Proiect Standardul naţional de contabilitate

Situaţia fluxurilor de numerar

78. Situaţia fluxurilor de numerar se întocmeşte şi se prezintă conform prevederilor S.N.C. “Prezentarea situaţiilor financiare”, luând în considerare particularităţile specifice ale activităţii asociaţiilor de economii şi împrumut şi altor entități de creditare nebancară.

79. Situaţia fluxurilor de numerar se întocmeşte pentru perioada gestionară în baza contabilităţii de casă cu total cumulativ de la începutul perioadei de gestiune, conform căreia intrările şi ieşirile de numerar în această perioadă se determină în baza datelor din conturile de evidentă a numerarului.

80. Situaţia fluxurilor de numerar reflectă încasările şi plăţile de numerar separat pe activităţile operaţională, de investiţii şi financiară, cu prezentarea distinctă a diferenţelor de curs valutar şi de sumă.

81. Situaţia fluxurilor de numerar se întocmeşte conform formularului nr. 4 A şi include următoarea informaţie.

Fluxuri de numerar din activitatea operaţională - fluxul numerarului condiţionat de activitatea entităţii privind atragerea sub formă de depuneri de economii, credite şi împrumuturi primite, precum şi împrumuturile acordate şi dobânzile aferente şi include:

• 
  fluxul de numerar – generator al principalei surse de venituri;
  
• 
  majorarea (diminuarea) activelor;
  
• 
  majorarea (diminuarea) obligaţiilor.
  

Fluxul de numerar – generator al principalei surse de venituri:

82. În rândul 010 "Dobânzi încasate" se reflectă numerarul încasat efectiv din dobânzile aferente împrumuturilor acordate.

83. În rândul 020 "Dobânzi plătite" se indică plăţile dobânzilor în numerar ale membrilor asociaţiei pentru depunerile de economii acceptate şi creditorilor pentru împrumuturile şi creditele primite, precum şi la depunerile în fondul de lichidităţi.

84. În rândul 030 "Încasări din recuperarea împrumuturilor şi creanţelor decontate anterior" se reflectă numerarul încasat din recuperarea împrumuturilor şi creanţelor restabilite, care au fost decontate anterior.

85. În rândul 040 "Plăţi către angajaţi şi organe de asigurare socială şi medicală" se reflectă numerarul plătit salariaţilor în contul retribuirii muncii şi altor operaţii (cu excepţia împrumuturilor acordate şi dividendelor plătite)şi organelor de asigurare socială şi medicală privind contribuţiile de asigurări sociale de stat obligatorii şi primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală ale angajatorilor şi angajaţilor.

86. În rândul 050 "Plata impozitului pe venit" se reflectă plăţile de numerar achitate la buget aferente impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător.

87. În rândul 060 "Alte încasări" se înscrie sumele încasărilor de numerar rezultate din activitatea operaţională, care nu sunt incluse în rândul 010 şi provenite din:

• 
  comisioane aferente acordării împrumuturilor;
  
• 
  dobînzi aferente depozitelor bancare şi din investiţiile în fondul de lichidităţi;
  
• 
  dobînzi de întîrziere şi penalităţi privind împrumuturile acordate şi nerambursate la scadenţă;
  
• 
  dobînzi de întîrziere şi penalităţi calculate la împrumuturile decontate anterior şi trecute la conturile extrabilanţiere;
  
• 
  servicii de consultanţă aferente activităţii de bază;
  
• 
  acordarea serviciilor de intermediere în asigurări în calitate de agent bancassurance;
  
• 
  subvenţii, donaţii, prime şi sponsorizări;
  
• 
  alte încasări care nu sunt legate de activitatea de investiţii şi cea financiară.
  

88. În rândul 070 "Alte plăti" se indică sumele altor plăti de numerar rezultate din activitatea operaţională, care nu sunt incluse în rândurile 020, 040 şi 050 şi includ:

• 
  plata amenzilor, penalităţilor şi despăgubirilor;
  
• 
  plata altor impozite şi taxe locale;
  
• 
  alte plăti care nu sunt legate de activitatea de investiţii şi cea financiară.
  

89. În rândul 080 se reflectă diferenţa dintre numerarul încasat şi cel plătit în perioada de gestiune din activitatea operaţională, determinată prin relaţia: Total (rd.010 - rd.020 + rd.030 - rd.040 - rd.050 + rd.060 - rd.070).

Majorarea (diminuarea) activelor

90. În rândul 090 "Încasări din rambursarea împrumuturilor acordate" se reflectă numerarul încasat din rambursarea împrumuturilor acordate.

91. În rândul 100 "Încasări din rambursarea depozitelor bancare şi a investiţiilor în fondul de lichidităţi" se înscrie numerarul încasat din rambursarea depozitelor bancare şi a investiţiilor în fondul de lichidităţi.

92. În rândul 110 "Plăţi privind acordarea împrumuturilor" se reflectă plăţile de numerar sub formă de împrumuturi acordate.

93. În rândul 120 "Plăţi în depozitele bancare şi în fondul de lichidităţi" se reflectă plăţile de numerar depus la conturile de depozit şi în fondul de lichidităţi.

94. În rândul 130 "Încasări (plăţi) aferente altor active circulante" se indică diferenţa dintre încasările şi plăţile de numerar rezultate din operaţiunile, care nu sunt incluse în rândurile 090-120, ce provoacă majorarea (sumele încasate din vânzarea unor active circulante), diminuarea activelor (sumele plătite pentru procurarea unor active circulante (materiale, obiecte de mică valoare şi scurtă durată ş.a.).

95. În rândul 140 se reflectă diferenţa dintre numerarul încasat şi plătit în perioada de gestiune, care este determinată de modificarea netă (majorarea sau micşorarea) a activelor prin relaţia: Total (rd.090+rd.100-rd.110-rd.120+rd.130).

Majorarea (diminuarea) obligaţiilor

96. În rândul 150 "Încasări ale depunerilor de economii" se înscrie numerarul încasat în calitate de depuneri de economii de la membrii entității.

97. În rândul 160 "Încasări sub formă de credite şi împrumuturi primite" se indică încasările de numerar sub formă de credite bancare şi împrumuturi primite, cu excepţia celor care nu sunt utilizate în activitatea operaţională.

98. În rândul 170 "Plăţi privind rambursarea depunerilor de economii" se reflectă plăţile de numerar în rambursarea depunerilor de economii ale membrii entității.

99. În rândul 180 "Plăţi privind rambursarea creditelor şi împrumuturilor primite" se indică plăţile de numerar în rambursarea creditelor şi împrumuturilor, cu excepţia celor care nu sunt utilizate în activitatea operaţională.

100. În rândul 190 "Încasări (plăţi) aferente altor obligaţii" se înscrie diferenţa dintre încasările şi plăţile de numerar rezultate din operaţiunile, care nu sunt incluse în rândurile 150-180, ce provoacă majorarea, diminuarea altor obligaţii.

101. În rândul 200 „Total majorare (diminuare) a obligaţiilor” se reflectă diferenţa dintre numerarul încasat şi plătit în perioada de gestiune, care este determinat de modificarea netă (majorarea sau micşorarea) altor obligaţii, determinată prin relaţia: (rd.150+rd.160-rd.170-rd.180±rd.190).

102. În rândul 210 "Fluxul net de numerar din activitatea operaţională" se înscrie diferenţa dintre numerarul încasat şi cel plătit în cursul perioadei de gestiune din activitatea operaţională, determinată prin relaţia: (±rd.080±rd.140±rd.200).

Fluxuri de numerar din activitatea de investiţii şi financiară - fluxul numerarului condiţionat de activitatea entităţii privind investiţiile financiare în valori mobiliare şi părţi sociale, procurarea şi vânzarea activelor imobilizate, precum şi fluxul din activitatea care conduce la modificări în mărimea şi componenţa capitalului propriu şi mijloacelor împrumutate.

103. În rândul 220 "Încasări din vânzarea valorilor mobiliare" se reflectă numerarul încasat din vânzarea valorilor mobiliare.

104. În rândul 230 "Dividende încasate" se indică sumele dividendelor încasate din cotele de participaţie (acţiuni) în capitalul social a altor entităţi.

105. În rândul 240 "Plăţi privind procurarea valorilor mobiliare" se reflectă numerarul plătit pentru procurarea valorilor mobiliare.

106. În rândul 250 "Încasări (plăţi) aferente operaţiunilor de capital" se reflectă încasările din depunerea cotelor membrilor asociaţiilor, emisiunea acţiunilor proprii de către entitățile de creditare nebancară, încasările din majorarea părţilor sociale, din vânzarea cotelor de participaţie în capitalul social (acţiunilor proprii) răscumpărate anterior de la proprietari şi plăţile aferente răscumpărării cotelor de participaţii şi acţiunilor proprii ale entităţii.

107. În rândul 260 "Alte încasări (plăţi) din activitatea de investiţii şi financiară" se reflectă diferenţa dintre încasările şi plăţile de numerar rezultate din activităţile de investiţii şi financiară, care nu sunt incluse în rândurile 220-250, cum ar fi:

• 
  încasările şi plăţile de numerar pentru activele imobilizate vândute sau achiziţionate şi/sau crearea activelor imobilizate;
  
• 
  dividendele plătite;
  
• 
  plăţile de numerar sub formă de credite şi împrumuturi, care nu sunt reflectate în rândul 180;
  
• 
  încasările de numerar pentru compensarea pierderilor excepţionale etc.;
  
• 
  plăţile de numerar aferente pierderilor din evenimente excepţionale (furturi şi exproprieri de numerar, incendii, inundaţii, perturbaţii politice în rezultatul cărora numerarul a fost nimicit), achitarea cheltuielilor aferente înlăturării consecinţelor calamităţilor naturale etc.;
  
• 
  alte încasări şi plăţi.
  

108. În rândul 270 "Fluxul net de numerar din activitatea de investiţii şi financiară" se înscrie diferenţa dintre numerarul încasat şi cel plătit (ieşit) în perioada de gestiune din activitatea de investiţii şi financiară, determinată prin relaţia: (rd.220+rd.230-rd.240±rd.250±rd.260).

109. În rândul 280 "Fluxul net de numerar total" se reflectă fluxul de numerar a perioadei de gestiune rezultat din activităţile operaţională, de investiţii şi financiară, determinat prin relaţia: (±rd.210±rd.270).

110. În rândul 290 "Diferenţe de curs valutar favorabile (nefavorabile) şi de sumă" se reflectă mărimea netă a diferenţelor de curs valutar favorabile şi nefavorabile şi de sumă la data raportării.

111. În rândul 300 "Sold de numerar la începutul perioadei de gestiune" se înscrie soldul de numerar în conturile de evidentă a acestuia la începutul perioadei de gestiune curente. Acesta trebuie să corespundă cu totalul soldurilor numerarului reflectate în rândurile 010 şi 020 col.3 din bilanţul entităţii.

112. În rândul 310 "Sold de numerar la sfârşitul perioadei de gestiune" se indică soldul de numerar în conturile de evidentă a acestuia şi a documentelor băneşti la sfârşitul perioadei de gestiune curente, determinat prin relaţia: (±rd.280 ± rd.290 + rd.300). Soldul obţinut trebuie să corespundă cu totalul soldurilor numerarului reflectate în rândurile 010 şi 020 col.4 din bilanţ.

Contingenţe

113. Entitatea efectuează operaţii şi încheie tranzacţii care nu condiţionează înregistrarea unui activ real, a unei obligaţii sau modificarea acestora. Astfel de operaţii sau tranzacţii pot genera apariţia unui activ (creanţe), unei obligaţii sau modificarea acestora în cazul în care se va produce sau nu se va produce unul sau mai multe fapte economice viitoare. Activele şi obligaţiile contingente apar din evenimente trecute, însă existenţa lor poate fi confirmată prin producerea sau neproducerea unuia sau unor fapte economice viitoare, dar care la momentul dat entitatea nu le poate controla credibil. O obligaţie contingentă poate fi şi o obligaţie curentă care la momentul dat nu este sigur că ea va contribui la generarea de resurse pentru a fi stinsă sau valoarea ei nu poate fi evaluată credibil. Creanţa (activul) sau obligaţia contingentă nu se recunoaşte şi nu se contabilizează în componenţa elementelor bilanţiere.

114. Operaţiile sau tranzacţiile ce condiţionează active şi/sau obligaţii contingente pot fi efectuate în numele entităţii şi se contabilizează în componenţa elementelor extrabilanţiere. În componenţa acestora se includ:

• 
  contingenţele de acordare/primire a împrumuturilor la o dată anumită şi cu condiţii prestabilite (suma, termenul, rata dobânzii, graficul rambursării etc.) ce poartă un caracter irevocabil;
  
• 
  drepturile de primire/încasare a depunerilor de economii;
  
• 
  angajamentele irevocabile privind prelungirea termenului de rambursare a împrumutului;
  
• 
  contingenţele privind procurarea/vânzarea valorilor mobiliare în viitor;
  
• 
  alte contingenţe ce poartă caracter condiţional.
  

Exemplul 1. La 1 august 201N entitatea „X”- creditor şi persoană juridică-beneficiarul „Y” au încheiat şi au semnat un contract de acordare a împrumutului în sumă de 100 000 lei pe 6 luni cu rata anuală a dobânzii de 14%. La 5 august entitatea „X” a transferat suma împrumutului beneficiarului „Y”.

Conform datelor şi condiţiilor din exemplu, drept fapt economic trecut se consideră încheierea şi semnarea contractului, iar faptul economic viitor – transferarea numerarului pentru onorarea angajamentului de către entitatea „X”. Contabilizarea acestor fapte economice se va efectua în felul următor:

La entitatea „X” - creditor:

1. 
   01.08.201N: Încheierea şi semnarea contractului de acordare a împrumutului la 100 000 lei – ca majorare a obligaţiei contingente – 100 000 lei;
   
2. 
   05.08.201N: Transferarea numerarului (acordarea împrumutului) beneficiarului „Y” la 100 000 lei – ca majorarea a creanţei curente şi diminuarea numerarului;
   
3. 
   05.08.201N: Decontarea obligaţiei contingente la 100 000 lei – ca micşorare a datoriei contingente.
   

La persoana juridică „Y” - beneficiar:

1. 
   01.08.201N: Încheierea şi semnarea contractului de acordare a împrumutului la 100 000 lei – ca majorare a creanţei contingente;
   
2. 
   05.08.201N: Încasarea numerarului sub formă de împrumut la 100 000 lei – ca majorare a numerarului şi a datoriei pe termen scurt faţă de ecreditor;
   
3. 
   05.08.201N: Decontarea creanţei contingente la 100 000 lei – ca diminuare a creanţei contingente.
   

În mod similar sânt contabilizate şi celelalte angajamente care provin dintr-un fapt economic trecut ca datorie sau creanţă contingentă, iar când acest angajament este onorat de către debitor, creditor (este transferată, încasată suma respectivă) sau este realizat faptul economic viitor, datoria (creanţa) contingentă se decontează concomitent, înregistrând o majorare a creanţei, micşorare a datoriei curente şi respectiv micşorare, majorare a numerarului.

Exemplu 2. Entitatea „X” şi-a asumat angajamentul faţă de Societatea pe acţiuni „Z” de a cumpăra obligaţiuni cu termenul de răscumpărare de 3 ani la costul efectiv de 80 000 lei la 1 iunie 201N. La 20 iunie 2001N societatea a efectuat tranzacţia de procurare a obligaţiunilor.

Conform datelor din exemplu entitatea „X” va contabiliza:

1. 
   1.06.201N: Înregistrarea angajamentului de cumpărare a obligaţiunilor cu termenul de răscumpărare de 3 ani la 80 000 lei – ca majorare a datoriei contingente;
   
2. 
   20.06.201N: Cumpărarea obligaţiunilor la costul de 80 000 lei – ca majorare concomitentă a investiţiilor financiare şi datoriei curente faţă de societatea pe acţiuni „Z”;
   
3. 
   20.06.201N: Decontarea datoriei contingente la 80 000 lei – ca diminuare a datoriei contingente;
   
4. 
   Achitarea datoriei faţă de societatea pe acţiuni la 80 000 lei – ca diminuare concomitentă a numerarului şi a datoriilor curente.
   

115. În nota explicativă la situaţiile financiare, entitatea pe fiecare tip de active şi datorii contingente va prezenta:

• 
  natura creanţelor şi obligaţiilor contingente;
  
• 
  factorii incerţi care vor influenţa asupra rezultatelor financiare viitoare;
  
• 
  evaluarea urmărilor cu caracter financiar sau anunţarea despre imposibilitatea efectuării unei astfel de estimări.
  

Echilibrul scadenţelor

116. În scopul menţinerii lichidităţii entitatea este obligată să respecte echilibrul scadenţelor – corespunderea scadenţelor şi ratelor dobânzilor aferente creanţelor şi datoriilor. În practică scadenţa creanţelor şi datoriilor, precum şi rata dobânzilor aferente acestora (de încasat şi de achitat) pot fi incerte, deoarece acordarea şi primirea împrumuturilor pot avea o natură variată. Necorelarea acestora poate fi condiţionată de creşterea profitabilităţii însoţită de creşterea considerabilă a riscului.

117. Activitatea entităţii o constituie două grupe de operaţii: atragerea numerarului şi acordarea împrumuturilor. În cazul atragerii numerarului entitatea suportă cheltuieli cu dobânzi, iar pentru împrumuturile acordate înregistrează venituri din dobânzi. În această situaţie este necesar controlul asupra acestor două grupe de operaţii orientat spre crearea condiţiilor favorabile în continuitatea activităţii entităţii. Astfel entitatea va supraveghea ca termenii de rambursare a împrumuturilor primite să nu fie mai mici decât termenii de rambursare a împrumuturilor acordate respectiv, scadenţele pentru dobânzile spre încasare să nu fie mai mici decât scadenţele dobânzilor spre plată, iar ratele dobânzilor spre încasare să nu fie mai mici ca ratele dobânzilor spre plată.

118. Scadenţele creanţelor şi datoriilor precum şi capacitatea de a îndrepta creanţele aferente dobânzilor de încasat pentru acoperirea datoriilor privind dobânzile spre plată la expirarea termenului de scadenţă reprezintă factori importanţi în evaluarea lichidităţii, solvabilităţii şi dependenţei acestora de modificarea ratelor dobânzii şi cursurilor de schimb valutar.

Exemplul 3. Entitatea „X” la 1 februarie 201N a primit un credit de 300 000 lei pe 12 luni cu rata dobînzii de 16% anual fără posibilitatea de a fi rambursat anticipat. La 15 februarie 201N această sumă a fost acordată ca împrumut pe 10 luni cu rata dobînzii de 18% anual.

Conform condiţiilor din exemplu la entitatea „X” se creează o situaţie financiară nefavorabilă, deoarece veniturile din dobînzile spre încasare vor fi mai mici decît cheltuielile privind dobânzile spre plată, respectiv:

1. 
   veniturile din dobînzile aferente împrumuturilor acordate în perioada 15.02.201N – 15.12.201N constituie 44827,40 lei (300000 × 0,18 / 365 × 303);
   
2. 
   cheltuielile aferente dobînzilor pentru creditul primit în perioada 01.02.201N – 31.01.201N+1 este de 48000 lei (300000 × 0,16).
   

Ca rezultat entitatea va înregistra pierderi în mărimea diferenţei calculate de 3172,60 lei (48000 – 44827,40).

Exemplul 4. În urma modificărilor condiţiilor exemplului 3, entitatea „X” în ziua primirii creditului (1.02.201N) a acordat toată suma de 300 000 lei cu scadenţă la 25 ianuarie 201N+1 şi rata dobînzii de 18%, data scadenţei – 1 februarie 201N+1.

Conform datelor din exemplu mărimea veniturilor şi cheltuielilor se modifică după cum urmează:

1. 
   veniturile din dobînzile aferente împrumuturilor acordate pînă la data scadenţei de 25.01.201N+1: 52964,38 lei (300000 × 0,18 / 365 × 358);
   
2. 
   cheltuielile aferente dobînzilor pentru creditul primit la aceeaşi dată a scadenţei: 47079,45 lei (300000 × 0,16 / 365 × 358).
   

În varianta examinată entitatea va dispune de mijloace suficiente pentru stingerea datoriilor curente privind dobînzile calculate la creditul primit, chiar dacă pînă la scadenţă urmează a fi calculată dobînda de 920,55 lei (300000 × 0,16 / 365 × 7). Termenul de scadenţă a creanţelor privind împrumuturile acordate şi dobînzile calculate spre încasare este egal cu termenul de achitare a datoriilor privind împrumutul primit şi dobînzile aferente. Pentru a evita generarea pierderilor, entitatea va supraveghea permanent și va asigura corespunderea termenilor de scadenţă a activelor și datoriilor financiare.

119. Scadenţele împrumuturilor acordate şi altor investiţii efectuate se determină de fiecare entitate de la data întocmirii bilanţului pîna la scadenţele indicate în contract, iar creanţele aferente dobînzilor calculate - din data înregistrării acestora pînă la data întocmirii bilanţului. Similar se determină scadenţele şi la depunerile de economii, împrumuturile şi creditele primite şi datoriile aferente dobînzilor, calculele spre plată.

Gruparea scadenţelor şi datoriilor poate fi efectuată, dar nu se va limita, pe următoarele perioade:

a) până la 1 lună;

b) de la 1 lună până la 3 luni;

c) de la 3 luni până la 1 an;

d) de la 1 an până la 3 ani;

e) de la 3 ani până la 5 ani;

f) peste 5 ani.

120. Informaţia detaliată privind modul de grupare şi gestionare a creanţelor şi datorilor pe termeni de scadenţă va fi dezvăţuită de către entitate în nota explicativă la situaţiile financiare.

Exemplul 5. La 1 iulie 201N entitatea „X” a primit de la o bancă comercială un credit de 200000 lei pe 12 luni cu rata dobînzii de 18% anual. Dobînda spre plată se calculează trimestrial, iar achitarea acesteia şi rambursarea creditului – semestrial, în rate egale. La 1 octombrie 201N rata dobînzii a fost reexaminată, fiind stabilită de 16% anual. Calculele respective sunt prezentate în următorl tabel.

Tabelul 1. Calculul dobînzii la creditul primit

Data, luna, anul	Suma creditului, lei		Nr de zile	Rata dobînzii, %	Dobînda calculată spre plată, lei
	spre rambursare	rambursat
01.10.201N	200000	-	92	18	9074
01.01.201N+1	100000	100000	92	16	8066
01.04.201N+1	100000	-	90	16	3945
31.07.201N+1	-	100000	91	16	3989
Total	x	200000	365	x	25074

În baza datelor din tabel entitatea va prezenta informaţiile aferente datoriilor (se aplică şi pentru creanţe), acestea fiind grupate în baza perioadei rămase pînă la data rambursării (plăţii):

(în cazul dat 01.07.201N+1):

la 01.10.201N:

• 
  de la 1 lună pînă la 3 luni: credit nerambursat – 0 lei, dobîndă neachitată – 0 lei;
  
• 
  de la 3 luni pînă la 1 an: credit spre rambursare – 100000 lei, dobîndă spre plată – 9074 lei, deoarece achitarea dobînzii conform condiţiilor contractuale se prevede de două ori pe an;
  

la 01.01.201N+1 (prima tranşţă a creditului a fost rambursată, iar dobînda pentru 6 luni a anului 201N în sumă de 17141 lei (9074 + 8066) a fost achitată):

• 
  de la 1 lună pînă la 3 luni: credit spre rambursare – 100000 lei, dobînda spre plată – 0 lei;
  
• 
  de la 3 luni pînă la 1 an: credit spre rambursare – 100000 lei, dobînda spre plată – 3945 lei;
  

Dacă la 01.01.201N+1 entitatea nu va rambursa prima tranşă a creditului (100000 lei) şi dobînda calculată pe jumătate de an (17141 lei) nu va fi achitată, informaţia aferentă acestei situaţii va fi prezentată fiind grupată astfel:

• 
  de la 1 lună pînă la 3 luni – credit spre rambursare – 100000 lei, dobînda spre plată – 0 lei;
  
• 
  de la 3 luni pînă la 1 an: credit spre rambursare – 200000 lei, dobînda spre achitare – 25074 lei, neluînd în considerare suma penalităţii aplicate de asociaţie.
  

121. În baza datelor analitice entitatea va prezintă în nota explicativă la situaţiile financiare informaţiile aferente creanţelor privind împrumuturile acordate şi datoriilor privind împrumuturile primite cu dobânzile de încasat şi de plătit pe termeni de scadenţă. Termenii de scadenţă sunt prezentaţi în baza perioadei rămase din data întocmirii bilanţului pînă la data negociată în forma următorului tabel.