Amparo directo en revisióN 436/2006

Conforme a lo anterior, es claro que la distinción que hace la disposición cuya constitucionalidad se combate, es totalmente inequitativa, al dar un trato diferente a la enajenación de productos destinados a la alimentación por el simple hecho de ser unos líquidos y otros sólidos o semisólidos, sin que exista una circunstancia objetiva que justifique un tratamiento fiscal diferente para unos y otros.

En efecto, el estado físico en que se encuentre un producto destinado a la alimentación de ninguna manera puede implicar que, en un caso, no se esté en presencia de un alimento y en el otro sí, o que el consumo de uno de dichos productos sea más necesario que el otro.

Al respecto, es importante tomar en cuenta lo que debe entenderse por producto destinado a la alimentación, para hacer patente que el estado físico en que se encuentre un determinado producto no puede hacer una distinción que amerite un trato tributario desigual.

De acuerdo con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, producto significa: “la cosa producida”. El mismo texto indica que producir significa: 'fabricar, elaborar cosas útiles'. Por otra parte, destinar significa 'ordenar, señalar o determinar una cosa para algún fin o efecto'.

El mismo Diccionario de la Real Academia de la Lengua señala que alimentación se define como: “la acción y efecto de alimentarse; conjunto de lo que se toma o se proporciona como alimento” y señala como alimento “cualquier sustancia que los seres vivos toman o reciben para su nutrición”.

Por su parte, el Diccionario de Tecnología de los Alimentos, Salvador Badui Dergal, Editorial Alambra Mexicana, 1989, establece que alimento es “todo material de origen biológico necesario para el funcionamiento de los organismos vivos, compuesto de cantidades variables de agua, proteínas, carbohidratos, lípidos, vitaminas, minerales y otros compuestos, incluyendo los que imparten aroma, sabor y color”.

De todo lo anterior, es claro que cualquier sustancia que está encaminada a la nutrición humana puede ser considerada como un producto destinado a la alimentación.

En la especie, como fue reconocido tanto por la autoridad demandada como por la Sala responsable, a foja 30 de la sentencia combatida, el producto respecto al cual se planteó la consulta que da origen a la resolución impugnada, consiste en un líquido, jarabe natural y de granadina, y que ES UN ALIMENTO.

Esto es, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reclamado, la enajenación de jarabes naturales y sabor granadina, que principalmente sirven como endulzantes de postres y bebidas, y que tienen el carácter de alimentos líquidos distintos a la leche, que no tienen el carácter de jarabes o concentrados para preparar refrescos, no se catalogan en los que se incorporan dentro de un proceso de industrialización o transformación, deben estar gravados a la tasa general del 10%, no obstante, se insiste, son alimentos.

Dicha circunstancia hace evidente la inequidad de la disposición en estudio, pues su aplicación se traduce en dar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias ante la ley.

Es decir, dependiendo de la presentación del producto, es decir, ya sea sólido, semisólido o líquido, se decide que la enajenación del mismo se encuentre gravada para efectos del impuesto al valor agregado a la tasa del 0% o, en su caso, a la tasa del 15%.

Circunstancia que no constituye una razón suficiente para considerar que se encuentran en una situación distinta frente a la ley, respecto de la que guardan aquellas personas que realizan la enajenación de alimentos sólidos y semisólidos, que justifique que en este caso deba aplicarse la tasa del 0% para determinar el impuesto al valor agregado y, en el caso de empresas como la quejosa, el 15% al enajenar alimentos, sólo que en presentación líquida, lo que hace evidente la inequidad de la disposición cuya inconstitucionalidad se reclama, al otorgar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias ante la ley, por el simple hecho del estado físico de los productos que enajenan.

En estos términos, es evidente que lo previsto por la disposición que se tilda de inconstitucional, vulnera en perjuicio de mi mandante la garantía de equidad tributaria contemplada por el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución, en la medida en que no obstante es un enajenante de productos destinados a la alimentación que en términos generales están gravados a la tasa del 0%, por encontrarse los jarabes que enajena en estado líquido, se encuentran gravados a la tasa general del 15% o a la tasa del 10%.

Lo anterior, se traduce en un trato desigual a sujetos que como mi mandante (enajenantes de productos alimenticios) se encuentran en una misma situación y, consecuentemente, violatorio de la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Resulta aplicable al caso, lo señalado por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver los Amparos en Revisión 474/2001 y 632/2003, en donde se manifestó lo siguiente:

“VALOR AGREGADO. EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y APLICAR LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.” [Se transcribe]

Asimismo, resulta aplicable a los anteriores razonamientos, por analogía, la jurisprudencia emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que a la letra señala:

“TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS, IMPUESTO SOBRE. LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 8o., FRACCIÓN III, DE LA LEY RELATIVA, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.” [Se transcribe]

De la jurisprudencia anterior, se colige que nuestro Máximo Tribunal ha sostenido que la diferencia de trato otorgada por una ley fiscal, solamente se encuentra justificada en tanto dicho trato se encuentre relacionado con el objeto del gravamen.

Esto es, en términos de los lineamientos establecidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a efecto de que el tratamiento de desigualdad dado por una ley fiscal se encuentre justificado y, por ende, no contravenga la garantía de equidad tributaria, resulta necesario que dicho trato desigual esté íntimamente vinculado con el objeto mismo del impuesto.

En el caso concreto, el objeto del impuesto al valor agregado es la enajenación o importación de actos o actividades, por tanto, cualquier trato desigual que la ley de la materia pretenda dar a los contribuyentes, a fin de que no resulte inconstitucional, debe tener relación con el objeto de ese impuesto.

En esta tesitura, el único trato diferencial que la Ley del Impuesto al Valor Agregado puede dar, debe tener relación con el valor de los actos o actividades que se enajenen o importen.

Sin embargo, contraviniendo los principios rectores que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido en relación con los tratamientos desiguales otorgados por las leyes fiscales, el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado otorga un tratamiento desigual atendiendo no al valor de los actos o actividades que se enajenen, sino a si el producto destinado a la alimentación se encuentra en estado sólido o semisólido, situación que tiene como consecuencia que dicho tratamiento desigual no tenga justificación y, por ende, resulte contrario a la garantía de equidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Asimismo, resulta aplicable por analogía la siguiente tesis sostenida por nuestro Máximo Tribunal, que a la letra señala:

“'…Dicha reforma contraría el principio de equidad en la imposición, ya que el precepto impugnado establece una desigualdad tributaria al excluir unos artículos y afectar otros que tienen la misma naturaleza en relación con los fines de exención… de acuerdo con el principio de que donde existe la misma razón debe existir la misma disposición, resulta inconstitucional la reforma legal.

A.R. 6294/56; Informe 1960, Pleno, Pág. 139 (Tesis citada en el proyecto de sentencia del recurso de revisión 8297/81.- Cementos Pórtland Nacional, S.A. de C.V.)”

Se insiste, la equidad es la igualdad ante la ley, es decir, tratar en igualdad de circunstancias a los que se encuentran en idénticas situaciones y, por el contrario, otorgar un trato distinto a situaciones distintas.

Sin embargo, en el caso se da un trato distinto a situaciones iguales, esto es, a la enajenación de alimentos sólidos o semisólidos, por lo que no cabe más que concluir que el artículo 2-A, fracción I, inciso b), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado reclamado, es inconstitucional, por violar en perjuicio de la quejosa la garantía de equidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución, por lo que lo procedente resulta (sic) conceder el amparo y protección de la Justicia Federal solicitado.

Conforme a todo lo anteriormente expuesto y al haberse acreditado la inequidad de la disposición reclamada, lo procedente será conceder a mi mandante el amparo y protección de la Justicia Federal que se solicitan.”

De la revisión que esa H. Suprema Corte de Justicia de la Nación se sirva llevar a cabo de lo antes transcrito podrá corroborar que a través del cuarto concepto de violación que mi mandante hizo valer en la demanda de garantías que dio origen a la presente instancia estableció que el artículo 2-A, fracción 1, inciso b) numeral 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria prevista en el artículo 31 fracción IV Constitucional.

Lo anterior ya que dicho numeral otorga un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, a saber, los dedicados a la enajenación de medicinas de patente y productos destinados a la alimentación humana, y los que, como la entonces quejosa, enajena jarabes naturales y sabor granadina, a pesar de que dichos productos tienen el carácter de alimentos líquidos.

En efecto, tal y como mi mandante lo estableció en el concepto de violación referido el artículo 2-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que las enajenaciones de medicinas de patente, así como de productos destinados a la alimentación estará afecta al pago del impuesto al valor agregado a la tasa del 0%, siempre que dichos productos no se encuentren en alguno de los supuestos de excepción previstos en el mismo, excepciones que se contienen en el inciso b) del numeral referido.

Dentro de las excepciones del inciso b) del numeral de mérito se encuentran las enajenaciones a las que hace alusión la fracción I, numeral 1 que son enajenaciones de bebidas distintas a la leche, es decir, se hace una distinción entre productos destinados a la alimentación en función del estado físico en que se encuentren, pues de conformidad con el numeral señalado la enajenación de los productos que se encuentren en estado sólido o semisólido siempre estará sujeta al pago del impuesto al valor agregado a la tasa del 0% y la enajenación de productos que se encuentren en estado líquido (como lo son las bebidas distintas a la leche) estarán gravadas a la tasa general del 15%.

Es por ello que mi mandante estableció que el artículo 2-A, fracción I, inciso b) numeral 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado resulta violatorio de la garantía de equidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional en virtud de que lleva a cabo una distinción (entre enajenaciones productos destinados a la alimentación en estado semisólido o sólido y enajenaciones de productos destinados a la alimentación en estado líquido) que no encuentra justificación objetiva. En efecto, como mi mandante lo evidenció el estado físico en que se encuentre un producto destinado a la alimentación de ninguna manera puede implicar que, en un caso se esté en presencia de un alimento y en el otro sí.

Inclusive a fojas 56 y 57 de la demanda de garantías que dio origen a la presente instancia, mi mandante citó como apoyo de los argumentos que hizo valer la entonces tesis (ahora jurisprudencia) emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación que tiene por rubro: “VALOR AGREGADO. EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2°.-A, FRACCIÓN 1, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTO EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO y APLICAR LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA”.

Tesis que no obstante constituía una tesis aislada tenía fuerza jurídica para normar el criterio de tribunales inferiores (como lo es el Tribunal Colegiado de Circuito) según la tesis emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de Nación que se transcribe a continuación:

“TESIS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA QUE NO HAN INTEGRADO JURISPRUDENCIA. TIENEN FUERZA JURÍDICA PARA NORMAR EL CRITERIO DE TRIBUNALES INFERIORES.” (Se transcribe).

B. En el Considerando Séptimo de la sentencia que se recurre, el Tribunal A-quo estableció lo siguiente:

“SÉPTIMO.- Por ser una cuestión de estudio preferente, se analiza en primer término el cuarto concepto de violación, en el que la quejosa plantea cuestiones de constitucionalidad.

Es aplicable al caso, la tesis 2ª.CXIX/2002, sustentada por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consultable en la página 395, del Tomo XVI, octubre de 2002, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo rubro y texto dicen:

"AMPARO DIRECTO. EL ESTUDIO DEL TEMA PROPIAMENTE CONSTITUCIONAL DEBE REALIZARSE ANTES QUE EL DE LEGALIDAD.” […]

En efecto, en el cuarto concepto de violación la quejosa alega que en la sentencia reclamada se aplicó el artículo 2-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor agregado, que el mismo es violatorio de la garantía de equidad tributaria establecida en el artículo 31, fracción IV, constitucional, al otorgar un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias, a saber, los dedicados a la enajenación de productos destinados a la alimentación humana, y los que enajenan, como la actora, jarabes naturales y sabor granadina, a pesar de que dichos productos tienen el carácter de alimentos líquidos.

Alega también la quejosa, que el citado precepto legal establece la excepción de la aplicación de la tasa del 0% a las bebidas distintas de la leche, incluso cuando tengan la naturaleza de alimentos, quedando comprendidos dentro de este supuesto los jugos, los néctares y los concentrados de frutas o de verduras, cualquiera que sea su presentación, densidad o el peso del contenido de estas materias; lo que se traduce en una distinción entre productos destinados a la alimentación en función del estado físico en que se encuentren.

Manifiesta, que de conformidad con lo dispuesto en la citada norma legal, la enajenación de los productos destinados a la alimentación que se encuentran en estado sólido o semisólido, siempre estará sujeta al pago del impuesto al valor agregado a la tasa del 0%; sin embargo, tratándose de productos que no obstante están destinados a la alimentación, pero que son alimentos distintos a la leche que se encuentran en estado líquido, causan la tasa general del 10% o 15%.

Aduce la quejosa, que el estado físico del producto alimenticio que es enajenado (sólido o líquido), no es un elemento que pueda justificar un trato tributario desigual, porque un producto destinado a la alimentación cumple exactamente con las funciones, independientemente de que se ingiera al beberlo o de alguna otra forma, por lo que es claro que la distinción que realizó el legislador al respecto, es totalmente caprichosa y carente de sustento.

Señala, que el artículo que se impugna de inconstitucional, otorga un trato desigual atendiendo no al valor de los actos o actividades que se enajenan, sino a que si el producto destinado a la alimentación se encuentra en estado sólido o semisólido, situación que tiene como consecuencia que dicho tratamiento no tenga justificación y, por ende, resulte violatorio de la garantía de equidad prevista en la fracción IV del artículo 31 constitucional.

Sostiene la quejosa, que el estado físico en que se encuentre un producto destinado a la alimentación de ninguna manera puede implicar que, en un caso no se esté en presencia de un alimento y en el otro sí, o que el consumo de uno de dichos productos sea más necesario que el otro, por lo que resulta indispensable tomar en cuenta que "producto" significa la cosa producida, y “producir”, fabricar o elaborar cosas útiles; y "alimentación" se define como la acción y efecto de alimentarse, conjunto de lo que se toma o se proporciona como alimento; y "alimento", se conceptúa como cualquier sustancia que los seres vivos toman o reciben para su nutrición.

Por lo anterior, afirma la quejosa, es claro que cualquier sustancia que está encaminada a la nutrición humana, puede ser considerada como un producto destinado a la alimentación; asimismo, apoya sus argumentos en la tesis aislada sustentada por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, de rubro: "VALOR AGREGADO. EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2°-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y APLICAR LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA."

Previo al estudio de dicho concepto de violación, se hace necesario precisar que el artículo 2°-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente en dos mil dos, que reclama de inconstitucional la quejosa, establece lo siguiente:

[…]

Ahora bien, el citado concepto de violación es infundado, en primer lugar, porque para impugnar la inconstitucionalidad del artículo antes transcrito, la quejosa se apoya en un criterio aislado del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que lleva por rubro: "VALOR AGREGADO. EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2°-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y APLICAR LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA"; criterio que se basa en un supuesto jurídico diverso al alegado en el presente caso, en el cual no se sitúa la hoy quejosa, pues así se desprende de los antecedentes que se mencionan en la transcripción de la ejecutoria del juicio de amparo directo en revisión número 632/2003, que motivó aquel criterio, del que se observa que la litis constitucional en ese asunto partió de la base de considerar que tratándose de enajenación de "alimentos", no se advertía del artículo 2-A fracción I, inciso b), vigente en mil novecientos noventa y seis, ningún elemento para justificar gravar con tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y con el 10% o 15% la de alimentos en estado líquido.

Por lo tanto, en la solución de tal contienda constitucional no hubo controversia en cuanto a la calidad de "alimentos" motivo de la enajenación, como acontece en el presente caso, sino únicamente en la diferencia entre el estado físico que presentaban.

La citada tesis aislada, fue aprobada con el número II/2004, por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en sesión de dieciocho de marzo de dos mil cuatro, y se encuentra publicada en la página 6, del Tomo XIX, marzo de 2004, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federal, cuyo rubro y texto dicen:

"VALOR AGREGADO. EL TRATAMIENTO DIFERENCIADO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y APLICAR LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.”

[…]

Ahora bien, del contenido del criterio transcrito se desprende que la constitucionalidad del precepto a que alude se efectuó a la luz del argumento consistente en la violación a la garantía de equidad tributaria originada por la distinción entre la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido, de los de consistencia líquida, considerados por el legislador para la aplicación de las tasas del impuesto de 0% y la general de 15%; siendo importante hace notar que el acto reclamado en el juicio de amparo en revisión 632/2003, de cuya ejecutoria se originó la tesis en cuestión, se hizo consistir en lo siguiente:

“ACTO RECLAMADO. […]

Asimismo, en los conceptos de violación del referido amparo, se alegó, en esencia, lo siguiente:

Tales argumentos fueron los que se consideraron en la ejecutoria en cuestión, en la que se resolvió, en la parte que interesa, lo siguiente:

[…]

De lo antes expuesto se corrobora lo que se dijo, en el sentido de que la tesis en que la quejosa apoya sus argumentos para combatir de inconstitucional el artículo 2°-A, fracción I, inciso b), numeral 1, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en que se fundamenta la resolución impugnada en el juicio de nulidad y la sentencia reclamada en el presente juicio de amparo; resulta inaplicable a este caso, ya que el tema que se abordó en el referido criterio constituye un supuesto jurídico distinto de la norma analizada, en el que se ubica la hoy quejosa.

Lo anterior es así, porque en este caso la hipótesis que originó la negativa de la confirmación de criterio que solicitó la actora, fue el que la autoridad fiscal considerara, en la resolución impugnada en el juicio de nulidad que los productos que enajenaba eran bebidas distintas a la leche, que no tenían el carácter de jarabes o concentrados para preparar refrescos y que dichos productos no se catalogaban en los que se incorporaban dentro de un proceso de industrialización o transformación, por lo que no podían ser calificados como microencapsulados o aditivos alimenticios y, que por ello "no satisfacían los requisitos de procedencia necesarios a que se refiere el artículo 2-A, fracción I inciso b), numerales 1.-, 2.-.- y 4, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para tasar su enajenación al 0%"; además, que no eran considerados de consumo básico o generalizado. Decisiones con las que se inconformó la actora mediante el juicio de nulidad de origen, con el propósito de que se determinara por la Sala fiscal, que los productos que enajena constituyen productos destinados a la alimentación, que no pueden considerarse como bebidas distintas de la leche.