GediZ ÜNİversitesi YÜksek lisans tezi

Hile Caydırıcılığı

Hile caydırıcılığı yönetimin sorumluluğundadır. Mal ve hizmetlere ulaşımı sınırlayan ya da hileyi ortaya çıkartma olasılığını artıran denetim sisteminin varlığı caydırıcılığı sağlayacaktır. Hilenin önlenmesi çalışmaları her işletmenin önemle dikkate alması gereken bir konudur. Bu çalışmalar, hile henüz ortaya çıkamadan oluşturulacağı için daha da büyük önem arz etmektedir. Hile gerçekleştirildikten sonra hileli eylemin ortaya çıkartılması zor, zahmetli ve maliyetli olmaktadır. Bu nedenle işletmeler öncelikle, hile oluşmadan önce hile eyleminin fırsat ayağını kontrol altına almalıdırlar (Bozkurt, 2001).

İşletmelerde kullanılan hile caydırıcıları sıralanacak olursa (Hillison and vd., 1999);

• 
  Üst yönetimin duruşu,
  
• 
  Davranış kuralları,
  
• 
  İhbar / bildirim hattı,
  
• 
  İnsan kaynakları politikaları,
  
• 
  Hile ve suiistimal riskinin değerlendirilmesi,
  
• 
  Caydırıcı mesajlar,
  
• 
  Sürekli izleme/ gözetim,
  
• 
  İç kontrol uygulamaları
  

Hileli finansal tabloların varlığı pek çok açıdan bir risk unsuru haline gelirken denetçilerin işletmede yapılan hileleri tespit etmesi oldukça güçtür. Hileli durumlar, kayıp para miktarını bulmak, işten atmak ya da suçluların cezalandırılmasını sağlamak, tekrarlanmasını önlemek, suçsuz kişilerin aklanması ve şüpheyi ortadan kaldırmak bakımından tam bir soruşturma havasında yönlendirilmelidir (Bozkurt, 2001).

• 
  HİLELİ FİNANSAL RAPORLMA (HFR) VE HFR’NİN OLUŞUMU
  

Özellikle 2000’li yılların başında dünya kamuoyuna yansıyan büyük ölçekli muhasebe skandalları (Enron, Lucent, Xerox gibi) finansal tablo kullanıcılarını aldatma niyetiyle yapılan HFR konusunu akademisyenler, uygulayıcılar ve düzenleyici kurumların gündeminde ön sıralara taşımıştır. Her suç fiilinde olduğu gibi HFR’yi olaylarının engellenmesinde de alınacak en etkili önlem, HFR’yi daha doğmadan engellemeye çalışmaktır. Bu amaca en etkin bir şekilde ulaşabilmek için HFR’yi olaylarının oluşum sürecinin ve doğurduğu sorunların iyi değerlendirilmesi gerekmektedir.

• 
  Hileli Finansal Raporlama (HFR)’nin Oluşumu
  

HFR’nin gerçekleşme sürecinin iyi anlaşılması HFR’nin engellenmesine ve/veya HFR riskinin azaltılmasına temel sağlayıcı niteliktedir. Bu bağlamda HFR’ye yol açan faktörler (nedenler) ile HFR hedeflerinin bilinmesi ve HFR’nin gerçekleştiği ortamın ortaya konması gerekmektedir.

Ayrıca söz konusu hedeflere ulaşmada neden HFR’nin tercih edildiği ve HFR’yi gerçekleştirirken yaygın olarak kullanılan tekniklerin de bu bağlamda ele alınması yararlı olacaktır. HFR ortamı hakkındaki bilgilerin, hile risk faktörleri yaklaşımının teorik altyapısını oluşturması açısından önem taşıdığı düşünülmektedir.

• 
  Hileli Finansal Raporlama (HFR)’ye Yol Açan Faktörler
  

Hileli Finansal Raporlama (HFR)’ye yol açan faktörler şöyle sıralanabilir;

• 
  Zayıf kurumsal yapı,
  
• 
  Kuvvetli iç ve dış baskı,
  
• 
  Zayıf iç kontrol yapısıdır.
  

Zayıf kurumsal yapının bazı karakteristik özellikleri ise aşağıda özetlenmiştir (Rezaee, 2002);

• 
  Ahlâkî ilkelerin olmayışı.
  
• 
  Liderlik ve kılavuzluk ruhunun işletmede hissedilmeyişi.
  
• 
  İşletme içi kural, politika ve prosedürlerin belirlenmemesi.
  
• 
  İşletmenin bazı hedef ve/veya çıkarlarına gereksiz bir şekilde aşırı önem verilmesidir.
  

Dış baskılar, belirsizlik ortamıyla ilgili olmakla birlikte, iç baskılar; kâr esaslı ödüllendirme plânları ile işletme departmanlarının kendi başına buyruk hareket etmeleridir. Zayıf iç kontrol yapısı ise; kontrol politika ve prosedürlerinin belirli olmayışı, kontrollerin yetersiz olması veya etkin ve tatmin edici bir şekilde yerine getirilmemesinden kaynaklanır.

• 
  Hileli Finansal Raporlama (HFR)’nin Hedefleri
  

HFR’nin hedefi; genellikle, işletmenin net gelirini ve/veya varlıklarının değerini gerçekte olduğundan daha fazla göstermektir (Golden vd., 2006).

Nitekim uygulama üzerine yapılan araştırmalar bu iddiayı destekler niteliktedir. Örneğin Kinney and McDaniel (1989) tarafından bir önceki dönem finansal tablolarında düzeltmede bulunan şirketler üzerine yapılan bir çalışmada, şirketlerin neredeyse hepsi fazla beyan edilmiş kazançlarını düzeltmiştir (Skousen, 2004).

Diğer taraftan bunun tam tersinin amaçlanması da söz konusu olabilir. Diğer bir değişle, kazanç yönetimi uygulamaları çerçevesinde kârlı geçen bir dönemin sonunda işletme kârının gerçekte olduğundan daha düşük gösterilmesi söz konusu olabilir. Bu yolla finansal tablolarda yer almayan kâr, finansal performansın umulandan daha kötü gerçekleştiği dönemlerde kullanılmak üzere yedeklenmiş olmaktadır.

Özellikle de sermaye piyasası mevzuatına tabi olmayan küçük ve orta boy işletmelerde vergi kaygısının ön plâna çıkmasıyla birlikte finansal performansın gerçekte olduğundan daha düşük gösterilerek vergiye esas olan kârın azaltılması yoluna gidilebilmektedir. Ülkemizde kayıt dışılığın yoğun olduğu bazı sektörlerde bu durumun yoğun olarak yaşandığı söylenebilir. Gelirin gerçekte olduğundan fazla gösterilmesi ise; hâsılatın fazla ve/veya giderin az gösterilmesi yoluyla gerçekleştirilmektedir. Net varlıkların fazla gösterilmesi ise, varlıkların fazla ve/veya borçların az gösterilmesi yoluyla sağlanabilir (Golden vd., 2006).

Sermaye piyasalarında bu durum genellikle yatırımcı ve kredi verenler gibi finansal tablo kullanıcılarına şirketle ilgili olumlu mesaj verme kaygısını taşımaktadır. Sermaye piyasaları dışındaki küçük ve orta boy işletmelerde ise bu tarz bir davranış genellikle daha uygun şartlarda ve daha kolay kredi bulabilmek amacıyla gerçekleştirilmektedir.

• 
  Hileli Finansal Raporlama (HFR) Ortamı (Hile Üçgeni)
  

Donald R. Cressey tarafından 1940’ların sonlarında geliştirilen ve hile üçgeni olarak da adlandırılan teoriye göre; hilenin işlendiği ortamlarda üç durumun (şart, koşul) mevcudiyeti söz konusudur. Buna göre; HFR’nin potansiyel olarak mevcut olabilmesi için üç durumdan en az birinin var olması gerekir.

Hile risk faktörlerinin altında yatan teoriyi oluşturan bu yaklaşım, SAS No.99 tarafından da benimsenmiş ve hile risk faktörleri hile üçgenindeki unsurlara uygun olarak sınıflandırılmıştır (Skousen, 2004).

Hile üçgeni yaklaşımına göre hilenin işlendiği ortamda mevcut olan durumlar izleyen bölümlerde açıklanmaktadır.

• 
  Teşvik ve Baskı
  

Yönetim veya diğer çalışanları hileli davranışta bulunma yönünde güdülenen kârlılık hedeflemesi, performansa dayalı ücretlendirme gibi bazı teşvik ve/veya baskı unsurları vardır.

• 
  Fırsatlar
  

Kontrollerin yetersizliği, etkinsizliği veya yönetimin kontrolleri boşa çıkarmadaki yeteneği türünden bazı şartlar hilenin oluşumuna bir tür fırsat sunmaktadır.

• 
  Tavırlar ve Meşrulaştırma
  

Hileli davranışta bulunanlar, kişisel ahlâk anlayışlarına uygun olarak hileli davranışlarını meşrulaştırabilir diğer bir değişle mazur göstermeye çalışabilir. Bazı kişilerin ahlâkî anlayışları onların bilerek ve isteyerek dürüst olmayan davranışlar sergilemesine izin verebilir. Diğer taraftan yeterli ölçüde baskının oluştuğu ortamlarda, kendisinden bu tür davranışlar beklenmeyen kişilerin bile hileli davranışta bulunması söz konusu olabilir. Teşvik ve baskı ne kadar büyükse bir kişinin hileye bulaşma fiilini meşrulaştırma ihtimali de o derece büyük olacaktır.

• 
  Hileli Finansal Raporlama (HFR) ve Kazanç Yönetimi Arasındaki Tercihin Nedenleri
  

Kazanç yönetimi kavramını; GAAP’ın kapsamı içinde kalmakla birlikte işletmenin finansal durumunu gerçeğe en yakın bir şekilde yansıtma kaygısından ziyade finansal tablo kullanıcılarını yönlendirme ve/veya mesaj verme amacıyla kurum kazançlarının manipüle edilmesi olarak tanımlamak mümkündür (Dechow vd., 1996).

Şirket kazançlarını finansal raporlarda yüksek gösterme ihtiyacı duyan bir yönetimin zaman zaman “saldırgan (gelir artırıcı sonuçlar doğuran) muhasebe yöntemlerini kullanmak” ile “hileli gelir artırıcı yöntemlere başvurmak” arasında kalan bazı yollara başvurdukları bilinmektedir. Yapılan çalışmalar; GAAP sınırları içerisinde kalan kazanç yönetimi uygulamalarını teşvik eden şartlar ile hileyle ilişkili şartların benzer olduğunu göstermektedir. Nitekim HFR önceleri, önemsiz olarak nitelendirilebilecek küçük tahrifat ve kazanç yönetimi uygulamalarıyla başlamakta, daha sonraları ise HFR olarak nitelendirilebilecek önemli hileler haline gelmektedir.

Öte taraftan her iki uygulama da benzer şekilde teşvik edilmiş olsa bile, şirketlerin iki alternatif arasındaki tercihi nasıl yaptıkları merak konusu olmuştur (Howe and Rezaee, 2002).

Söz konusu durumu açıklığı kavuşturmak isteyen Howe (1999), GAAP’ın sınırları içerisinde kalan gelir artırıcı kazanç yönetimi yaklaşımlarından ziyade, yöneticilerin niye hileli olan yaklaşımları tercih ettiklerinin nedenini araştırmıştır.

Howe ’nin çalışmasında elde edilen bulgular üç başlık altında toplanabilir;

• 
  GAAP sınırları içerisinde kalan uygulamalarda muhasebe politikalarındaki değişikliğin açıklanması gerekir. Hâlbuki HFR uygulamasında böyle bir durum söz konusu değildir.
  
• 
  HFR’nin gelir artırıcı etkisi çok daha büyüktür.
  
• 
  Hileci şirketlerin kullanabileceği gelir artırıcı GAAP seçenekleri daha azdır.
  

Bu sonucun, yapılan ampirik çalışma sonucu elde edilen bulgular içerisinde en net ve en güçlü bulgu olduğunu belirtmek gerekir. Nitekim bu bulgu GAAP sınırları içerisinde kalan gelir artırıcı seçeneklere de sahip olan uygulayıcıların neden özellikle de HFR seçeneğini tercih ettiğini açıklar niteliktedir.

• 
  Yaygın Olarak Kullanılan Hileli Finansal Raporlama (HFR) Teknikleri
  

SAS No.99’a göre; HFR kaynaklı önemli gerçek dışı beyanlar genellikle hâsılatın olduğundan fazla veya eksik gösterilmesi yoluyla gerçekleştirilmektedir. İlgili standartta, hâsılatın fazla gösterilmesinde kullanılan tekniklere ilişkin olarak iki örnek verilmiştir (Rezaee, 2002).

Bunlar;

• 
  “Hâsılatın zamanından önce kaydı”
  
• 
  “Fiktif (gerçekte olmayan, kurmaca) hâsılat kaydı” teknikleridir.
  

Söz konusu soruşturmalardan elde edilen bilgiler aşağıdaki gibidir (Rezaee, 2002);

• 
  Hâsılatın uygun olmayan zamanlarda kayıt edilmesi (% 34’den fazlası).
  
• 
  Varlıkların hileli bir şekilde değerlenmesi (yaklaşık % 18’i).
  
• 
  Giderlerin uygun olmayan bir şekilde aktifleştirilmesi (yaklaşık % 13’ü).
  
• 
  Kabul edilemez kazanç yönetimi uygulamaları (yaklaşık % 20’si)
  
• 
  Büyük opsiyonlar ve sermaye ortaklıkları (equity interest) (yaklaşık %10’u).
  
• 
  Diğer çeşitli teknikler (yaklaşık % 5’i).
  
• 
  Genel Değerlendirme
  

ABD’deki birçok ünlü işletmenin SEC tarafından hile suçlamasına maruz kalması ve son dönemde hileli finansal tablolara ilişkin olarak çok sayıda haberin dünya medyalarında çok sık yer bulmaya başlamasıyla birlikte HFR olgusu tüm dünyada kamuoyunun ilgisini çekmiştir.

HFR’ye yönelik kaygıların artışıyla beraber, finansal denetimin kalitesi ve etkinliğine ek olarak, finansal raporların doğruluk ve dürüstlüğüne yönelik güvenin de zedelendiği görülmektedir.

HFR’nin yol açtığı bazı sorunları aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür (Rezaee, 2002);

• 
  Finansal raporlama sürecinin doğruluğu ve kalitesi azalmaktadır.
  
• 
  Denetçiler ve denetim firmaları başta olmak üzere denetim mesleğinin doğruluk ve tarafsızlığı zedelenmektedir.
  
• 
  Finansal bilgilerin güvenirliğinin azalmasıyla birlikte, sermaye piyasalarına olan güven de azalmaktadır.
  
• 
  Sermaye piyasalarının etkinliği düşmektedir.
  
• 
  Ülkenin büyüme hızı ve refah artışı olumsuz etkilenmektedir.
  
• 
  Hukuki ihtilafların artması ülke ekonomisine ek maliyetler doğurmaktadır.
  
• 
  HFR’ye bir şekilde karışan kişilerin kariyeri zarar görmektedir. Örneğin bu kişi tepe yönetici ise, halka açık bir şirketin yönetim kurulu üyesi olması yasaklanmakta, denetçi ise mesleğini icra etmesi engellenebilmektedir.
  
• 
  Hileye iştirak eden işletmeler iflas edebilmekte veya büyük ekonomik kayıplarla karşı karşıya kalabilmektedir.
  
• 
  Düzenleyici kurumların aşırı müdahalelerini teşvik etmektedir.
  
• 
  Hile suçlamasıyla karşılaşan işletmelerin performansı ve normal faaliyetleri olumsuz etkilenebilmektedir.
  

Yukarıda HFR olaylarının bazı çarpıcı özellikleri özetlenmiş olmakla birlikte literatürde özellikle de HFR’nin önlenmesi açısından önem arz eden ve hileci şirketlerin kurumsal yapı özelliklerini mikro düzeyde inceleyen çok sayıda çalışma bulunduğunu belirtmek gerekir (Rezaee, 2002).

• 
  MUHASEBE DENETİMDE HATA VE HİLE
  

İşletmelere ait finansal tablolar işletmenin gerçek durumunu yansıttığı ölçüde anlamlı olurlar. İşletmelerde muhasebe hilelerinin, finansal tablolara yansımaması durumunda başta yatırımcılar ve işletme sahip ve çalışanları olmak üzere, devlet, kredi verenler işletmeyle ticari ilişkide olanlar gibi bir çok kesim zarar görecektir.

Bu nedenle bağımsız denetçilerin hileleri dikkate alması ve denetimi hile riskine göre yürütmesi etkin bir denetim çalışması için zaruridir.

• 
  Aksaklık Kavramı ve Önemli Aksaklık Türleri
  

Denetimde önemli aksaklıklar hata veya hile sonucu meydana gelirler. Hatalar finansal tablolardaki kasti olmayan aksaklıklar veya tutar ve açıklama eksiklikleridir. Hileler ise kasti aksaklıklar veya tutar ve açıklama eksiklikleridir.

Finansal raporlama ve varlıkların uygunsuz kullanımıdır. Hileli finansal raporlama kullanıcıları yanıltmak amacıyla kasten yapılan aksaklıklardır. Varlıkların uygunsuz kullanımı ise işletmenin varlıklarının çalınması ve bu durumun finansal tablolara yansıtılmamasıdır.

Hilenin gerçekleşmiş olması için aşağıdaki unsurların tümü mevcut olmalıdır (Mark, 1995);

• 
  Bir kişi veya organizasyon önemli bir durum veya olay hakkında bilinçli olarak gerçek dışı bir sunumda bulunmalıdır.
  
• 
  Kurban (sunum yapıldığı kişi veya organizasyon yapılan gerçek dışı sunuma inanmalıdır.
  
• 
  Kurban yapılan gerçekdışı sunuma güvenmeli ve ona göre hareket etmelidir.
  
• 
  Kurban güvenilen gerçekdışı sunum nedeniyle maddi kayba uğramış olmalıdır.
  

• 
  Denetçinin ve Müşteri İşletmenin Sorumlulukları
  

Geçmişten günümüze hileleri bulma konusunda denetçilere düşen görev ve sorumluluklar her zaman tartışılmıştır. Gerek ülkemizdeki gerekse diğer ülkelerde bu konudaki düzenlemelerde denetçinin esas işinin hileleri bulmak olmadığı vurgulanmıştır.

Fakat hileleri bulma konusu denetim işinin bir parçasıdır. Özellikle hilelerin yol açtığı zararların artması bu konuya denetçilerin daha fazla önem vermesiyle sonuçlanmıştır (Kiracı, 2005).

Denetçi, denetimini salt olarak işletmede yapılan her türlü hileye karşı oluşturmak zorunda değildir. Böyle bir çalışma yapmak da gerçekten zordur. Denetçiyi sadece finansal tabloları önemli derede etkileyen hileler ilgilendirmektedir.

• 
  Hilenin Ortaya Çıkarılmasında Kullanılan Yöntemler
  

Bilgisayar teknolojisi, denetçilere otomatikleştirilmiş iş ortamının incelenmesinde yeni teknikler sunmaktadır.

Gerçekte suiistimal incelenmesi, bilgisayar destekli denetim araç ve teknikleri için mükemmel bir uygulamadır (Saygılı, 2005).

• 
  Trend Analizi: Su istimalin önlenmesinde ve bulunmasında giderek önem kazanan bir alan da verilerdeki tekrarların incelenmesini kapsar. Bunun nedeni beklenmeyen tekrarların suiistimal belirtisi olabileceğidir. Bu tekniğin uygulanmasının basit bir örneği iki kere işlenen işlemlerin bulunmasına çalışılmasıdır.
  
• 
  Oran Analizi: Bir diğer faydalı suiistimal inceleme tekniği ise önemli oranların analiz edilmesidir. Finansal oranların şirketin finansal durumu hakkında bilgi vermesi gibi, bir takım oranların incelenmesi de suiistimal olup olmadığı konusunda bilgi verebilir.
  

Başlıca önemli oranlar şunlardır;

Maksimum değerin minimum değere oranı: Örneğin denetçi satılan bir ürünün incelenen dönem içindeki satış fiyatlarını inceler, aynı ürünün en yüksek satış fiyatını en düşük satış fiyatına böler. Bu oranın normal koşullar altında normal koşullar altında düşük olması beklenir.

Maksimum Değerin En Yüksek İkinci Değere Oranı: Örneğin incelenen dönem içerisinde belli bir hammaddenin en yüksek alış fiyatının en yüksek ikinci alış fiyatına bölünmesiyle bulunur.

• 
  Cari Yılın Önceki Yıla Oranı: Bu üç oranın da normal şartlar altında düşük olması beklenir, eğer mantıklı bir açıklaması yoksa oranların yüksek çıkması bir suiistimalin varlığına işaret edebilir (Saygılı, 2005).
  
• 
  İşletme İçinde Yolsuzluk Yapanların Profili
  

Bir organizasyonda suiistimal yapabilecek kişilerin profili ile ilgili bazı genel karakteristik özellikler (Mark, 1996);

• 
  Erkek
  
• 
  Zeki (Güvenli sistemlere meydan okuyan, rutin işlerden sıkılan)
  
• 
  Egoist (Belirgin kontrol yetersizlikleri, budala müdürleri vs. küçümseyen).
  
• 
  Meraklı (Örneğin bilgisayardaki bir zayıflığı bulmaya çalışan).
  
• 
  Çok çalışkan (Sabahları ilk gelen, akşamları en son çıkan, az ine çıkan).
  
• 
  Stres altında olan (Finansal sorunlar, kötü giden evlilik gibi).
  
• 
  Aç gözlü veya çok ciddi maddi ihtiyacı olan (Hastalık, uyuşturucu, kumar vs.).
  
• 
  İşinde mutsuz olan veya şikayetçi olan (gerçekten hakkettiğini almadığını düşünen).
  
• 
  Çok para harcayan (Pahalı hobiler, kazancının çok üstünde yaşam standardına sahip olma).
  
• 
  Kurum İçinde Sahtekârlık
  

Kurum içi sahtekârlık bir çalışanın, kendisinin zenginleşmesi amacıyla işveren organizasyonunun varlıklarını planlı olarak suiistimal etmesi amacıyla işini kullanmasıdır.

• 
  Kurum İçi Sahtekârlık Kavramı
  

Büyüklük, yer veya sektöre bağlı olmaksızın tüm organizasyonları etkileyen yaygın bir sorundur. ACFE kamunun ve suiistimal araştırmacılarının bu tehdide karşı daha iyi eğitilmesini amaçlamaktadır. 1996’da ilk “Kurum İçi Sahtekârlık ve Suiistimal Raporu” yayınlanmış olup devletçe finanse edilmeyen, en yaygın bilinen araştırmadır. ACFE (American Sertified Fraud Examiners) dünyanın en önemli hile karşıtı eğitim ve bilgi sağlayıcılarından biridir.

Her sene ACFE’lerin yapmış oldukları araştırmalara dayanarak Mesleki Hile ve Yolsuzluk Raporu yayınlanmaktadır.

• 
  Kurum İçi Sahtekârlık Türleri
  

1996 raporunda ilk kez açıklandığı gibi bütün kurum içi sahtekârlıklar aşağıdaki üç ana kategoriden birine girerler (Joseph, 2003).

• 
  Varlıkların Uygun Olmayan Kullanımı: Organizasyonun varlıklarının çalınması veya kötüye kullanılmasını kapsar. (En yaygın örnekler gelirlerin zimmete geçirilmesi, stokların çalınması ve bordro sahtekârlıkları
  
• 
  Yolsuzluk: Yolsuzluk, kişinin bir işlem ile ilgili yetkisini, işverenine karşı olan görevine aykırı olarak veya başkalarının haklarını çiğneyerek kendine veya bir başkasına menfaat sağlamak amacıyla kötüye kullanmasıdır. (örn. Rüşvet).
  
• 
  Hileli Tablolar: Genellikle bir organizasyonunun finansal tablolarının gerçeğe aykırı şekilde düzenlenmesini ifade eder. ( En yaygın örnekler gelirlerin olduğundan fazla, borçların ve giderlerin olduğundan az gösterilmesidir.
  

Kurum içi sahtekârlığa kalkışanlar bir organizasyondaki pozisyonlarını, kişisel zenginleşmeleri için organizasyonun varlıklarını planlı olarak uygun amaçları dışında kullanmak suretiyle kötüye kullanan kişilerdir.

• 
  Bağımsız Denetim ve Hile Denetimi
  

Finansal tablo denetiminde suiistimalin değerlendirilmesi denetçinin sorumluluğunu belirlemektedir. Buna göre bağımsız denetçiler, suiistimal sonucu finansal bilgilerde önemli aksaklıklar olması riskini değerlemelidirler.

Pek çok denetçi bir hatanın finansal veriler üzerinde önemli olmadığını belirleyebilir. Oysa suiistimal (hile) durumunda bu kolay değildir.

Buna göre bağımsız denetçiler, suiistimal sonucu finansal bilgilerde önemli aksaklıklar olması riskini değerlendirmelidirler. Pek çok denetçi bir hatanın finansal veriler üzerinde önemli etkisi olmadığın belirleyebilir. Oysa suiistimal (hile) durumunda bu kolay değildir. Suiistimalin hatadan farklı bilinçli olarak yapılmasıdır.

Bilinçli yapılıp yapılmadığının kanıtlanması için sayılardan daha fazlasına ihtiyaç vardır.

Bu tip iddiaların açıklığa kavuşturulması sürecine suiistimal incelemesi adı verilir. (CFE) Sertifikalı Hile Araştırmacıları ki bunların çoğu Sertifikalı Kamu Muhasebecisidir.

Dört konuda bilgi sahibi olur;

• 
  Hileli finansal işlemleri anlayabilme,
  
• 
  Hilenin yasal unsurları,
  
• 
  Kriminal kavramlar,
  
• 
  Suiistimalleri araştırma yeteneği (Joseph, 2003).
  
•