul acestor acţiuni este reprezentat de 1.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului în valută este de 37.000 lei/Euro iar cel de la data vărsării capitalului în contul bancar al societăţii este de 38.000 lei/Euro.

Subscrierea capitalului (prima de emisiune totală = valoarea de aport – valoarea nominală totală = 37.000.000 – 35.000.000 = 2.000.000 lei)	456	=	% 1011 1041	37.000.000 35.000.000 2.000.000
Încasarea contravalorii acţiunilor emise	5124	=	% 456 1068	38.000.000 37.000.000 1.000.000
Regularizarea conturilor de capitaluri	1011	=	1012	35.000.000

5. Societatea A are un capital social, vărsat în totalitate, divizat în 10.000 acţiuni cu valoarea nominală de 10.000 lei. Se hotărăşte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000.000 lei reprezentate, pe lângă capitalul social, de rezervele constituite de societate în sumă de 60.000.000 lei. Totodată, societatea a plătit în numerar suma de 500.000 lei, reprezentând cheltuieli cu emiiunea noilor acţiuni. Din prima de aport încasată se acoperă cheltuielile cu emisiunea noilor acţiuni, iar din suma ce a rămas, 60% se încorporează, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizează.
- Valoarea nominală (VN) a noilor acţiuni este egală cu cea a acţiunilor existente: 10.000 lei;

- Valoarea contabilă a utilajului este valoarea de aport (V_aport), adică 16.000.000 lei;

- Pentru a se stabili numărul de acţiuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabilă sau matematică a unei acţiuni (V_c):

lei/acţiune

Astfel, numărul acţiunilor care se emit (N_e):

acţiuni

- Prima de aport = V_aport – VN x N_e = 16.000.000 – 10.000.000 = 6.000.000 lei.

Subscrierea capitalului	456	=	% 1011 1043	16.000.000 10.000.000 6.000.000
Înregistrarea şi plata în numerar a cheltuielilor cu emisiunea noilor acţiuni	201 404	= =	404 5311	500.000 500.000
Vărsarea capitalului subscris	2131	=	456	16.000.000
Regularizarea conturilor de capitaluri	1011	=	1012	10.000.000
Acoperirea cheltuielilor de emisiune a acţiunilor din prima de aport	1043	=	201	500.000
Încorporarea primei de aport rămase neutilizate la rezerve şi în capitalul social	1043	=	% 1068 1012	5.500.000 3.300.000 2.200.000

6. Se majorează capitalul social prin conversia în acţiuni a unor obligaţiuni în valoare de 9.000.000 lei. În schimbul acestor obligaţiuni, societatea emite 5.000 acţiuni, valoarea nominală totală de 7.000.000 lei.

- Varianta I Conversia obligaţiunilor în acţiuni	161	=	% 1012 1044	9.000.000 7.000.000 2.000.000
- Varianta a II-a Subscrierea de acţiuni la valoarea de emisiune	456	=	% 1011 1044	9.000.000 7.000.000 2.000.000
Conversia obligaţiunilor în acţiuni	161	=	456	9.000.000
Regularizarea conturilor de capitaluri	1011	=	1012	7.000.000

7. Se înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni:

a) se constituie rezerve legale în sumă de 1.000.000 lei;

b) se constituie rezerve statutare în sumă de 500.000 lei;

c) Se încorporează în capitalul social rezerve statutare în sumă de 600.000 lei;

d) Se utilizează rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul încheiat în sumă de 700.000 lei şi a unei pierderi reportate din anii precedenţi în sumă de 300.000 lei

a) Constituirea rezervelor legale^4	129	=	1061	1.000.000
b) Constituirea rezervelor statutare^5	117	=	1063	500.000
c) Încorporarea în capitalul social a unor rezerve statutare	1063	=	1012	600.000
d) Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul încheiat şi a unor pierderi reportate din anii precedenţi	1063	=	% 121 117	1.000.000 700.000 300.000