Bu Çalışma Lebip Yalkım Dergisinin 2012/Kasım Sayısında Yayımlanmış Olup, Kaynak Gösterilmeden Yayımlanamaz i-giRİŞ

TİCARİ KAZANÇ İÇİN KAZANÇ SAĞLAMA GAYESİNİN TESPİTİ ZORUNLU MUDUR?
Ali ÇAKMAKCI

TaxAuditingYMM Bağımsız Denetim Kurucu Ortak

YMM, Bağımsız Denetçi
(Bu Çalışma Lebip Yalkım Dergisinin 2012/Kasım Sayısında Yayımlanmış Olup, Kaynak Gösterilmeden Yayımlanamaz)
I-GİRİŞ:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK) kapsamında devamlı suretle yapılan gayrimenkul alım ve satım işleri ticari faaliyet olarak addedilmekte ve bu suretle vergilendirmeye konu olmaktadır. Ticari faaliyetin unsurları 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK) kapsamında sayılmakla beraber, yargı tarafından alınan kararlarda,bu unsurlara ilaveten, bu teslimlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılıp yapılmadığı hususunun da tespiti istenmektedir. Bu şartın araştırılmadığı gerekçesiyle bazı inceleme raporları da yargı tarafından eksik inceleme yapıldığı gerekçesiyle düşürülmektedir. Kurumlar açısından tabiatı gereği bu konuda sorun çıkmamasına karşın, gerçek kişiler açısından gayrimenkul alım ve satım işlerinde kazanç sağlama gayesinin bulunup bulunulmadığı önemli bir sorunu teşkil etmektedir. Aşağıda gayrimenkul teslimlerinin hukuki açıklamasına, konu hakkındaki çeşitli yargı kararlarına ve şahsi görüşlerimize yer verilecektir:
II-TİCARİ KAZANÇ VE TİCARİ FAALİYET OLGUSU:
193 sayılı GVK’nun 37’inci maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hüküm altına alındıktan sonra, ikinci fıkrasının 4’üncü bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden sağladıkları kazançların ticari kazanç olduğu açıklanmıştır.
GVK’nun 37’inci maddesinde ifade edilen ticari ve sınaî faaliyetlerin neler olduğu TTK’nun 3’üncü maddesinde “Ticari İşler” başlığı altında düzenlenmiştir. Buna göre; bir ticarethane veya fabrika veyahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren muamele, fiil ve işler, ticari işlerdir. Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler de ticari işletme sayılır.
TTK’nun izleyen maddelerinde ticarethane ve fabrika ile ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin neler olduğu örneklerle aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:

a) Menkul malların satılmak veya kiraya verilmek üzere tedariki ve bunların aynen veya başka bir şekle sokularak satılması veya kiraya verilmesi,

b) Kıymetli evrakın satılmak üzere tedariki ve bunların satılması,

c) Her çeşit imal ve inşa,

d) Madencilik,

e) Matbaacılık, gazetecilik ve kitapçılık, yayın, ilan ve istihbarat,

f) Tiyatro, sinema, otel, han ve lokanta gibi umumi mahaller, hususi mektep ve hastane ve açık satış yerlerinin işletilmesi,

g) Umumi mağazalar, sair depo ve ambarların işletilmesi,

h) Borsa ve kambiyo işleri, sarraflık, bankacılık,

ı) İçtimai sigortalar hariç olmak üzere, sigortacılık,

i) Kara, deniz ve havada, nehir ve göllerde yolcu ve eşya taşımak,

j) Su, gaz ve elektrik dağıtmak, telefon ve radyo ile haberleşme ve yayın,

k) Acentalık, tellallık, komisyonculuk ve sair bütün tavassut işleri.

Mahiyeti itibariyle yukarıda sayılan işlere benzer işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseseler de TTK’nca ticari işletme sayılmıştır.

TTK’nun bu hükümleri yanında, Ticaret Sicil Nizamnamesi’nin 14’üncü maddesinin ikinci fıkrası da "bir gelir sağlamayı hedef tutmayan veya devamlı olmayan faaliyetlerle TTK’nun 17’inci maddesinde tarif edilen esnaf faaliyeti sınırlarını aşamayan faaliyetler ticari işletme sayılmaz“ hükmüne yer vermiştir.
Sonuç itibariyle, TTK hükümleri kapsamında bir ticari organizasyonun varlığından bahsedebilmek için bahsi geçen işletmenin aşağıda yer alan temel şartları bünyesinde barındırması gerekmektedir.

1-Gelir sağlama hedefi: Burada önemli olan gelir sağlama amacının varlığıdır. Gerçekten gelir sağlanmamış olması, hatta zarar edilmiş olması işletmenin “ticari işletme“ sayılmasına engel oluşturmaz.
2-Devamlılık: Bir ticari işletmenin varlığı için o işletmenin devamlı bir nitelik taşıması gerekir. Burada da önemli olan süreklilik amacıdır. Faaliyetin konusu gereği kesintili olması devamlılık öğesini etkilemez. Bir diğer ifadeyle ticari işletme konusu gereği periyodik veya mevsimlik olarak ta çalışabilir.
3-Belli bir çapı aşma: Bir işletmenin ticari işletme olarak nitelendirilebilmesi için bu işletmenin etkinlik çapının belirli bir sınırı aşmış olması gerekmektedir. Bu sınır da esnaf işletmesine göre belirlenmektedir.

Bilindiği üzere ticari faaliyette sermaye ve emekten oluşan sürekli bir organizasyon vardır. Sermaye ve emeğin organizasyon içindeki payları işin tür ve büyüklüğüne bağlı olarak değişebilir. Bir ticari faaliyetteticari kazancı belirleyen hâkim unsur ise ticari faaliyette devamlılıktır. GVK kapsamında arızi olarak yapılan ticari işlerden elde edilen kazanç diğer kazanç ve iratlar kapsamında vergilendirilmektedir. Bir faaliyet tacirler tarafından devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığında ticari faaliyet, aksi takdirde ise arızi ticari faaliyet olarak kabul edilmektedir. İlgilinin, kasıt ve niteliğine bağlı subjektif nitelikteki bu ölçünün objektif belirtisi ise bir ticari organizasyonun varlığıdır. Sermaye tahsisi, işyeri açılması, personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine getirilmek suretiyle ticari organizasyon belirli şekilde kurulmuş olur. Bu takdirde, bu organizasyon içinde bir takvim yılında veya iki veya üç yılda tek bir muamele yapılmış olsa bile ticari faaliyetin varlığı kabul edilir. Kısaca, bir faaliyet ticari bir organizasyon içerisinde yapıldığı takdirde bu durum tam anlamıyla devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığının karinesidir. Aksi halde arızi olarak yapıldığı kabul etmek gerekir.

Bunlara ilave olarak, bir takvim yılı içerisinde birden fazla defa tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde de devamlılık kasıt ve niyeti mevcuttur. Yani, bazen ticari faaliyet, kanunların aradığı şekilde maddi veya şekli unsurlarıyla kurulmasa bile, fiilen kurulmuş olabilir. Bu durumda yapılan işlemin çokluğu yapılan faaliyetin kapsamı ve niteliğinin ortaya çıkmasına yardımcı olacaktır.

TTK kapsamında devamlılık unsuru, fiilen kurulmuş sayılan bir ticari işletme de hakim unsur durumunda bulunmaktadır. Ticari faaliyetin devamlı olarak yapılmasından ne anlaşılması gerektiği ne vergi hukukunda ne de ticaret hukukunda tanımlanmış olmamakla birlikte, gerek yargı gerekse idare tarafından genel kabul gören anlayışa göre aynı işlemin bir vergilendirme döneminde birden fazla veya birden fazla vergilendirme döneminde birden fazla kez tekrar edilerek yapılması işlemin devamlı olarak gerçekleştirildiğini ifade etmektedir.

Vergi hukukunda sadece gayrimenkul alım ve satımına ilişkin olarak değil, aynı zamanda borç para alıp verme faaliyetlerinin de ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi için 104 seri numaralı GVK Genel Tebliği’nde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir:

“Borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılmak lazım gelir:

Ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyet ikrazatçılık sayılacak ve elde edilen gelir ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahıs veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir. Kaza mercilerinin görüşü de bu merkezdir. Bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı tabiidir.”

Konuyla ilgili olarak Danıştay’ın almış olduğu kararlardan bazılarının özetle aşağıdaki gibi olduğunu ifade etmek mümkündür:

- “Bu alım satımlar dolayısıyla elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi, GVK’nun yukarıda sözü edilen 37’inci maddesi hükmünde devamlılık unsuru taşıması koşuluna bağlanmıştır. Olayda bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılık koşulunun oluştuğunu göstermekte olup, bu işlemlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılmadığı kanıtlanamamıştır. Bu durumda, ticari faaliyeti bulunduğu açık olan davacı adına söz konusu gayrimenkul alım satımları nedeniyle takdir olunan matrahın hukuka uygun olup olmadığı araştırılarak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, kazancın değer artış kazancı olduğu kabul edilmek suretiyle tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir (Vergi Dava Daireleri, Karar No: 414, Esas No: 233, Karar Tarihi: 14/11/2003).”

-“Gelir Vergisi Kanunu’nun 37'nci maddesinin 1'inci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazanç, ticari kazanç olarak tanımlandıktan sonra maddenin ikinci fıkrasında bu fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların, Gelir Vergisi Kanunu’nun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. İkinci fıkraya bağlı (4) işaretli bentte ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşası işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi açık olarak düzenlenmiştir. Birinci fıkra ticari organizasyon içinde yürütülen faaliyetleri, ikinci fıkra ise bir ticari organizasyon söz konusu olmasa da bu yasanın uygulanmasında kazancı yasadan dolayı ticari kazanç sayılarak vergilendirilecek faaliyetleri kapsadığından ikinci fıkranın uygulanması gereken durumlarda ticari organizasyon aranmasına gerek yoktur.

Yasa yapıcının, gayrimenkul alım, satım veya inşası işleriyle devamlı olarak uğraşılmasında bu işlerin, kazanç sağlamak amacı dışında bir amaçla yapılamayacağını kabul ettiğinin, bendin düzenleniş biçiminden anlaşılması karşısında, kuralın uygulanmasında aranan temel koşulun sözü edilen işlerle "devamlı olarak uğraşmak" olduğu saptanmaktadır.Yasanın 37'nci maddesinin ikinci fıkrasına bağlı (5) işaretli bendinde, menkul kıymet alım-satımıyla devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi öngörülürken de aynı koşula yer verilmiş, Danıştay’ın yaklaşık elli yıldır süren içtihadıyla "devamlı olarak uğraşma" koşulunun; bir vergilendirme döneminde birden çok kez bu işlemlerin yapılması yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılmasını ifade ettiği benimsenmiştir.Menkul kıymet alım satımıyla devamlı olarak uğraşmayı düzenleyen bu bentten bir önceki bentte gayrimenkul alım, satım ve inşasıyla uğraşılmasında aranan devamlılık koşuluna bunun dışında anlam yüklenmesine gerek ve olanak bulunmamaktadır.

Bu yüzden, gayrimenkul alım, satım ve inşası işlerinin bir vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılması halinde devamlılık koşulunun gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.
Diğer yönden; 37'nci maddenin ikinci fıkrasının (4) işaretli bendinde, devamlılık koşulunu taşıyan işlemlerin kazanç sağlamak dışında bir amaçla yapılmayacağı yasadan dolayı kabul edilmişse de, aynı vergilendirme dönemindeki çok sayıda işlemin veya birden çok vergilendirme döneminde yinelenen aynı işlemin her koşulda kazanç sağlamak amacıyla yapıldığının kabulü, yaşamın gerçeklerine uygun düşmeyebilir. Nihayet yasa yapıcı; gayrimenkul alım, satım ve inşasına konu mal ve hakların edinim şekli yönünden de bir ayırım yapmamıştır. Bu yüzden elden çıkarılan gayrimenkulün ivazlı yahut ivazsız ediniminin, 37'nci maddenin (4) işaretli bendinin uygulanmasına bir etkisi bulunmamaktadır. Zira ivazsız edinim, sadece değer artışı kazançları yönünden vergilendirmeye engel sayılmıştır.

Yasa yapıcının, taşınmaz alım satımı faaliyetinin ilkece kazanç sağlamak amacıyla yapılacağını benimseyen yaklaşımının sonucu olarak, bir takvim yılında elde edilen ve vergiye tabi gelir kavramına dahil ettiği değer artışı kazancı ile 37'nci maddenin ikinci fıkrasının 4'üncü bendinde ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi öngörülen iki kazanç türünü ayırıcı ölçünün, değer artışı kazancında faaliyetin devamlılık taşımaması; ortak yönlerinin ise belirgin bir ticari organizasyon bulunmaksızın yürütülen faaliyetleri kapsaması olduğu anlaşılmaktadır.

İncelenmekte olan bu davaya konu oluşturan vergilendirme 1999 vergilendirme döneminde; bir yıl önce satın alma yoluyla edinilen on ayrı nitelikteki taşınmazın aynı tarihte elden çıkarılması nedeniyle ve bu faaliyet ve kazancın vergi idaresinin bilgisi dışında bırakılmasından dolayı yapılmıştır.

1998 yılının Şubat ve Aralık aylarında Bursa'nın ... ilçe merkezi ve ... Köyü ile ...ilçesinde bulunan biri zeytinlik vasfında arazi, ikisi arsa, ikisi iş yeri, üçü konut ve ikisi garaj olmak üzere on ayrı taşınmazı satın alma yoluyla edinen davacının; bu taşınmazlardan birini birbuçuk yıl, diğerlerini ise sekiz ay sonra ve 31.8.1999 tarihinde satış yoluyla elden çıkardığında ihtilaf yoktur.

Tapu sicil müdürlüklerince bildirilen bu işlemler hakkında anlatımına başvurulan davacı, ... Köyündeki sekiz dönüm zeytinliği bir milyar liraya satın alıp, iki milyar liraya; altı milyar ve üç milyar liraya satın aldığı arsaları sırasıyla oniki milyar ve altı milyar liraya; ikibuçuk milyar liraya satın aldığı iş yerini dörtbuçuk milyar liraya; 10,5 milyar liraya aldığı bir konut ve bir iş yerini 19 milyar liraya; 12,5 milyar liraya satın aldığı meskeni 23 milyar liraya; 9.2 milyar liraya edindiği bir konut ve iki garajı 16,8 milyar liraya sattığını; bu satışları ihtiyaç nedeniyle yaptığını ifade etmiş ancak bu ihtiyacı doğuran neden hakkında ne inceleme sırasında ve ne de dava dilekçesinde başkaca bir açıklama yapmamış, 1999 yılında beyanname vermeyen ve kazancını idarenin bilgisi dışında bırakan davacı dava dilekçesinde ise kazancının Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80'inci maddesinin 6'ncı fıkrası kapsamında değerlendirilmesini isteyerek dava açmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37'nci maddesinin ikinci fıkrası açıkca bir ticari organizasyon bulunmaksızın yürütülen faaliyetlerden doğan kazançları ticari kazanç saymışken, davacının faaliyetini ticari bir organizasyon içinde yürütmemesine ve 1999 vergilendirme döneminde ayrı vasıflardaki on ayrı taşınmazını elden çıkararak, dava dilekçesinde; kazancının, değer artışı kazancı olarak değerlendirilmesini isteyen davacının bu dönemdeki kazancının değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmışken tarhiyatın tümüyle kaldırılmasına karar verilmesi öncelikle yasanın bir takvim yılına ait olup vergilendirilmesini öngördüğü gelirin vergi dışına çıkarılması sonucunu yaratması nedeniyle hukuka aykırı olmuştur.

Diğer yönden, vergilendirmenin ticari kazanç hükümlerine göre hesaplanan matrah üzerinden yapılması nedeniyle davanın incelenmesi sırasında ilkin, 37'nci maddenin ikinci fıkrasına bağlı 4'üncü bendin uygulanması sırasında aranması gereken tüm unsurların göz önüne alınması ve değerlendirilmesi; koşulların bulunmadığı sonucuna ulaşıldığı takdirde değer artışı kazancına ilişkin Geçici 56'ncı maddeye göre karar verilmesi gerekirdi. Yukarıda da değinildiği üzere aynı takvim yılında çok sayıda taşınmazın elden çıkarılması nedeniyle yapılan bu vergilendirmeye karşı açılan davada davacı, taşınmazlarını ihtiyaç nedeniyle elden çıkardığını ileri sürdüğünden; taşınmazların, kazanç sağlama amacını ortadan kaldıracak hangi ihtiyaç nedeniyle satıldığına ve söz konusu ihtiyacın ne şekilde giderildiğine ilişkin kanıt sunması istenip, sunulursa değerlendirildikten sonra kanıtlar yeterli görüldüğü takdirde vergilendirmenin, değer artışı kazancına ilişkin hükümlere göre matrahı azaltılarak değiştirilmesi gerekirken, yazılı gerektirici nedenlere dayanılarak verilen vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir (Danıştay 3’üncü Dairesi, Karar No: 2006/2559, Esas No: 1708/2006, Karar Tarihi: 10/10/2006).”

-“Maddede gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır. Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür.Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü mükellefe düşer.

Davacının 1989-1991-1992 ve 1994 yıllarında satın aldığı arsaları arsa payı karşılığı ortağı olduğu ...A.Ş.'ne teslim ettiği, bu suretle elde ettiği bağımsız bölümlerden 10 adedini 1999 yılının değişik tarihlerinde sattığı belirlenerek ticari olarak nitelendirilen bu faaliyet nedeniyle yapılan tarhiyat; satın alınan arsalar karşılığı elde edilen bağımsız bölümler dört yıldan uzun bir süre geçtikten sonra üçüncü şahıslara satıldığından, doğan kazancın arızi kazanç niteliğinde olduğu ve yapılan satışların devamlılık taşıdığından söz edilemeyeceği ileri sürülerek dava konusu edilmiştir.

Farklı yıllarda satın alınıp arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi yapılarak müteahhide arsa teslimi yeni bir hukuki işlemdir. Bu sözleşmeden dolayı edinilen bağımsız bölümlerin satılmasına bağlanacak hukuki sonuç sözkonusu işleme dayanılarak belirlenebilir. Bu şekilde edinilen bağımsız bölümlerden 10 adedinin 1999 yılında elden çıkarılması, gayrimenkul alım satımıyla devamlı olarak uğraşıldığına karine teşkil etmektedir. Satın aldığı arsayı arsa olarak satmadığı tartışmasız olan davacının bağımsız bölüm satışının arsanın satın alınmasından dört yıl geçtikten sonra yapılmasının bu durumu değiştirici bir yönü bulunmamaktadır. Dolayısıyla, aynı takvim yılında 10 bağımsız bölüm satışının kazanç sağlama amacı dışında kalan hangi nedenle yapıldığını kanıtlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancın, ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, tarhiyatın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir (Danıştay 3’üncü Dairesi, Karar No: 2003/4800, Esas No: 2001/2269, Karar Tarihi: 30/10/2003).”

-“Davacının 1990, 1995, 1996, 1997, 1998 yıllarında satın alma yoluyla iktisap ettiği arazi vasfındaki (9) adet gayrimenkulden; ... Tapu Sicil Müdürlüğü tapu kayıtlarında 1432 yevmiye no'su ile kayıtlı bulunan 568 parseldeki araziyi 22.4.1999, diğerlerini 21.4.1999 tarihinde sattığı dosyadaki bilgiler ile davacının vergi inceleme raporu eki tutanağa alınan ifadesiyle belirlenerek, ticari olarak nitelendirilen bu faaliyet nedeniyle yapılan tarhiyat; tamamı aynı günde ve tek bir şahsa yapılan satışların devamlılık unsuru taşıdığından söz edilemeyeceği iddiası ile dava konusu edilmiştir.

Farklı yıllarda iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkarılan birden çok taşınmaz bulunması gayrimenkul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu durumu değiştirmemektedir. Bu satışların kazanç sağlama amacı taşımadığını da kanıtlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği anlaşıldığından, takdir olunan matrahın miktarının hukuka uygun olup olmadığının araştırılması ve sonucuna göre karar verilmesi gerekirken, tarhiyatın kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir (Danıştay 3’üncü Dairesi, Karar Tarihi: 2003/4436, Esas Tarihi: 2001/2003, Karar Tarihi: 24/09/2003).”


III-GAYRİMENKUL TESLİMLERİNİN VERGİSEL SONUÇLARI:

GVK’nun 37’inci maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hüküm altına alındıktan sonra, ikinci fıkrasının 4’üncü bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden sağladıkları kazançların ticari kazanç olduğu açıklanmıştır.

Yine, daha önce de açıklandığı üzerevergi hukuku kapsamında bazen ticari faaliyet, kanunların aradığı şekilde maddi veya şekli unsurlarıyla kurulmasa bile fiilen kurulmuş olabilir. Bu durumda yapılan işlemin çokluğu yapılan faaliyetin kapsamı ve niteliğinin ortaya çıkmasına yardımcı olmaktadır. Bu durumda, gayrimenkul alım ve satım faaliyetlerinin devamlı olarak yapılması durumunda fiilen ticari faaliyetin gerçekleştiği ifade edilmektedir. Buna göre; gerek yargı, gerekse idare tarafından kabul edilen anlayışa göre bu faaliyetin bir takvim yılı içerisinde birden fazla defa tekrarlanması veya birden fazla takvim yılında tekrarlanması durumlarında devamlılık kasıt ve niyeti bulunmaktadır.
GVK’nun 37’inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmü esasen maddi ve şekli unsurlarıyla kurulmuş bir organizasyona dayalı faaliyetin vergilendirilmesini ifade etmek üzere yer almaktadır.Bahsi geçen maddenin ikinci fıkrasının 4’üncü bendi ise bir organizasyona dayalı olmasa bile, bir ticari mahiyet arz eden faaliyetlerin fiilen ticari mahiyet arz edecek süreklilikte yapılması durumunda kazancın ticari kazanç tespit ve usullerine göre kavranacağını hüküm altına almaktadır. Bu durum, daha önce yer vermiş bulunduğumuz bazı Danıştay kararlarında da açıkça ifade edilmiştir.

Bir başka ifadeyle, GVK’nun 37’inci maddesinin ikinci fıkrası birinci fıkranın açıklayıcısı niteliğindeki bir hükmü ifade etmemekte, ticari faaliyet olarak müphem durumda bulunan bazı vergisel durumları açıklığa kavuşturmak için getirilmiştir. TTK hükümlerine göre organizasyona dayalı bir ticari faaliyetten bahsedebilmek için devamlılık unsuru tek başına yeterli olmamakta, aynı zamanda bu işletme tarafından gelir sağlamanın da hedef alınması ve yapılan faaliyetin belirli bir iktisadi düzeyi aşması gerekmektedir.
Ayrıca, bazı Danıştay kararlarında da yer aldığı üzere mükellef tarafından gerçekleştirilen gayrimenkul alım ve satım işlemlerinin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için bu işlemin kazanç sağlama amacıyla yapılıp yapılmadığının da tespiti gerektiği belirtilmektedir. Fakat, bir ticari işletmenin kurulmasının temel unsurlarından birisinin bu işletme faaliyetlerinin gelir sağlama amacı ile yapılması olduğu ifade edilmiştir. GVK’nun37’inci maddesinin ikinci fıkrasının 4’üncü bendi çerçevesinde bir ticari organizasyona dayalı olmaksızın yapılan gayrimenkul alım ve satım işlemlerinin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesi için ise bu işlemin salt “devamlılık” şartı ile yapılması yeterli bulunmaktadır. Zira, bu faaliyetin devamlı olarak yapılması bu faaliyetlerin bir kazanç elde etme amacıyla yapıldığının bir karinesi durumunda bulunmaktadır. Aksi durumda ise değer artış kazancı ile ticari kazanç arasındaki ayrım ortadan kalkacaktır ki; bu durum kanun koyucunun aradığı amacın dışında bulunmaktadır. Yine, mezkur kanun hükmüne tekrar bakıldığında ticari anlamda alım satıma konu olabilecek gayrimenkullerin ivazlı veya ivazsız şekilde edinimi konusunda sözkonusu maddenin herhangi bir hüküm içermediği de çok açık olarak anlaşılmaktadır.

Buna karşın, gayrimenkul teslimlerinin ticari kazanç kapsamında mütalaa edilebilmesi için bu işlemin kazanç sağlama gayesiyle yapıldığının tespiti gerekli ve zorunlu ise, veyahut bir şart ise, bu durumda bu teslimleri gerçekleştiren mükelleflerin hukuken ispat yükü taşıdığı iddia edilmelidir. Zira,VUK’nun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı (3/B) maddesinin birinci fıkrasında “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olacağı”; ikinci fıkrasında “vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanacağı; şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı” ve üçüncü fıkrasında ise “iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı” hüküm altına alınmıştır.2365 sayılı “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun” ile getirilen sözkonusu düzenlemenin gerekçesinde aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:

“Vergiye tabi olay ve konuların tespitinde, bunların sadece ortaya çıkarılması yetmemekte, aynı zamanda bu olayların gerçeğinin ispatlanması, delilleriyle ortaya konulması gerekmektedir. Vergi adaleti ve güvenliğinin gereği budur.

Toplum hayatında vergi şuuru ne kadar yerleşmiş olursa olsun, bir kısım mükelleflerin mümkün olduğu kadar az vergi verme gayreti içinde bulundukları ve bunu sağlamak için de vergiye tabi gelir ve işlemlerini, kanunların açık ve müsamahalı bulunduğu imkanlardan faydalanmak veya kanunları hiçe saymak suretiyle gizledikleri ve vergiye tabi değilmiş gibi gösterdikleri bir gerçektir.

Vergiciliğe düşen görev ise, gizlenen gelir ve işlemleri ortaya çıkarma bunların gerçekliğini ispat etmek suretiyle gerekli verginin tahsilini temin etmektir.”

VUK’nun vergilendirmede zaruret arz eden gerçek mahiyetin delillendirilmesine ilişkin olarak aynı Kanun gerekçesinde yapılan açıklamaya göre ise:

“Vergiyi doğuran olay ve işlemlerin gerçek mahiyetinin her türlü delille ispatlanabileceğini belirtmek suretiyle, şimdiye kadar alışılmış olduğu üzere ispatlamanın sadece defter ve belge gibi maddi ve biçimsel delillere değil, her türlü delil ile tespit edilebileceğini öngörmektedir.

Bu hükme göre vergiye tabi olay ve işlemlerin defter, kayıt ve belge gibi maddi delillerle ispat olunabileceği gibi bu olay ve işlemler bunlar dışında kalan her türlü ispatlama araçlarıyla da tespit edilebilecektir.”

Son fıkra hükmü ise vergi tarhiyatında ve yapılan tarhiyata karşı idare ve yargı mercilerinde savunmada ispat külfetinin hangi tarafa ait olduğunu belirtmektedir. Buna göre;

“ …

Fıkra hükmüne göre, ekonomik, teknik ve ticari icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumu iddia eden taraf bu iddiasını ispat etmeye mecbur bulunmaktadır.”

Bu durumda, bir olayda iktisadi, ticari veya teknik icaplara aykırı durum zuhur ettiğinde veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durum iddia edildiğinde bu iddiayı yapana ispat külfeti getirilmiştir. Dolayısıyla, bu tür teslimlerde bu teslimlerin ne kadarının iddia ölçüsünde kabul edilebileceğini iddia eden kişinin ispat etmesi zaruridir. Bu yükü inceleme elemanlarına bırakmak bize göre ispat müessesine de ters düşmektedir.

IV-SONUÇ:

Sonuç itibariyle, bize göre bir organizasyona dayalı olmaksızın gayrimenkul alım ve satım işlemlerinin ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi için devamlılık unsuru dışında, ayrıca kazanç sağlama gayesinin bulunup bulunmadığının aranması gerekmemektedir. Böyle bir iddianın olması halinde, değer artış kazancı ile ticari kazanç arasındaki ayrım zedelenebilecek, olaya mefhum-ı muhalifinden yaklaşıldığında ise normal şekilde bir ticari faaliyette bulunan kişinin de kazanç sağlama gayesiyle bu faaliyeti yaptığını düşündüğümüzde,onun aleyhine haksız sonuçlar ortaya çıkabilecektir. Bu durum ise Anayasa kapsamında mali güce göre vergi ödeme ilkesine aykırı düşebilecektir. Ayrıca, bu teslimlerin ticari faaliyet kapsamında sayılabilmesi için kazanç sağlama unsurunun bir koşul olduğu iddia edilirse, bu durumda devamlı bir suretle yapılan gayrimenkul teslimlerinde ispat külfetinin teslimi yapan gerçek kişilerde bulunduğunu düşünmekteyiz.