Aicpa- special committeé on assurance services

Revisionsyrket i förändring

I följande kapitel beskrivs den förändring som revisionen genomgår för närvarande. Vi utgår från en beskrivning av de förutsättningar som måste föreligga för att revisorn skall inge förtroende. Därefter för vi ett teoretiskt resonemang kring förtroende och risk. Därpå redogör vi för den kompetens som nuvarande revision uppvisar samt vilka kompetenser som kommer krävas av revisorn i framtiden och hur denna ska gå tillväga. I kapitlet redogörs också för de styrkor, svagheter, hot och möjligheter som revisorn står inför vid erbjudandet av AS. Slutligen beskriver vi den inverkan kunderna har på utvecklingen av AS. Dels redogörs för de existerande och dels för de potentiella kunderna och behoven som existerar. Vidare redogör vi, med hjälp av Porters värdekedja, för en affärsmodell som kan hjälpa revisorer att förstå dess kunder.

5.1 Förtroendet för revisionsyrket, kan AS ha någon påverkan?

Grundförutsättningen för att en bra revision skall kunna göras är att intressenterna har förtroende för revisorn. Förtroendet vilar på de tre grundstenarna kompetens, tystnadsplikt och oberoende.

Kompetensen säkerställs av de stränga kraven för att bli auktoriserad revisor. Tystnadsplikten innebär att man kan lita på att revisorn inte för vidare någon information som han erhåller vid revisionen. En förutsättning för att en bra revision skall kunna genomföras är att revisorn erhåller all nödvändig information. Utan kravet på tystnadsplikt vore det troligt att företaget ej vore villig att ge ifrån sig den nödvändiga informationen.¹⁰⁴
Revisorn måste hålla sig oberoende i förhållande till de bolag han reviderar. Detta är angivet i lag, där bestämmelser om när revisorn anses vara jävig yttrycks¹⁰⁵. En revisor får inte vara anställd eller ingå i ledningen för det bolag han reviderar. En revisor får inte själv hjälpa till med bolagets bokföring eller medelsförvaltning. Inte heller får revisorn vara gift eller nära släkt med en person ur bolagets ledning eller med person som biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning. Slutligen är det inte heller tillåtet att som revisor låna pengar av bolaget eller av bolag i samma koncern.¹⁰⁶
Anledningen till att det av etiska skäl föreligger ett förbud mot intressekonflikter är att revisorn skall förhindras att vara partisk gentemot klientens räkenskapshandlingar. Inom AS är informationen analog till räkenskapshandlingarna.¹⁰⁷ När byrån står inför ett beslut att utveckla eller erbjuda nya AS måste den beakta potentiella intressekonflikter. Det är viktigt att revisorerna även vid erbjudandet av AS förhåller sig oberoende, även om det inte finns några regleringar och lagar kring detta. Byrån riskerar att förstöra sitt och revisionsyrkets rykte om de skulle förmedla tjänster där intressekonflikter föreligger. Oberoendet skapar ett problem, som kan växa när nya AS spelar en allt större roll i revisorns yrkesutövande. Problemet ligger i att veta hur man ska kunna bedöma oberoendet när det inte existerar några auktoriserade riktlinjer för de oändligt många varianterna av nya AS. Uppenbarligen behöver firmorna därmed ett koncept för oberoendet inom AS som de kan tillämpa vid erbjudandet av dessa tjänster. Av denna anledning har en speciell definition för oberoende inom AS framarbetats. ”Assurance independence is an absence of interests that create an unacceptable risk of material bias with respect to the quality or context of information that is the subject of an assurance engagement”¹⁰⁸
I vissa situationer går revisionstjänsterna inte att förena med AS. Oberoendet kan skadas i vissa situationer då t.ex. jävighet kan tänkas uppstå. Har liksom vid konsultation finns således en gräns för vad revisorn kan genomföra i företaget och samtidigt fortsätta att revidera med gott samvete. Men i de allra flesta situationer finns ingen risk att oberoendet skadas.¹⁰⁹Det är naturligt och bra att revisorn anlitas som konsult i de företag han reviderar eftersom revisorerna kan mycket om företagen och känner till deras problem. Men konsultationen får aldrig gå så långt att revisorn är med i beslutsfattandet.¹¹⁰ I vissa fall är det t.o.m. nödvändigt att en utomstående revisor är med i processen för att undgå jävsituation. Vid t.ex. ett företagsförvärv kan den tilltänkte köparens revisor ej vara med.¹¹¹
IT-utvecklingen har öppnat nya vägar för ekonomiska brott. Revisorerna har därmed tvingats vidareutbilda sig i ADB och dessutom fått anlita ADB-specialister för att klara revision i datormiljö. Ny teknik för revision har också utvecklats. Något som dock till viss del hämmar utvecklingen är en risk som revisorn har för att råka ut för skadeståndsskyldighet. ¹¹²

5.2 Revisionen som kvalitetsstämpel- en fråga om risk och ”trust”

Revisionsberättelsens avsikt är att bekräfta huruvida bolagets redovisning är upprättad enligt gällande normer eller inte. Man skulle kunna jämföra det med en bilbesiktning där avsikten är att uttala sig om bilens körduglighet. Men problemet ligger i att revisionen inte kan sägas innebära en certifiering. Alla aktiebolag måste revideras, men även om bolaget inte upprättat sin redovisning enligt gällande normer och revisorn därmed avger en oren revisionsberättelse finns det ändå inget som hindrar bolaget från att noteras på börsen och där ingå i aktiehandeln. Innebörden av revisionsberättelsen är helt enkelt att revisorn avger en rapport till aktieägarna som innehåller ett professionellt uttalande. Vad innebär då detta uttalande i praktiken? När en revisionsberättelse avges innebär det då att revisorn garanterar att vissa förhållanden föreligger d.v.s. att bolagets räkenskaper är felfria? För att förstå vad revision innebär kan man börja med att beskriva vad den inte utgörs av, d.v.s. revision innebär varken försäkring eller certifiering. Därmed har det uppstått förvirring kring vad det är revisorn faktiskt säger i sin rapport. Revisionsberättelsen kan i verkligheten beskrivas som en kvalitetsstämpel. Vad innebär då denna kvalitetsstämpel? En sådan kvalitetsstämpel har bara ett värde om det finns en klar norm för vad kvalitet är. Därtill måste det finnas en ”social trust” för den som utför den professionella kvalitetsbedömningen. Problemet kan dock ligga i att allmänheten inte vet vad det är som revisorn sätter sin kvalitetsstämpel på. Vad innebär det att revisorn bekräftar att årsredovisningen har upprättats enligt ”true and fair view”? Det finns ingen entydig innebörd av detta begrepp varför det aldrig går att veta innebörden av revisorns uttalande. Frågan är också om kvalitetsstämpeln är hela revisionsberättelsens innebörd eller om den också bidrar till bättre information och förståelse för den revisionsprocess som har genomförts. Revisionsberättelsen är ju väldigt kort och därmed finns en risk att den inte uppfyller syftet med bättre information. Det har alltid existerat ett tryck på att revisionsberättelsen skall vara mer omfattande och fördelar och nackdelar mellan en kort och en mer omfattande revisionsberättelse har vägts mot varandra. Revisorn kan vägra att sätta sin kvalitetsstämpel, men tendensen är den att revisorn endast avger en oren revisionsberättelse om det är allra sista utvägen. ¹¹³ Kan vi då lita på att revisorns kvalitetsstämpel verkligen innebär den garanti vi eftersöker. I och med den hårda konkurrens som revisionsbyråerna befinner sig i är byråerna väldigt måna om att vårda sina klienter. Att utföra en oren revisionsberättelse innebär i regel att byrån måste bryta affärsrelationen till sin klient. Ibland kan enskilda klienter utgöra väldigt stor del av hela byråns förtjänster. Så i fall revisorn avger en oren revisionsberättelse äventyrar han även andra betydande kontrakt som klienten kan ha med andra avdelningar på byrån. Även om revisorer är för samvetsgranna för att ta emot mutor och att de inte heller ser genom fingrarna kan byrån ändå vara rädd för att förlora en värdefull klient. Detta faktum kan ställa till problem när man försöker utröna huruvida revisorns rapporter är tillförlitliga eller inte. ¹¹⁴ Med denna risk i åtanke kan man nu fråga sig om revisorn verkligen har möjlighet att inge de förtroende som vi eftersöker. Därtill är det viktigt att beakta att revisionen på många andra sätt inte är helt riskfri utan den präglas av ett antal riskområden. Holstrum och Kirtland har skapat en förfinad modell som har kommit att fungera som en form av ”conceptual framework” för hur man ska se på revisionsprocessen och vari riskerna kan tänkas ligga.¹¹⁵ Modellen lyder enligt följande:
UR=IR*CR*AR*TD, där,
UR¹¹⁶ är den slutliga risken att årsredovisningen är väsentligt ”mis-stated” efter att revisionen har slutförts.

IR¹¹⁷ är den inneboende risken för väsentligt ”mis-statement” som uppstår vid processen vid framställandet av årsredovisningen .

CR¹¹⁸ är den kontrollrisk som utgörs av att man genom internredovisningssystemet inte lyckas upptäcka väsentliga ”mis-statement”

AR¹¹⁹ är risken att man i granskningsprocessen ska misslyckas med att upptäcka väsentliga ”mis-statement” som ännu inte uppmärksammats genom internredovisningssystemet.

TD¹²⁰ är risken att väsentlighetstesten inte medför att väsentliga ”mis-statement” upptäcks, som ännu inte uppmärksammats genom internredovisningssystemet. ¹²¹
Efter att ha tagit ovanstående riskmodell i beaktande kan man ställa sig frågan om den kvalitetsstämpel som revisionsberättelsen ska innebära verkligen har något värde och om revisionsberättelsen verkligen innebär den garanti och försäkran som efterfrågas. Det primära för revisorerna måste således vara att inge det förtroende som eftersöks.
Ytterligare ett problem när man ska bedöma risken för att revisorn inte lämnar en tillförlitlig rapport är om man beaktar det faktum att det reviderade bolaget faktiskt bedriver en bedräglig verksamhet. Om ledningen medvetet döljer bedrägerierna, hur ska då revisorerna var kapabla att upptäcka dem?¹²² För att utomstående part ska kunna känna ”trust” för revisorerna måste revisorerna känna ”trust” för de bolag de reviderar. Revisionsfilosofer har fastställt att revisorn måste ha tillåtelse att lita på den information de erhåller från ledningen, d.v.s. känna ”trust” för dem eftersom revisionsprocessen måste starta någonstans.¹²³
Vad än förtroende (”trust”) är, är det allmänt känt att det är lättare att förstöra än att bygga upp och förtroende uppmärksammas först efter att det upphört. Förtroende kan sägas fungera som ett nät, inte som enskilda trådar, men drar man ut en enda tråd så förstör man hela nätet. Förtroendekonceptet har en lång filosofisk historia och fortsätter vara analytiskt och empiriskt svårfångat i sammanhang rörande organisationer.¹²⁴