İNŞaata tahsis edilen arsalarda maliyet revizesi

İNŞAATA TAHSİS EDİLEN ARSALARDA MALİYET REVİZESİ
Mehmet MAÇ* Şenol TURUT *
Yarattığı fıktif etkilerle asıl vergi kaynakları olan gelir, harcama ve servetin doğurucusu sermaye üzerinden vergi alınmasına, böylece ser­mayenin küçülmesine ve dolayısıyla da vergi kaynaklarının erimesine yol açan enflasyon, ülkemizde yıllardır kronikleşmiş bir biçimde devam etmektedir.

Enflasyonun yarattığı ve mevcut vergi sistemimizin vergiye tabi tuttuğu fıktif değer artışlarını önleyecek tek çözümün " Enflasyon Muhasebesi " olduğu malumdur. Ancak böyle bir düzenlemenin yaratacağı vergi kaybı göze alına­mamış, yeniden değerleme müessesesi gibi kısmi enflasyon muhasebesi uygu­lamalarıyla durum geçiştirilmeye çalışılmıştır.

Enflasyon muhasebesine yönelik kısmi düzenlemelerden biri de, gayrimenkul, iştirak hissesi ve diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (ATİK) satışında ortaya çıkan fıktif karların önlenmesi amacıyla getirilen "İktisadi kıymet­lerin satışında, maliyet bedelinin artırılması (Maliyet Revizesi)" mües­sesesidir.

GVK'nın 38. maddesine 3946 Sayılı Kanun'un 8. maddesiyle eklenen hükümler ile mükelleflere, elden çıkardıkları gayrimenkul, iştirak hissesi ve diğer ATİK' lerin (4108 Sayılı Kanun ile eklenmiştir.) maliyet bedellerini, bu kıymetlerin iktisap edildikleri ve elden çıkarıldıkları yıllar hariç olmak üzere, her takvim yılı için VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranlarında artırarak dikkate alabilmeleri imkanı sağlanmıştır. Ancak, Kanunda menkul, gayrimenkul ve diğer ATİK alım-satımı ile devamlı olarak iştigal edenlerin, alım-satımmı (ticaretini) yaptıkları iktisadi kıymetler için maliyet revizesi hükümlerinden yararlandırılmaması öngörülmüştür. (Gerek iktisap ve elden çıkarma yıllarının dikkate alınmaması ve gerekse emtia niteliğindeki gayrimenkullerin kapsam dışı tutulmasının maliyet revizesini bu alanda enflasyondan kaynaklanan fıktif kazançları vergi dışı tutma konusunda yetersiz kıldığı açıktır.)

Bununla birlikte, 4108 Sayılı Kanun'un 18. maddesiyle maliyet revizesi hükümlerinde yapılan değişiklikle gayrimenkul yapım-satımıyla devamlı olarak uğraşan mükelleflere konuyla ilgili bir istisna getirilmiştir. İstisna hükmü uyarınca bu mükellefler inşaa­ta tahsis ettikleri arsa ve araziler için maliyet revizesi yapabileceklerdir. Yazımızda gayrimenkul yapım-satımı ile uğraşan mükelleflere sağlanan bu istisnai durum irdelenmeye çalışıla­caktır.
II- KANUN HÜKMÜ VE KAPSAMI

Menkul, gayrimenkul ve diğer ATİK alım-satımı ile devamlı olarak iştigal edenlere, alım-satımmı (ticaretini) yaptıkları iktisadi kıymetler için öngörülen maliyet revizesi yasağının amacı, emtiada yani ticareti yapılan mallarda revize yapılmasını engelle­mektir.

Bu çerçevede, örneğin otomobil alım-satımı ile devamlı olarak iştigal eden bir mükellef, alım-satımmı (ticaretini) yaptığı, yani kendisi için emtia niteliği taşıyan otomobiller için maliyet revizesi yapamaz. Ancak aynı mükellef aktifinde yer alan, perso­nelinin taşınmasında kullandığı bir aracı satarsa, bu araç için maliyet revizesi yapabilir.

Bu durum gayrimenkul alım-satımı açısından değerlendirilirse, mesela lastik imalatı ve alım-satımıyla iştigal eden bir mükellef, aktifinde bulunan bir arsayı veya bir binayı sattığında maliyet revizesi yapabilir. Bu mükellef aktifinde bulunan bir arsayı tahsis ederek bir yönetim binası yap­tırır ve binanın, ihtiyacından fazla olan bölümünü satarsa, bu bağımsız bölümün inşa ve buna isabet eden arca payı maliyetlerini, genel maliyet revizesi kuraıian çerçevesinde artıra­bilir.

Bununla birlikte inşaat yapımı ve/veya bina ve arsa alım satımıyla iştigal eden bir mükellef alım -satımını (ticaretini) yaptığı arsa,arazi ve binalar için maliyet revizesi yapa­maz. Ancak aynı mükellef ticari faaliyetini sürdürmek için kullandığı yönetim binasını sattığında, bina ve binaya isabet eden arsa paylarını genel kurallar çerçevesinde maliyet revizesine tabi tutabilir.

Bahsi geçen istisnaya ilişkin kanun hükmü ise şöyledir.

" inşaat yapımına tahsis edilen

arsa ve arazilere ilişkin olarak inşaatın bitim tarihine kadar geçen süre için bu fıkra hükmüne göre maliyet bedeli artırımı yapılabilir. Ancak, inşaatın tamamlanmasından önce satışı yapılan gayrimenkuller için maliyet artırımı satışın yapıldığı tarihe kadar uygulanır. "
III- İNŞAATA TAHSİS EDİLEN ARSA VE ARAZİLERDE MALİYET REVİZESİ KOŞULLARI

Maliyet revizesinin uygulamasına ilişkin hususlar 49 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde açıklan­mıştır. Ancak bu Tebliğ'in yayınlan­masından daha sonra, 4108 Sayılı Kanun'la madde metninde yapılan değişikliklere (özellikle gayrimenkul ticareti ile uğraşanlara tanınan istisna) istinaden - Kanun hükmünde uygulamaya ilişkin esasların belirlenmesinde Maliye Bakanlığı'na yetki tanınması­na rağmen, bir düzenleme yapıl­mamıştır.

Bu aşamada, maliyet revizesine ilişkin genel düzenlemelerin bir kısmının gayrimenkul ticareti ile uğraşanlara tanınan istisna hükmü için de geçerli olduğunu, bazılarının da istisna hük­mündeki müphem ifadeler dolayısıyla büyük belirsizlik taşıdığını düşün­mekteyiz.

İnşaat yapımına tahsis edilen arsa ve arazilerin maliyet revizesine konu ola­bilmesi için;

-  Maliyet revizesinin, işletme ya da bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleritarafından yapılması,

-  Revizeye konu arsa ya da arazinin işletme aktifinde kayıtlı olması,

-  Revizeye konu arsa ya da arazinin en az iki yıl (730 gün) işletme aktifinde kalmış olmasıgerektiği tereddütsüzdür. Yeterince açık olmayan hususlar ve görüşleri­miz aşağıda açıklanmıştır.
IV- İNŞAATA TAHSİS EDİLEN ARSA VE ARAZİLERDE MALİYET REVİZESİ UYGULA­MASINA İLİŞKİN TEREDDÜT YARATAN DURUMLAR

Aşağıda bahsettiğimiz hususlar daha çok inşaata tahsis edilen arsa ve arazide maliyet revizesi uygulaması açısından irdelense de, bu konununana çerçevesi olan genel revize uygu­lamasına ilişkin açıklamalar da yapılmıştır.

A-TAPUSUZ GAYRİMENKULLER-DE MALİYET REVİZ£Sİ SORUNU

49 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde maliyet revizesine konu gayrimenkullere ilişkin şu açıkla­malara yer verilmiştir.

"Gayrimenkullar esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mal­lardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu'nun 632. maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Binalar ise anılan maddede sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde bulunduğundan gayrimenkul olduğu şüphesizdir. Gayrimenkullerin maliyet bedelinin artınlması uygulamasına konu ola­bilmesi için Medeni Kanun'un 910 ve 911. maddesi gereğince tapuya tescil edilmiş olması şarttır."

İdarenin, tapusuz gayrimenkulleri maliyet revizesinin konusu dışında bırakıp, gayrimenkulde revizeyi tapuya tescil edilmiş olma şartına bağlaması, Kanun'un uygulama alanını daraltması anlamındadır. Çünkü, Kanun hükmünde maliyet revizesinin yapılabilmesi için, elden çıkarılan iktisadi kıymetin niteliğinin gayrimenkul olması ve işletme aktifinde en az iki yıl kalmış bulun­ması şartı yer almaktadır. Bunun dışında, gayrimenkulun tapulu olması şartı aranmamıştır. Gayrimenkulun,taraflar arasında yapılan (noter kanalıyla) satış sözleşmesine isti­naden işletmenin kullanımına terk edilmiş olması yani işletmenin aktifine girmiş olması yeterli görülmelidir. İşlemin tapu aşamasının bazı problemler yüzünden gecikmesi, fiilen gerçekleşmiş bir durumu hükümsüz kılmaz.

Nitekim Bakanlık tarafından verilen 23.12.1985 Tarihli bir özelgede şu ifadeler yer almaktadır.

"Türk Medeni Kanunu'nun 633. maddesi bazı hallerde tapuya tescil edilmeden de bir gayrimenkulun iktisabına izin vermektedir. Öte yanda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 10. maddesinde satışı yapılan malın "gayrimenkul" niteliğinde olma şartı aran­mış olup, gayrimenkulun tapulu olması şartı aranmamıştır. Bu nedenle tapusuz gayri­menkul satışından elde edilen kazançlar da istisnadan yararlanacaktır(1)

İdarenin bu özelgedeki yaklaşımı tamamen yerinde olup, haklı olarak gayrimenkulun tapusuz olmasının onun gayrimenkul niteliğini ortadan kaldırmayacağı vurgulanmaktadır.

Vergi hukuku açısından, gayri­menkulun devrinde vergiyi doğuran olayın, tapuya tescil ya da fiili kul­lanıma terk işlemlerinden herhangi birinin gerçekleşmesiyle vuku bulmuş sayıldığı ve bazı gayrimenkullerin henüz kadastro işlemine tabi tutul­madığı için tapusuz olduğu da unutul­mamalıdır.

Bu nedenlerle, inşaata tahsis edilen tapusuz arsa ve arazilerin de -işletme aktifinde en az iki yıl kalmış olması şartıyla- maliyet revizesine konu ola­bileceği kanaatindeyiz.
B- İNŞAATA TAHSİS EDİLEN ARSA VE ARAZİLERDE MALİYET REVİZESİNİN SONA ERME TARİHİ

Maliyet revizesi genel uygulaması uyarınca, iktisadi kıymetin iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar maliyet bedeli artırımına konu değildir.

Ancak, 4108 Sayılı Kanun'la gayri­menkul ticareti ile uğraşanlara inşaata tahsis ettikleri arsa ve araziler için tanınan maliyet revizesi istisnası hük­münde; "bu arsa ve arazilerin maliyet bedelinin inşaatın bitim tari­hine kadar geçen süre için artırıla­bileceği, inşaat tamamlanmadan önce satışı yapılan gayrimenkullerin maliyet bedellerinin ise satışın yapıldığı tarihe kadar artırılabile­ceği" ifadesi yer almaktadır.

Kanun'un lafzında yer alan bu ifade, inşaata tahsis edilen arsa ve arazide maliyet artırımının inşaatın bittiği yılı kapsayıp kapsamayacağı tereddüdüne neden olmaktadır.

Gayrimenkul ticareti ile uğraşanlara tanınan maliyet revizesi istisnası ken­disine has özellikler içermektedir. Bu özel düzenleme uyarınca, revizenin genel kurallarına aykırı olarak, arsa ya da arazinin maliyeti inşaatın bitim ta­rihine kadar artırılabilir, mesela inşaat, bittikten 2 yıl sonra satılsa bitim tarihinden sonra geçen 2 yıl için revize uygulanmaz. Bu uygulamada revize, genel kuralının işlediği satışa değil inşaatın bitimine bağlanmıştır. Dolayısıyla genel uygulamadan çok bariz olarak ayrılan bu noktada Kanun Koyucunun farklı bir uygulama öngörmesi doğal karşılanabilir.

Ancak bu istisnaya ilişkin Kanun hük­münde, inşaata tahsis edilen arsa ve arazide maliyet bedeli artırımının " ...bu fıkra hükmüne göre... yapılacağı, yani maliyet revizesine ilişkin GVK'nın 38. maddesinde yer alan genel kuralların, bu istisna uygu­lamasında da geçerli olduğu belir­tilmiştir.

Bu çerçevede bize göre Kanunda yer alan lafzı ifadeyle tereddüt yaratan bu durumun uyuşmazlıklara yol açma­ması için, genel revize uygulamasında iktisadi kıymetin alındığı ve elden çıkarıldığı yılların maliyet artırımına konu edilmemesi kuralının bu uygula­ma için de geçerli olması anlamlı ola­caktır. Yani arsa ya da arazinin aktife girdiği ve bu arsa ve arazinin tahsis edildikleri inşaatın bittiği yıllar maliyet artırımına konu edilmeme­lidir. Bununla birlikte bu konuda doğan tereddütlerin bir an önce gide­rilmesi gerekmektedir.

Ayrıca bu konudaki ikinci önemli husus da inşaatın bittiği tarihin tespi­tidir. Çünkü maliyet artırımı inşaatın bittiği tarihe kadar yapılabilecektir.

İnşaatın fiziken tamamlanması, bit­tiğinin kabulü için tek başına yeterli unsur değildir. '3194 Sayılı İmar Kanunu'nun 31. maddesinde "inşaatın bitme günü, kullanma izninin ver­ildiği tarihtir. " ifadesi yer almaktadır. Dolayısıyla yasal olarak inşaatın bit­miş sayılması için inşaat kullanma izninin (iskan ruhsatının) alınmış olması şarttır.

Yine aynı Kanun'un 30. maddesinde yapının bitmesi halinde tamamının, kullanılması mümkün kısımların tamamlanması halinde ise bu kısım­ların kullanılabilmesi için ilgili belediyeden yapı kullanma izninin (iskan ruhsatının) alınması gerektiği belirtilmektedir.

Bu ruhsatın verilebilmesi için de, Belediye fen ve sağlık mensuplarının yapıyı kontrol ederek, fiilen tamam­lanmış olan yapının, yapı ruhsatı ve eklerine uygun olduğunu, kullanıl­masında fen ve sağlık bakımından mahsur görülmediğini ve her türlü yasal yükümlülüğün yerine geti­rildiğini tespit etmeleri gerekir.

Fiilen tamamlanmış inşaatın bittiğinin kabulü yasal olarak iskan ruhsatının alınmış olmasıyla mümkün olacaktır. Bu sebeple inşaata tahsis edilen arsa ve arazinin maliyeti, inşaatın tamam­lanarak iskan ruhsatının alındığı tarihe kadar artırılabilir.

Ancak ruhsatın gecikmesi durumunda eğer inşaat fiilen kullanılmaya başlan-mışsa, kullanımın başladığı tarihte inşaatın bittiğinin kabulü gerekir.
C-İNŞAATIN TAMAMLANMADAN SATILMASI NE İFADE EDER ?

Gayrimenkul alım - satımı ile iştigal edenlere sağlanan maliyet revizesi istisnasına ilişkin kanun hükmünde inşaatın tamamlanmasından önce satışı yapılan gayrimenkuller için maliyet artırımının satışın yapıldığı tarihe kadar uygulanabileceği ifade edilmiştir.

Bu hükümler uyarınca müteahhit inşaatı tamamlamadan, kısmen veya tamamen başka bir kişiye sattığında, inşaata tahsis ettiği arsanın maliyetini satış tarihine kadar revize edebilecek­tir.

Burada inşaatın tamamlanmadan satışından, müteahhidin bitmemiş inşaatın tamamını veya bir kısmını başka bir kişiye devrederek bu işten çekilmesinin kastedildiğini düşün­mekteyiz.

Aksi takdirde, müteahhidin inşasına devam ettiği kısımların arsa paylarını önceden güvence vermek amacıyla tapuya tescil ettirerek bir başkasına devretmesi ve bu kısımların inşasına devam ederek inşaat bittiğinde bu kişilere teslim etmesi durumunda, tapuya tescil ettirerek devir, tamam­lanmadan satış hükmünde değildir. Çünkü müteahhit tapuda arsa payını devrettiği bu inşaatı veya bağımsız bölümünü inşa etmeye devam edecek ve tamamladığı zaman arsa payını önceden devrettiği kişiye teslim ede­cektir. Arsa payının alıcıya, tapuya tescil suretiyle devredilmesi, alıcının asıl alım konusu olan inşaat veya bağımsız bölümü için inşaatın devam ettiği sürede - ki bu çok uzun zaman dilimlerine tekabül ettiğinden ödediği paralara karşılık güvence ver­mek amacıyla yapılan bir işlemdir. Burada satıcının inşa edeceği yapıyı tamamlayarak alıcının mülkiyetine terk etmek, alıcının da yapı karşılığın­da belli bir miktar parayı ödemek veya ayni hakkı satıcıya vermek yönünde irade beyanları söz konusudur. İnşaat tamamlanmadan önce arsa payının tapuya tescil edilerek alıcıya devredilmesi aşamasında vergi hukuku açısından faturaya bağlanması gereken bir olay dahi vuku bul­mamıştır. Müteahhidin daha önce arsa payını tapuda alıcı adına tescil ettirmek suretiyle devrettiği inşaatı veya bağımsız kısmı tamamlayarak, bu yapının kullanılabilmesi için yapı kullanma iznini (iskan ruhsatı) aldığı tarih (iskan ruhsatının geciktiği durumlarda, eğer yapı alıcının fiili kullanımına terk edilmişse, bu tarih) vergi hukuku açısından karşılıklı satışın gerçekleştiği, buna bağlı olarak hasılat ve kazancın elde edilip, gerek gelir vergisi ve kurumlar vergisi gerekse katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran olayın vukubulduğu tarih olarak kabul edilmelidir. Dolayısıyla bu inşaat veya bağımsız kısmının maliyet artırımı da bu tarihe kadar yapılmalıdır.
D- İNŞAATA TAHSİS EDİLEN ARSA VE ARAZİLERDE YAPILAN MALİYET REVİZESİ ZARARA SEBEP OLABİLİR MÎ?

Maliyet revizesi ile enflasyon sebe­biyle, doğan fıktif karların vergilen-mesinin önlenmesi amaçlanmaktadır.

Kanun koyucunun kesin amacı orta­dayken 49 No.lu Genel Tebliğle Mali İdare tarafından bu amaca bir sınırla­ma getirmiştir. Tebliğde aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.

"Gelir Vergisi Kanunu'nun 38. maddesinin sonuna eklenen fıkra hükmü ile mükelleflerin enflasyondan kaynaklanan fiktif kazanç­larının vergilenmemesi amaçlanmıştır. Anılan maddenin zarar artırıcı bir işlevi bulunmamaktadır. Bu nedenle gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelinin artırılması uygulamasından zarar doğması halinde, bu zarar vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınmayacak, satış karı sıfır olarak kabul edilecektir."

Yukarıda da değindiğimiz üzere Kanun'un amacı elden çıkarılan ikti­sadi kıymetlerin maliyetleri üzerinde enflasyon sonucu oluşan fiktif etki­lerin ortadan kaldırılmasıdır. Bu su­retle maliyetlerin, bu fiktif etkinin bir göstergesi olan yeniden değerleme oranlarında artırılması öngörülmekte­dir. Artırılan bu maliyetin, satış bedelinin altında veya üstünde kalması revizenin uygulama esaslarını hiç bir şekilde etkilemez, idare aynı mantıkla hareket ettiğinde, revize yapılmadığı durumlarda da iktisadi kıymet satışlarından doğan zararın vergi matrahından indirimini yasakla­ması gerekir. İki durum arasında hiç bir fark yoktur.

Mükelleflere Kanunla sağlanan bir hakkın tebliğlerle sınırlandırılması mümkün değildir. Vergi salma, kaldırma, ya da yeni bir düzenleme yapma gibi bir niteliği olmayan , yal-nızca kanun hükmüyle ilgili açıklama ve kanun hükmü çerçevesinde düzen­leme yapma görevine haiz tebliğlerle Kanun'un amacına ters düşen bir düzenleme yapılması mümkün değildir.

Tüm bu açıklamalar çerçevesinde, bize göre gerek genel revize uygula­masında gerekse inşaata tahsis edilen arsa ve araziler için yapılan revize uygulamasında artırılan maliyetin, iktisadi kıymetin satış bedelini aşması mümkündür ve bu suretle doğan zarar vergi matrahından indirilebilmelidir.

V- İNŞAATIN KISIM KISIM TESLİMİNDE MALİYET RE-VİZESİ

İnşa edilen binanın bir bütün halinde elden çıkartılmasında maliyet revizesinin arsanın tümü üzerinden bir kerede yapılacağı açıktır.

Yapılan inşaatın bağımsız bölümler halinde kısım kısım satışı durumun­da, bu inşaata tahsis edilen arsanın ne şekilde revizeye tabi tutulacağı konusu gündeme gelmektedir.

Satılan bağımsız bölümle birlikte bu bölüme isabet eden arsa payı da satıl­maktadır. Hasılat arsa payını da içerir, buna karşılık maliyet de bağımsız bölüme isabet eden arsa payıyla bir­likte oluşturulur.

Bu sebeple, inşaatın kısım kısım satışında revize, bağımsız bölümlere isabet eden arsa payı itibariyle yapıla­caktır. Bağımsız bölüme isabet eden arsa paylarında revize, inşaat tamam­lanmadan yapılan bağımsız bölüm satışlarında, satış tarihine kadar; bitim

tarihinden sonra yapılan satışlarda ise bitim tarihi itibariyle yapılacaktır.

Bununla birlikte, yukarıdaki bölümde de belirttiğimiz üzere bağımsız bölümün tamamlanmadan satışı, müteahhidin bu bölümü bitirmeden bir başkasına devretmesi ve inşasın­dan çekilmesi anlamındadır. Aksi tak­tirde müteahhidin bağımsız bölümün arsa payını güvence vermek amacıyla tapuda alıcıya devretmesi ancak inşaata devam etmesi ve bu kısmın inşasını tamamlayarak bu kişiye tes­lim etmesi durumunda tamamlan­madan satış söz konusu değildir.

VI- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE, ARSA SAHİBİ VE MÜ­TEAHHİDİN MALİYET REVİ-ZESİ HÜKÜMLERİ KARŞISIN­DAKİ DURUMU

Arsa karşılığı inşaat işinin hukuki konumu ve vergi kanunları karşısında­ki durumu Mali İdare ve Danıştay'ın birbirine taban tabana zıt görüşleri ve uygulamaları neticesinde öteden beri muallakta kalan bir konudur.

Danıştay'ın birbirinden ayrılmayan bir çok işlem niteliğinde gördüğü ve arsa sahibinin ticari bir muamele gerçekleştirmeyip yalnızca arsasını değerlendirdiğini, dolayısıyla karşılıklı teslimlerin gelir ve katma değer vergi­lerinin konusuna girmediğini düşün­düğü arsa karşılığı inşaat işi, Mali İdare tarafından arsanın belli bir kıs­mına karşılık, inşa edilen binanın belli bir kısmının trampası olarak değer­lendirilmektedir.

Karşılıklı edimlerin satış ve istisna akdi olan arsa karşılığı inşaat işi, bu nedenle Borçlar Kanunu'nun 232. maddesindeki trampa muamelesinin hukuki tanımına uygun düşmemesine rağmen, GVK'nın mükerrer 80 ve KDV Kanunu'nun 2/5. maddelerinde yer alan "trampa" kelimesinin lafzı anlamına dayanarak bize göre vergi hukuku açısından trampa olarak değerlendirilmelidir.

Olayın trampa olarak değer­lendirilmesi durumunda arsa sahibi tarafından müteahhide devredilen arsa paylarının KDV'sine ve elde edilen karın gelir vergisi veya kurumlar ver­gisine tabi tutulması, buna karşılık müteahhit tarafından arsa sahibine teslimin edilen binalar için de KDV oluşturulması zorunluluğu doğmak­tadır.

Trampanın ne zaman gerçekleştiği hususu da tereddüt taşıyan konulardan biridir. Arsa sahibi ile müteahhidin sözleşmede karşılıklı olarak taahhüt ettikleri edimleri yerine getirerek bun­lara tekabül eden değerlere hukuki ve ekonomik açıdan sahip oldukları anda trampanın gerçekleştiği buna bağlı olarak da hasılat ve kazancın oluştuğu ve vergisel mükellefiyetlerin doğduğu kabul edilmelidir. Taahhütlerin karşılıklı olarak yerine getirildiği tarih, inşaatın tamamlanarak iskan ruhsatının alındığı veya ruhsatın geciktiği durumlarda inşaatın bilfiil bitirilerek arsa sahibine teslim edildiği tarihtir. Dolayısıyla arsanın inşaat için müteahhidin kullanımına terk edildiği,hatta müteahhidin payına düşecek kıs­mın güvence vermek amacıyla tapuda müteahhit adına tescil edildiği tarih­lerin bu muamelede vergiyi doğuran olay açısından bir anlam ifade etmeyeceğini düşünmekteyiz. İskan ruhsatının alındığı, dolayısıyla karşılıklı satışın gerçekleştiği tarihte hasılat ve kazanç elde edildiğinden teslimlerin karşılığı bedeller KDV'li faturalara bağlanmalıdır.

Arsa ile inşa edilen binaların tram­pasına esas teşkil edecek dolayısıyla karşılıklı faturalaşmaya konu olacak bedel, müteahhitle arsa sahibi arasın­da, sözleşmede belirtilmediği sürece herhangi bir para hareketi olmadığın­dan, müteahhidin arsaya sahip olmak için katlandığı maliyetler yani arsa sahibine devredeceği bağımsız bölümlerin inşa maliyetleri, olmalıdır. Dolayısıyla arsa sahibi de arsa payını bu bedelle devretmiş olacak ve her­hangi bir cari hesap bakiyesi fiilen de kayden de oluşmayacaktır. Bununla birlikte özellikle son yıllarda îdare, müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen bağımsız bölümlerin emsal bedel ile değerlenmesi görüşünü benimsemiştir. Bu görüşe kesinlikle katılmadığımızı belirtmek isteriz.

Çok geniş ve problemli bir mesele olan, ancak konumuza temel teşkil etmesi için ana noktalarını kısaca özetlemeye çalıştığımız arsa karşılığı inşaat işinde arsa sahibi ve müteah­hidin maliyet revizesi hükümleri karşısındaki konumu aşağıda birkaç değişik durum açısından değer­lendirilecektir.

A- GAYRİMENKUL TİCARETİ İLE UĞRAŞMAYAN BİR FİRMANIN AKTİFİNDEKİ ARSAYI KAT KARŞILIĞI OLARAK MÜTEAH­HİDE VEREREK BİNA ALMASI DURUMUNDA MALİYET REVİ­ZESİ UYGULAMASI

Bu durumda, karşılıklı olarak edim­lerin yerine getirildiği yani inşaatın tamamlanarak iskan ruhsatının alındığı tarihte müteahhit, arsa sahi­bine devredeceği bağımsız bölümlerin inşa maliyetlerini arsa sahibine fatura edecektir. Arsa sahibi (firma) kendi­sine devir edilen binaların inşa maliyetleri olarak aktifleştireceği bu tutarı, müteahhide devredeceği arsa payları için devir bedeli olarak kabul edecek ve aynı tutarda bir arsa devir faturası düzenleyecektir. İşte arsa sahibinin düzenleyeceği faturada yer alan arsa devir bedeli ile arsanın mukayyet bedeli arasındaki fark o dönemin geliri olarak beyan edilirken maliyet revizesi hükümlerinden yarar­lanılabilecektir.

Şöyle ki, firma gayrimenkul alım satımı ile iştigal etmediğinden müteahhide devrettiği arsa payının maliyetini, -genel revize kuralları çerçevesinde - arsayı aldığı ve müteahhide devrettiği (iskan ruh­satının alındığı) yıllar hariç olmak üzere her yıl için Bakanlıkça belir­lenen yeniden değerleme oranında artırarak dikkate alabilecektir. Dolayısıyla artırılan maliyetle devir

bedeli arasındaki fark beyana konu edilecektir. Buna karşılık inşaatın bit­tiği yani iskan ruhsatının alındığı ta­rihte arsaya hukuki ve ekonomik açı­dan sahip olan müteahhidin, revizeye konu edeceği bir değer yoktur.

Aynı firma, yönetim binası olarak kul­landığı bu inşaatı iki yıl sonra satarsa, kendi uhdesinde kalan kısma tekabül eden arsa paylarını ve müteahhit tarafından fatura edilen ve bina inşa maliyeti olarak aktifleştirilen tutarları yine genel kuralları çerçevesinde revize edebilecektir.

Bu revize işleminde arsa payının maliyeti, arsanın aktife girdiği ve binanın satıldığı yıllar hariç olmak üzere her yıl için Bakanlıkça belir­lenen yeniden değerleme oranında artırılabilecektir. Binanın inşa maliyetleri de binanın aktifleştirildiği (müteahhidin inşa maliyetlerini fatura ettiği) tarihten itibaren yine genel kurallar çerçevesinde revize edilebile­cektir.
B- ESAS FAALİYET KONUSU GAYRİMENKUL TİCARETİ OLAN YA DA GAYRİMENKUL ALIM SATI­MINI SÜREKLİ OLARAK YAPMASI DOLAYISIYLA GAYRİMENKUL TA­CİRİ VASFINA HAİZ OLAN FİRMA, AKTİFİNDEKİ ARSAYI KAT KAR­ŞILIĞI BİR MÜTEAHHİDE VERE­REK BAĞIMSIZ BÖLÜM ELDE ET­TİĞİNDE MALİYET REVİZESİ UY­GULAMASI

Bu durumda gayrimenkul taciri olan firma arsa maliyetini genel maliyet revizesi hükümlerine göre revize ede­meyecektir. Ancak inşaata tahsis ettiği bu arsanın tamamını, arsanın aktife girdiği ve müteahhidin inşaatı biti­rerek iskan ruhsatını aldığı tarihe kadar (İnşaatın tamamlandığı ve arsanın aktife girdiği yıllar hariç olmak üzere) özel kural çerçevesinde revizeye tabi tutabilecektir. Ancak bina inşa maliyetlerini ve inşaat bittik­ten sonraki yılları revizeye konu ede­meyecektir. Ayrıca iskan ruhsatının alındığı tarihte kendine düşen arsa payını devralan müteahhidin, revizeye konu edeceği bir değer yoktur.

VII- İKTİSADİ KIYMETLERİN ALINDIĞI VE SATILDIĞI YILLAR NEDEN MALİYET REVİZESİNE KONU EDİLMİYOR?

Maliyet revizesi enflasyon nedeniyle iktisadi kıymetler üzerinde oluşan fik-tif karların önlenmesi amacıyla geti­rilmiş bir müessesedir. Bu amaçla elden çıkartılan iktisadi kıymetin maliyet bedeli enflasyonun göstergesi olan Devlet İstatistik Enstitüsünce yayınlanan toptan eşya fiyatları genel indeksinde meydana gelen ortalama fiyat artışı oranında (VUK'un müker­rer 298. maddesi uyarınca Maliye Bakanlığı tarafından ilgili yılın yeniden değerleme oranı olarak ilan edilir.) artırılarak enflasyonun bu kıymetin maliyet bedeli üzerindeki etkisi giderilmiş olacaktır. Bu suretle iktisadi kıymetlerin, enflasyondan arındırılmış gerçek kazançlarının vergilendirilmesi sağlanmış olacaktır.

Bu uygulama ile ulaşılmak istenen son derece anlamlı amacın, kanun koyucu tarafından, iktisadi kıymetin alındığı ve elden çıkarıldığı yılların revize kapsamından çıkartılması suretiyle sınırlandırılması bu mües­sesenin amacına ters düşen bir durum­dur.

Bir iktisadi kıymetin mesela Ocak 1995 yılında alınıp, Aralık 1997 yılın­da elden çıkartıldığı düşünülürse,maliyet revizesi yapılırken yalnızca1996 yılı dikkate alınacak 1995 ve1997 yıllarında iktisadi kıymetinmaruz kaldığı 22 aylık enflasyon gözardı edilecektir. Bu şekilde ulaşılmak istenen amaç sakatlanmış olacaktır.İktisadi kıymetin alındığı ve elden çıkartıldığı yılların (inşaata tahsis edilen arsa ve araziye ilişkin revize uygulamasında, arsanın veya arazinin alındığı ve tahsis edildikleri inşaatın bittiği yıllar) maliyet revizesi kapsamı­na alınması gerektiği düşünülebilir. Ancak alım ve elden çıkartılma yıl­larının, tam yıl olarak revizeye konu edilmesi de uygulamanın ruhuna aykırıdır ve haksız sonuçlara neden olur. Örneğin iktisadi kıymetin 15 Şubat'ta satıldığını (ya da inşaatın 15 Şubat'ta bittiğini) düşünürsek yılın başından itibaren geçen 45 günlük bir süre için, 365 günün tamamını kap­sayan bir oranın alınması, Kanun'un ulaşmak istediği amaca ters düşer. Dolayısıyla iktisadi kıymetin alındığı ve elden çıkarıldığı yılların (inşaata tahsis edilen arsa ve araziye ilişkin revize uygulamasında, arsanın veya arazinin alındığı ve tahsis edildikleri inşaatın bittiği yıllar) kist dönem olarak revizeye konu edilmesi yerinde olacaktır.

Kist dönem için uygulanacak yeniden değerleme oranının ne olacağı konusunda ise, 245 No.lu VUK Genel Tebliğinde özel hesap dönemi kul­lanan mükelleflerin, kist hesap dönemlerinde kullanacakları yeniden değerleme oranlarına ilişkin düzen­leme emsal alınabilir. Bu düzenleme konumuz yönünden değerlendirilirse iktisadi kıymetin alındığı ve elden çıkartıldığı yıllarda kist döneme ait aylara ilişkin olarak Devlet İstatistik Enstitüsü Başkanlığınca açıklanan Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde (TEFE) meydana gelen ortalama fiyat artış oranı esas alınarak (kist yeniden değerleme oranı olarak kullanılmak suretiyle) maliyet artırımı yapılabilir. Ya da alım ve elden çıkar­ma yıllarının Aralık aylarında Maliye Bakanlığı tarafından açıklanan yeniden değerleme oranı kullanılarak ilgili dönem için kist yapılabilir.

Enflasyonun %90 - 100 civarlarında seyrettiği bir ülkede aylık enflasyonun dikkate alınmaması mümkün değildir. Nitekim henüz üzerinde çalışılan vergi kanunu tasarısında aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.

"Mal ve hakların elden çıkartıl­masında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı aylar hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranındaartırılarak tespit edilir"

Tasarıda yer alan bu ifadelerden de anlaşılmaktadır ki, İdare de bu kadar yüksek enflasyonun yaşandığı bir ülkede, değer artırımında aylık enflasyonun dikkate alınmaması dolayısıyla yapılan haksızlığın farkın­dadır. Ve bizim görüşümüze paralel bir düzenleme öngörmektedir. Dileğimiz bu öngörüsün, enflasyon­dan doğan fıktif karları önleyici müesseseler olan yeniden değerleme ve maliyet revizesi müesseselerini de içine alacak şekilde genişletilerek yasalaştınlmasıdır.

VIII- MALİYET REVİZESİ ÖRNEĞİ

Gayrimenkul inşası ve alım-satımıyla devamlı olarak iştigal eden (A) İnşaat ve Taahhüt A.Ş 1980 yılında 500.000.000 TL'ye bir arsa satın almıştır. 1994 yılında şirket aktifinde yer alan bu arsayı tahsis ederek 40 adet villa inşaatına başlamıştır.

-   1994 yılında villaların 10 tanesi için ileriye dönük satış sözleşmesiyapılmıştır.

-   Villaların 20 tanesi inşaları tamam­lanmadan 30.6.1995 tarihinde (B) İnşaat Sanayi A. Ş'ye tapuya tescil ettirilerek satılmış ve bu kısımlarıninşasından çekilinmiştir (Bu kısım­ların inşasına (B) İnşaat Sanayi A.Ş'nin kendisi devam edecektir).

- 15.7.1995 tarihinde 5 adet villa henüz tamamlanmamasına rağmen güvence vermek amacıyla arsa payları tapuda tescil ettirilmek suretiyle çeşitli kişilere devredilmiştir. Ancak bu villaların inşasına devam edilecek ve tamamlanarak bu kişilere teslim edilecektir.

- Villaların iskan ruhsatı 05.01.1998 tarihinde alınmıştır.

40 adet villanın inşası için tahsis edilen bu arsaya ilişkin revize şu şekilde yapılacaktır:

(Örneğin çözümünde kolaylık olsun diye arsanın tümü 4000 birim olarak kabul edilecek ve her villaya 100 bi­rimlik arsa payı isabet ettiği varsayıla­caktır.)

Örneğin çözümü inşaat tamamlan­madan satışı yapılan villalara isabet eden arsa paylan ve inşaatın bitim tari­hi itibariyle iki aşamada yapılacaktır.

Revize yapılırken, iktisadi kıymetin maliyet bedeli, VUK hükümlerine istinaden her yıl için Maliye Bakanlığınca tespit edilen yeniden değerleme oranlarında artırılarak dikkate alınır. Bilindiği gibi yeniden değerleme müessesesi vergi sis­temimize VUK'un Geçici 11. madde­siyle girmiş ve ilk kez 1983 yılında bilanço esasına göre defter tutan mükelleflere, 31.12.1982 itibariyle aktiflerinde kayıtlı iktisadi kıymetleri, iktisap edildikleri yıllara göre l ile 11 arasında katsayılar uygulamak suretiyle, yeniden değerleme imkanı verilmiştir. Bu katsayılar 1972 ve daha önce iktisap edilen iktisadi kıymetler için 11,1973 ve daha sonra­ki yıllar için 10,9,8 kat ... şeklinde birer kat azaltılarak uygulanmıştır.

1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1984 ve daha sonraki yıllarda yeniden değerleme oranları Maliye Bakanlığınca ilan edilmiştir. 49 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nde maliyet revizesi müessesesinin gerekçesine tamamen aykırı olarak 1983 yılından önce iktisap edilen ikti­sadi kıymetler için yapılacak maliyet revizesinde ilgili yıllar için belirlen­miş l ila 11 arasındaki yeniden değer­leme katsayılarının dikkate alınmaya­cağı yani revize işlemlerinin 1984 yılından itibaren ve Maliye Bakanlığınca tespit edilen yeniden değerleme oranlarda yapılacağı belir­tilmiştir. Oysa 1983 yılında 151 No.lu VUK Genel Tebliği ile tespit edilen l ile 11 arasındaki bu katsayılar basit olarak hesaplanmış yeniden değer­leme oranlarıdır. Eğer bu Kanun'un amacı enflasyondan doğan fıktif kar­ların önlenmesi ise ve bunun için yeniden değerleme esası kullanılacak­sa 1983 yılı öncesi için kabul edilen bu katsayılarının maliyet revizesi müessesesinde de kullanılması gerekir.

Katılmamamıza rağmen, 49 No.lu Tebliğ'de yapılan sınırlama uyarınca örneğimizdeki arsa için 1980-1983 yılları maliyet artırımına konu edilmeyecek ve revize işlemine 1984 yılından itibaren başlanacaktır.

- 1994 yılında 10 villa için ileriye dönük satış sözleşmesi yapılması, vergi hukuku açısından bir anlam ifade etmemektedir. Dolayısıyla bu aşamada maliyet revizesi açısından da yapılacak bir işlem olmayacaktır.

- 1995 yılında inşaat tamamlanmadan (B) A.Ş.'ye satılarak inşasından vazgeçilen 20 adet villaya isabet eden arsa payları için 1984 yılından başla­mak üzere ve tamamlanmadan satışın yapıldığı 1995 yılını kapsamayacak şekilde revize yapılması gerekir.

(Satılan 20 villaya ait arsa payı 20 x 100=2000 birim ve 250.000.000 TL olarak işlem görecektir. )

YILLAR	YEN.DEĞ. ORANLARI(%)	REVİZEYE ESAS DEĞER	REVİZE EDİLMİŞ DEĞER
1984	37.5	250,000,000 x 1.375	343,750,000
1985	35.9	343,750,000 x 1.359	467,156,250
1986	21.7	467,156,250 x 1.217	568,529,156
1987	29.1	568,529,156 x 1,291	733,971,141
1988	63.2	733,971,141 x 1,632	1,197,840,902
1989	70.4	1,197,840,902 x 1,704	2,041,120,896
1990	55.5	2,041,120,896 x 1,555	3,173,942,994
1991	54.1	3,173,942,994 x 1,541	4,891,046,154
1992	61.5	4,891,046,154 x 1,541	7,899,039,538
1993	58.4	7,899,039,538 x 1,584	12,512,078,628
1994	107.6	12,512,078,628 x 2,076	25,975,075,233

Buna göre her bir villaya tekabül eden arsa payının maliyeti 25.975.075.233 / 20 = 1.298.753.761 TL. olarak dikkate alınacaktır.

- 15.7.1995 tarihinde 5 adet villanın inşaları tamamlanmamasına rağmen güvence vermek amacıyla arsa payları tapuda tescil ettirilmek suretiyle tapuda tescil ettirilmek suretiyle çeşitli kişilere devredilmesi yukarıda­ki bölümlerde de açıkladığımız üzere bize göre tamamlanmadan satış hük­münde değildir. Dolayısıyla bu aşa­mada bu bağımsız bölümler için revize yapılması gerekmemektedir. Bu bölümlere isabet eden arsa pay­larının revizesi diğer devam eden bölümlerde olduğu gibi inşaatın bittiği tarihe kadar yapılabilecektir.

- İnşası fıziken daha önceki bir tarihte tamamlanmış olsa dahi villalar hukuki olarak, fiilen tamamlanmış olan yapının, yapı ruhsatı ve eklerine uygun olduğunun, kullanılmasında fen ve sağlık bakımından mahsur görülmediğinin ve her türlü yasal yükümlülüğün yerine getirildiğinin tespit edilmesine binaen belediye tarafından verilecek iskan ruhsatı ile bitmiş sayılacaktır.

Dolayısıyla firma inşasını tamam­ladığı 20 adet villaya (önceden tapuda arsa paylarını tescil ettirmek suretiyle devrettiği 5 adet villa dahil) isabet eden arsa paylarının maliyetlerini iskan ruhsatının alındığı 1998 yılına kadar (1998 hariç) artırabilecektir. Ancak iskan ruhsatı alınmadan önce alıcıların fiili kullanımına terk edilen villalar varsa, bunlara isabet eden arsa paylarının revizesinde kullanıma terk tarihi dikkate alınacaktır.

(Tamamlanan 20 adet villaya ait arsa payı 20 x 100=2000 birim ve 250.000.000 TL olarak işlem göre­cektir. )

YILLAR	YEN.DEĞ. ORANLARI(%)	REVİZE ESAS DEĞER	REVİZE EDİLMİŞ MALİYET
1984	37.5	250.000.000 x 1.375	343.750.000
1985	35.9	343.750.000 x 1.359	467.156.250
1986	21.7	467.156.250 x 1.217	568.529.156
1987	29.1	568.529.156 x 1.291	733.971.141
1988	63.2	733.971.141 x 1.632	1.197.840.902
1990	70.4	1.197.840.902 x 1.704	2.041.120.896
1990	5.5	2.041.120.896 x 1.555	3.173.942.994
1991	54.1	3.173.942.994 x 1.541	4.891.046.154
1992	61.5	4.891.046.154 x 1,615	7.899.039.538
1993	58.4	7.899.039.538 x 1,584	12.512.078.628
1994	107.6	12.512.078.628 x 2,07(	25.975.075.233
1995	99.5	25.975.075.233 x 1,995	51.820.275.090
1996	72.8	51.820.275.090 x 1.728	89.545.435.355
1997	80.4	89,546,256,155 X 1,804	161,539,965,380

Buna göre, her bir villaya tekabül eden arsa payının maliyeti 161.539.965.380 /20 = 8.076.998.269 TL olarak dikkate alınacaktır.

Villaların bitim tarihi olan 1998 yılın­dan sonra yapılan satışlar için arsanın maliyeti bu yılları kapsayacak şekilde artırılamayacaktır.

Ayrıca artırılan maliyet nedeniyle sağlanan avantaj, bilançonun pasifinde açılacak maliyet artış fonu hesabında tutulmalıdır. Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir hesaba aktarılır veya işletmeden çekilirse, o dönem kazancına eklenerek vergiye tabi tutulur. İnşaata tahsis edilen (boş) arsa ve arazilerde maliyet artış fonu, revizeli maliyetle, maliyet bedeli (ori­jinal maliyet) arasındaki fark olarak hesaplanır.

Örneğimizde maliyetin artırılması sebebiyle sağlanan avantaj (maliyet artış fonu) 1995 yılında tamamlan­madan satılan 20 adet villaya tekabül eden arsa paylan için (25.975.075.233 - 250.000.000 =) 25.725.075.233 TL ; İnşası biten 20 adet villaya tekabül eden arsa payları için de (161.539.965.380 - 250.000.000=) 161.289.965.380 TL. dır. Mali İdarenin görüşü uyarınca artırılan bu maliyetler satışta zarara sebep oluyor­sa, zarara sebep olan kısım dikkate alınmamalıdır.

IX- SONUÇ

Elden çıkarılan iktisadi kıymetlerde, enflasyonun etkisinden arındırılmış gerçek karların vergilendirilmesi amacıyla vergi sistemimize dahil edilen maliyet revizesi müessesesi, bu anlamda isabetli bir uygulama olmuş­tur. Ancak bu müesseseye ilişkin uygulama esaslarının düzenlendiği 49 No.lu KVK Genel Tebliği'nde yer alan bir takım açıklamalar Kanun'un amacına tamamen ters düşmektedir. Kaldı ki yazımıza konu teşkil eden, inşaata tahsis edilen arsa ve arazilerde maliyet revizesine ilişkin bir düzen­leme dahi yapılmamıştır. Gayrimenkul ticareti ile uğraşan pek çok mükellefi yakından ilgilendiren bu önemli uygu­lamaya ilişkin acil bir düzenlemeye ihtiyaç vardır. Ayrıca 49 No.lu Tebliğdeki bazı açıklamaların tekrar gözden geçirilmesi de faydalı olacaktır.

(*) Yeminli Mali Müşavir (**) Vergi Denetmeni

(1) Mehmet MAÇ, Kurumlar Vergisi, 13.8. bölüm