Decizii relevante

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

1.Titlu: Tranzacţii imobiliare. Calitatea de persoană impozabilă a vânzătorului. Acte şi fapte săvârşite de vânzător din care rezultă caracterul de activitate economică al tranzacţiilor, raportat la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Cuprins pe materii: Drept fiscal. Drept comunitar. Noţiunea de persoană impozabilă. Operaţiuni cu caracter de activitate economică.

Legislaţie relevantă: art. 141 alin. 2 lit. f C.fisc., art. 127 C.fisc., Hotărârea CJUE din 07.11.2013, pronunţată în Cauza Tulică şi Plavosin.

Rezumat: Curtea de Apel reţine că în mod legal au considerat organele fiscale că demersurile efectuate de reclamanţi în vederea atragerii terenului în intravilanul municipiului F., lotizarea terenului în suprafeţe mici cu destinaţia evidentă a valorificării acestora ca terenuri construibile în vederea edificării unor construcţii, încheierea contractului de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz şi servitute de trecere cu E. SA, în vederea instalării reţelelor electrice de distribuţie a energiei electrice reprezintă împrejurări care, coroborate cu numărul tranzacţiilor încheiate, pot conduce la concluzia că reclamanţii au desfăşurat o activitate economică în sensul dispoziţiilor legale menţionate mai sus, de natură a atrage calificarea acestora ca fiind persoane impozabile în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Din documentaţia anexă la Hotărârea Consiliului Local F. nr. …/2010 Curtea de apel reţine că proprietarii terenului ce a făcut obiectul tranzacţiilor au iniţiat procedura de atragere a terenului în intravilan.

Această împrejurare rezultă din Raportul privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal în care se menţionează că Documentaţia privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal „Zona Nord F. Etapa 1, Cartier Rezidenţial şi servicii complementare nepoluante” a fost elaborat de G.P. SRL din F., în baza comenzii lansate de către d-nii M.I., B.O.A. şi C.D. din F.

Faptul că proiectul de hotărâre a fost iniţiat de Primarul municipiului F. nu poate conduce la concluzia că atragerea terenului în intravilanul localităţii ar fi intervenit din motive independente de voința proprietarilor terenului, întrucât într-o asemenea situaţie proprietarii nu ar fi avut nicio implicare, respectiv nici o obligaţie de a efectua demersurile pentru întocmirea documentaţiei tehnice privind Planul urbanistic zonal respectiv.

Curtea de apel mai reţine şi faptul că reclamanţii şi ceilalţi coproprietari ai terenurilor au încheiat Contractul de constituire a dreptului de superficie, a dreptului de uz şi servitute de trecere, autentificat sub nr. …/06.07.2011, cu SC E. SA – F.D.E.E. M.N. SA, SDEE F. privind amplasarea pe terenul situat în intravilanul municipiului F. a instalaţiilor de distribuţie a energiei electrice.

În contractul respectiv s-a menţionat de către părţi faptul că acest contract a fost încheiat având în vedere că proprietarul terenului doreşte racordarea la reţeaua de distribuţie a energiei electrice a construcţiei ce se va amplasa pe acest teren.

(…)

Instanţa mai reţine că, în condiţiile în care terenurile ce au făcut obiectul livrărilor sunt situate în intravilanul localității, iar în certificatul de urbanism nu este menţionată nicio interdicţie temporară sau definitivă de construire, terenurile respective fac parte din categoria de terenuri construibile în sensul dispoziţiilor art. 141 alin. 2 lit. f din Codul fiscal.

Faptul că terenurile aveau categoria de folosință livezi la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare nu prezintă relevanţă cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acele terenuri, câtă vreme în certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 nu este menţionată vreo interdicţie în acest sens.

Un argument în plus în sensul calificării terenurilor ca fiind construibile la momentul înstrăinării îl constituie chiar şi de prețul de vânzare, fiind de notorietate că un teren pe care nu se poate construi şi care se folosește în scop agricol are o valoare de piață mult mai mică decât cel avut în vedere la tranzacțiile analizate în cadrul inspecției fiscale.

În plus, astfel cum arată şi recurenta, terenurile respective au suprafețe mici, fiind destinate în mod evident construirii de locuințe, iar nu exploatării agricole, care, pentru a fi rentabilă trebuie să fie efectuată pe suprafețe mari.
Decizia nr. 698/R din 24.03.2015 a Curţii de Apel Galaţi
Prin cererea înregistrată la Tribunalul V. sub nr. 4407/91/2013, reclamanţii B.O.A. şi B.M.E. au formulat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P., contestaţie împotriva deciziei nr. …/2013 prin care a fost soluţionată plângerea prealabilă formulată împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-VN- …/07.06.2013 şi a deciziei de impunere cu acelaşi număr.

Prin sentinţa civilă nr. 1196 din 24.09.2014 a Tribunalului V. s-a admis contestaţia formulată de reclamanţii B.O.A. şi B.M.E., în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P., pentru anulare act administrativ – Decizia nr. …/2013.

S-a anulat decizia nr…./2013 a D.G.R.F.P. şi pe cale de consecinţă decizia de imputaţie nr. F.VN … /17.06.2013 şi RIF cu acelaşi număr.

Pârâta a fost obligată la plata onorariului de expert de 1500 lei.

Împotriva acestei hotărâri a formulat recurs D.G.R.F.P G. criticând-o pentru nelegalitate, prin prisma motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.proc.civ., recurenta considerând că hotărârea instanţei de fond este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material.

În motivarea recursului recurenta a arătat că organele de control din cadrul D.G.F.P. V. au constatat că în perioada 13.10.2010 – 31.03.2013 numiţii B.O. şi B.M.E. au efectuat un număr de 88 de tranzacţii, în calitate de vânzători, reprezentând vânzări succesive de terenuri, această activitate având caracter de continuitate, în urma căreia au încasat suma de 1.783.227 lei, sens în care au întocmit la data de 07.06.2013 Raportul de inspecţie fiscală, ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere nr. F-VN …/07.06.2013.

În urma verificării contractelor încheiate, s-a constatat că numiţii B.O. şi B.E. au realizat la data de 30.11.2010 o cifră de afaceri în sumă de 217.087 lei, reprezentând venituri realizate din tranzacţii imobiliare, depăşind astfel plafonul de scutire de T.V.A. în valoarea de 35.000 de euro, plafon prevăzut la art. 152 alin. 1 din Legea nr. 571/2003, republicată, privind Codul fiscal.

În aceste condiţii, petenţii aveau obligaţia de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de T.V.A. începând cu data de 01.01.2011, conform art. 152 alin. 6 din Codul fiscal. Însă, B.O. s-a înregistrat ca plătitor de TVA prin opţiune, abia în luna septembrie a anului 2012, când i s-a atribuit codul fiscal nr. RO …/13.09.2012.

Pentru perioada 01.01.2011 – 31.08.2012, în care contribuabilul nu s-a declarat plătitor de TVA, deşi depăşise plafonul de scutire prevăzut de lege, împrejurare în care avea această obligaţie, a condus la aplicarea cotei de 24% la valoarea din contractul de vânzare-cumpărare, respectiv la suma de 1.343.649 lei, rezultând un TVA de 322.476 lei (296.086 lei pentru anul 2011 plus 26.390 lei pentru perioada 01-31.08.2012).

Pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013, contribuabilul figura ca plătitor de TVA, pentru livrările de bunuri taxabile, situaţie în care, taxa pe valoarea adăugată s-a determinat prin aplicarea proratei la contravaloarea livrării, respectiv la baza impozabilă de 86.825 lei, TVA de plată fiind de 20.837 lei. Menţionează că valoarea livrărilor din contractele de vânzare-cumpărare pentru contribuabilii B.O.A. şi B.M.E. este de 107.662 lei.

Având în vedere că petentul a depus deconturile de TVA pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013 cu valori mai mari decât cele datorate (TVA declarat în sumă de 36.460 lei faţă de TVA constatat, aşa cum a arătat, în sumă de 20.837 lei egal 15.623 lei), a condus la diminuarea TVA cu suma de 15.623 lei, rezultând TVA de plată de 306.853 lei (322.476 lei – 15.623 lei).

Pentru neplata la termenul de scadenţă, au fost calculate accesorii (majorări) de la data de 26.02.2011 până la data de 07.06.2013, conform O.G. nr. 92/2003, republicată, art. 120, alin. 2 OUG nr. 39/2010 şi OUG nr. 88/2010, în valoarea de 83.527 lei şi penalităţi de 15%, în sumă de 46.028 lei.

În speţă, petenţii au desfăşurat, de la data dobândirii terenului, respectiv din anul 2008, o serie de activităţi, de investiţii care converg spre ideea că aceştia au urmărit comercializarea lor ulterioară, în scopul obţinerii de venituri, aspecte ce au fost ignorate atât de către expertul contabil desemnat în cauză, cât şi de către judecătorul fondului.

Astfel, mai întâi au solicitat atragerea suprafeţei de teren din extravilan în intravilanul municipiului F., l-au lotizat în suprafeţe mici cu destinaţia evidentă a valorificării acestora ca terenuri construibile în vederea edificării unor construcţii, au încheiat contracte de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz şi servitute de trecere cu SC E. SA, în vederea instalării reţelelor electrice de distribuţie a energiei electrice.

Toate aceste operaţiuni ce au fost efectuate de către petenţi, într-o perioadă scurtă de timp, de aproximativ doi ani, relevă în mod evident, contrar celor susţinute de către expert şi de judecătorul fondului, faptul că aceştia au intenţionat încă de la momentul dobândirii terenului, să îl valorifice ulterior (l-au achiziţionat în scopul vânzării), fiind incidente în cauză prevederile pct. 3, alin. 5 din H.G. 44/2004.

Este, aşadar, de domeniul evidenţei că operaţiunile juridice derulate în perioada 2010 – 2013, justifică prin numărul lor (88 de tranzacţii) concluzia că au fost făcute în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind pe drept cuvânt considerate de organele fiscale fapte generatoare de T.V.A., punct de vedere îmbrăţişat de altfel şi de către I.C.C.J. (decizia nr. ...../10.01.2014 dosar nr. ../../2010).

Este adevărat că deciziile pronunţate de C.E. au putere de normă în dreptul intern, însă apreciază că în speţă, contrar celor susţinute de către instanţa de fond, nu există neconcordanţe cu legile interne, dispoziţiile art. 126, respectiv art. 127 din Codul fiscal şi ale pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a acestuia, reţinute de către judecătorul fondului prin sentinţa recurată, fiind în deplin acord cu constatările Curţii Europene de Justiţie.

Potrivit art. 141 alin. 2 lit. f pct. 1 din Legea nr. 571/2003, reprezintă teren construibil orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare, de unde se deduce că pentru a fi considerat construibil este suficient ca terenul respectiv să aibă aptitudinea legală de a se construi un supraedificat pe el.

Potrivit dispoziţiilor alin. 6 al pct. 37 din HG nr. 44/2004, rezultă din certificatul de urbanism calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar.

Din certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 emis de Primăria F. rezultă că terenul în suprafaţă de 88251 m.p. se află situat în intravilanul atras al municipiului F. conform HCL nr. …/31.08.2010, iar la regimul economic se menţionează următoarele: locuinţe individuale cu regim mic de înălţime, P, P+2 și funcțiuni complementare. Terenul face parte din categoria de folosință livezi și se supune reglementărilor fiscale corespunzătoare zonei D.

Aşadar, regimul economic al terenului este acela de teren arabil, vie, livadă şi curţi construcţii, situat în subordinea propusă pentru locuinţe individuale cu regim mic de înălţime, P, P+2 și funcțiuni complementare, în certificatul de urbanism nefiind menţionată nicio prevedere de interdicţie temporară sau definitivă de construire, fiind prezumat astfel că la data tranzacţionării terenurilor, acestea erau terenuri construibile, chiar dacă erau incluse în categoria de folosinţă – livezi, categoria pentru care proprietarii plăteau şi impozitul aferent, aspecte peste care judecătorul fondului a trecut cu superficialitate, hotărârea pronunţată fiind astfel netemeinică şi nelegală.

Potrivit prevederilor art. 31^1 alin 5 din Legea nr. 350/2001, cu modificările și completările ulterioare „pentru terenul trecut în intravilan în baza prevederilor Planului urbanistic general nu este necesară scoaterea din circuitul agricol”, fiind astfel evident că terenurile în cauză au fost atrase în intravilan şi parcelate în scopul valorificării acestora ca şi terenuri construibile.

Dacă planurile urbanistice nu interzic construirea, destinaţia agricolă a unui teren intravilan nu afectează dreptul proprietarului de a construi pe acel teren.

În plus, terenurile respective au suprafeţe mici, destinate evident construirii de locuinţe, iar nu exploatării agricole, care, pentru a fi rentabilă trebuie să fie efectuată pe suprafeţe mari (de ordinul hectarelor).

Recurenta a mai susţinut că este neîntemeiată critica petenţilor cu privire la modalitatea de calcul a T.V.A.-ului reţinut în sarcina acestora, critica însuşită de către instanţa de fond, deoarece pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA se aplică cota standard asupra bazei de impozitare, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. 1 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările ulterioare, excepţie făcând contractele de vânzare-cumpărare în care se precizează că „preţul real de vânzare … este în sumă de … cu TVA inclus”.

Invocă Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2-2011 publicată în Monitorul Oficial nr. 278/20.04.2011.

Faptul că B.O. s-a înregistrat ca plătitor de TVA prin opţiune în luna septembrie 2012 demonstrează că acesta a recunoscut atât caracterul tranzacţiilor efectuate ca şi operaţiuni impozabile, cât şi calitatea sa de persoană impozabilă.

Apreciază că expertiza efectuată în cauză nu este utilă şi pertinentă întrucât dezlegarea pricinii trebuie să fie rezultatul raţionamentului instanţei de judecată, fiind vorba exclusiv de interpretarea unor texte de lege, nefiind necesară opinia de specialitate a unui expert contabil, împrejurare în care apreciază că în mod neîntemeiat au fost obligaţi la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de expert, în sumă de 1500 lei.

Prin întâmpinarea depusă la dosar intimaţii reclamanţi B.O.A. şi B.M.E. au solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând în esenţă că nu au calitatea de persoană impozabilă în sensul disp. art. 127 alin. 1 din Codul fiscal.

Pentru ca o persoană să poată avea calitatea de persoană impozabilă, este necesară îndeplinirea cumulativă a două condiţii:

- să desfăşoare vreuna din activităţile economice prevăzute de art. 127 alin. 2 din Codul fiscal;

- operaţiunea economică desfăşurată să nu fie scutită de plata TVA.

În acelaşi sens s-a pronunţat şi CEJ – Cauza Slaby şi Kuc, respectiv că o persoană fizică care a desfăşurat o activitate agricolă pe un teren recalificat ulterior drept teren construibil din motive independente de voinţa sa, această persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă decât dacă a luat măsuri active de comercializare a bunului imobil asemenea unui comerciant.

Curtea a apreciat că o persoană nu devine impozabilă raportat strict la numărul şi mărimea vânzărilor efectuate în cauză, ci raportat la activităţile pe care le desfăşoară persoana fizică în vederea vânzării ce pot fi asimilate unui comerciant.

În cazul de faţă reclamanţii nu au calitate de persoane impozabile, aşa cum această noţiune este definită de disp. art. 127 din Codul fiscal, întrucât bunul imobil a avut o destinaţie agricolă, iar vânzarea unei părţi din acesta începând cu anul 2010 se încadrează în noţiunea de administrare a patrimoniului.

Bunurile imobile care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare nu au regimul juridic de teren construibil, tranzacţiile astfel efectuate fiind scutite în acest caz de plata TVA.

Aşa cum reţine organul de control fiscal, bunurile care au făcut obiectul vânzărilor sunt terenuri agricole situate în extravilan şi, cu toate acestea se apreciază că acestea pot constitui terenuri construibile, deci care nu sunt scutite de la plata TVA.

Interpretarea organului fiscal este incorectă, întrucât caracterul de teren construibil (în funcţie de care se plăteşte sau nu TVA) trebuia să existe la momentul vânzării-cumpărării, aşa cum prevăd şi disp. art. 1341 din Codul fiscal. Deci la acel moment, în funcţie de natura imobilului ce rezultă din certificatul de urbanism, se poate aprecia dacă terenul este construibil conform legislaţiei în vigoare.

În cazul de faţă, din certificatele de urbanism emise la data încheierii tranzacţiilor rezultă că terenurile înstrăinate aveau destinaţia de teren agricol, deci nu puteau reprezenta un teren construibil conform legislaţiei în vigoare.

Certificatele de urbanism emise de Primăria Mun. F. prevăd expres categoria din care terenul face parte – folosinţă livezi – aspect confirmat şi de adresa nr…./19.05.2014 a Primăriei Mun. F. care arată că suprafeţele de teren ce au făcut obiectul controlului sunt încadrate la categoria de teren intravilan agricol livezi, fiind impozitat ca atare.

Reclamanţii se ocupă în mod curent cu activităţi agricole – înfiinţare şi exploatare livezi – acest aspect dovedind faptul că înstrăinarea acestor terenuri nu constituie o activitate desfăşurată în scopuri economice. Vânzarea acestor imobile s-a datorat crizei economice ce a impus reducerea activităţilor agricole, precum şi înstrăinarea livezilor care nu mai dădeau randamentul dorit.

Aceste operaţiuni au fost desfăşurate în calitate de proprietari - persoane fizice, în virtutea dreptului de administrare a propriei proprietăţi, şi nu pentru a desfăşura o activitate cu caracter economic ce poate fi asimilată unui comerciant. De asemenea, nu s-au desfăşurat operaţiuni active pentru înstrăinarea acestor suprafeţe de teren, recurenta nefăcând vreo dovadă în acest sens.

În cauză a fost administrată proba cu înscrisuri.

Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor invocate, a apărărilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente Curtea constată următoarele:

Excepţia nulităţii recursului invocată de intimaţii reclamanţi prin întâmpinare este nefondată, întrucât criticile formulate de recurentă pot fi încadrate în motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C.pr.civ..

Pe fondul recursului declarat Curtea de apel reţine următoarele:

Prin cererea cu care au învestit instanţa, reclamanţii au supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. .......din 5 august 2013 emisă de A.J.F.P. V., prin care a fost soluţionată contestaţia administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. F-VN …/07.06.2013 emisă de D.G.F.P. V.

Prin decizia de impunere nr. F-VN …/07.06.2013 s-au stabilit în sarcina reclamantului B.O.A. obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 436.408 lei, compuse din: 306853 lei T.V.A., 83527 lei majorări de întârziere aferente T.V.A. şi 46028 lei penalităţi de întârziere aferente T.V.A., reţinându-se că în perioada 13.10.2010 – 31.03.2013 reclamanţii B.O.A. şi B.M.E. au efectuat 88 de tranzacţii imobiliare în calitate de vânzător, evidenţiate în anexa 1 la decizie, iar în urma verificării contractelor încheiate s-a constatat că reclamanţii au realizat la data de 30.11.2010 o cifră de afaceri de 217.087 lei, reprezentând venituri din tranzacţii imobiliare, depăşind plafonul de scutire de TVA, devenind astfel plătitor de TVA începând cu data de 01.01.2011, conform art. 152 alin. 6 din Codul fiscal.

Ca deficienţă s-a constatat că dl. B.O.A. nu s-a înregistrat în scopuri de TVA şi nu a declarat TVA aferentă livrărilor de terenuri construibile efectuate în perioada 01.01.2011 – 31.08.2012, operaţiuni ce au fost calificate ca intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi pentru care avea obligaţia colectării acestei taxe.

Pentru perioada 01.01.2011 – 31.08.2012, s-a stabilit TVA prin aplicarea cotei de 24% la valoarea din contractul de vânzare-cumpărare, respectiv la suma de 1.343.649 lei, rezultând un TVA de 322.476 lei (296.086 lei pentru anul 2011 plus 26.390 lei pentru perioada 01-31.08.2012).

Pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013, contribuabilul figura ca plătitor de TVA, pentru livrările de bunuri taxabile, situaţie în care taxa pe valoarea adăugată s-a determinat prin aplicarea proratei (24/124) la contravaloarea livrării, respectiv la baza impozabilă de 86.825 lei, TVA de plată fiind de 20.837 lei. S-a reţinut că valoarea livrărilor din contractele de vânzare-cumpărare pentru contribuabilii B.O.A. şi B.M.E. este de 107.662 lei.

Întrucât contribuabilii au depus deconturile de TVA pentru perioada 01.09.2012 – 31.03.2013 cu valori mai mari decât cele datorate (TVA declarat în sumă de 36.460 lei faţă de TVA constatat în sumă de 20.837 lei) acest aspect a condus la diminuarea TVA cu suma de 15.623 lei, rezultând TVA de plată de 306.853 lei.

Pentru neplata la termenul de scadenţă, au fost calculate accesorii (majorări) de la data de 26.02.2011 până la data de 07.06.2013, conform O.G. nr. 92/2003, republicată, art. 120 alin. 2 OUG nr. 39/2010 şi OUG nr. 88/2010, în valoare de 83.527 lei şi penalităţi de 15%, în sumă de 46.028 lei.

În esenţă, autoritatea fiscală a constatat că tranzacţiile având ca obiect terenuri construibile constituie activitate economică, desfăşurată cu caracter de continuitate, în scopul obţinerii de venituri, antrenând calitatea de persoană impozabilă conform art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc.

Analizând întreg materialul probator administrat în cauză Curtea de apel constată ca fiind fondate criticile formulate de recurentă prin care se susţine greşita interpretare şi aplicare de către instanţa de fond a dispoziţiilor legale incidente.

Curtea reţine că potrivit dispoziţiilor art. 126 alin. 1 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

„(1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).”

În ceea ce priveşte calitatea de persoană impozabilă se reţine că art. 127 alin. 1, 2 şi 21 din Codul fiscal prevede că: „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

(2^1) Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.”

Totodată, se reţine că pentru organizarea aplicării prevederii din Codul fiscal la pct. 3 alin. 1 şi 5 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 se prevede că: „3. (1) În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în concordanţă cu principiul de bază al sistemului de TVA potrivit căruia taxa trebuie să fie neutră, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de forma lor juridică, astfel cum se menţionează în constatările Curţii Europene de Justiţie în cazurile C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

(2) În aplicarea prevederilor alin. (1), persoanele fizice nu se consideră că realizează o activitate economică în sfera de aplicare a taxei atunci când obţin venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care au fost folosite de către acestea pentru scopuri personale. În categoria bunurilor utilizate în scopuri personale se includ construcţiile şi, după caz, terenul aferent acestora, proprietate personală a persoanelor fizice care au fost utilizate în scop de locuinţă, inclusiv casele de vacanţă, orice alte bunuri utilizate în scop personal de persoana fizică, precum şi bunurile de orice natură moştenite legal sau dobândite ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate.

(5) În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Totuşi, dacă persoana fizică derulează deja construcţia unui bun imobil în vederea vânzării, conform alin. (4), activitatea economică fiind deja considerată începută şi continuă, orice alte tranzacţii efectuate ulterior nu vor mai avea caracter ocazional. Deşi prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare nu va fi impozitată dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 din Codul fiscal. Livrările de construcţii şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 din Codul fiscal.”

În cauza de faţă se constată că B.O.A. şi B.M.E. au cumpărat în anul 2008 (conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. …/19.03.2008 şi a actului de dezmembrare cu contract de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. …/04.04.2008) şi în anul 2010 (conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. …/06.05.2010) cota indiviză de 2/4 dintr-un lot de teren situat în extravilanul municipiului F.

Prin Hotărârea Consiliului Local al Municipiului F. nr. …din 31.08.2010 a fost aprobat Planul urbanistic zonal „Zona Nord F. –Etapa 1, Cartier rezidenţial şi servicii complementare Nepoluante” – DJ 204E F. P. – T.22 P. 62/8; 16; 17; 18;19, F. și s-a aprobat atragerea în intravilan a terenului în suprafață de 119.375 mp DJ 204E F. P. – T.22 P. 62/8; 16; 17; 18;19, F.

Ulterior, prin act de dezmembrare autentificat sub nr. …/13.10.2010 B.O.A. şi B.M.E. şi ceilalţi coproprietari ai terenului au dezmembrat suprafeţele de teren achiziţionate conform contractelor de mai sus (un lot fiind compus din terenul situat în extravilanul municipiului F., iar terenul situat în intravilan a fost dezmembrat în 104 loturi, cu suprafeţe cuprinse între 414 mp şi 1933 mp), iar în perioada 13.10.2010 – 31.03.2013 au efectuat 85 tranzacţii cu unele dintre aceste terenuri, în calitate de vânzător.

Curtea de apel mai reţine că în jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea în cauzele conexate C-180/10 şi C- 181/10 Slaby şi Kuc, a statuat în sensul că: „Livrarea unui teren destinat construcției trebuie considerată supusă taxei pe valoarea adăugată în temeiul legislației naționale a unui stat membru în cazul în care statul respectiv face uz de posibilitatea prevăzută la articolul 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138/CE a Consiliului din 19 decembrie 2006, independent de caracterul permanent al operațiunii sau de aspectul dacă persoana care a efectuat livrarea exercită o activitate de producător, de comerciant sau de prestator de servicii, în măsura în care această operațiune nu constituie simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular.

O persoană fizică ce a exercitat o activitate agricolă pe un teren recalificat drept teren destinat construcției, în urma unei modificări a planurilor de amenajare a teritoriului, intervenită din motive independente de voința acestei persoane, nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată în sensul articolului 9 alineatul (1) și al articolului 12 alineatul (1) din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, dacă vinde terenul respectiv, în ipoteza în care aceste vânzări se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Dacă, în schimb, această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii în sensul articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, această persoană trebuie considerată că exercită o „activitate economică” în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.”

În consecinţă, chiar dacă numărul de tranzacţii efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică, în situaţia în care această persoană, în vederea realizării vânzărilor menționate, ia măsuri active de comercializare a terenului prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, de un comerciant sau de un prestator de servicii, această persoană trebuie considerată că exercită o „activitate economică” în sensul articolului menționat și, în consecință, trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

În cauza de faţă Curtea de apel reţine că în mod legal au considerat organele fiscale că demersurile efectuate de reclamanţi în vederea atragerii terenului în intravilanul municipiului F., lotizarea terenului în suprafeţe mici cu destinaţia evidentă a valorificării acestora ca terenuri construibile în vederea edificării unor construcţii, încheierea contractului de construire a dreptului de superficie, a dreptului de uz şi servitute de trecere cu SC E. SA, în vederea instalării reţelelor electrice de distribuţie a energiei electrice reprezintă împrejurări care, coroborate cu numărul tranzacţiilor încheiate, pot conduce la concluzia că reclamanţii au desfăşurat o activitate economică în sensul dispoziţiilor legale menţionate mai sus, de natură a atrage calificarea acestora ca fiind persoane impozabile în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Din documentaţia anexă la Hotărârea Consiliului Local F. nr. …/2010 Curtea de apel reţine că proprietarii terenului ce a făcut obiectul tranzacţiilor au iniţiat procedura de atragere a terenului în intravilan.

Această împrejurare rezultă din Raportul privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal în care se menţionează că Documentaţia privind aprobarea Planului Urbanistic Zonal „Zona Nord F. Etapa 1, Cartier Rezidenţial şi servicii complementare nepoluante” – DJ 204 E F. P. – T. 22 P. 62/8; 16; 17; 18; 19, F. a fost elaborat de SC G. P. din F., în baza comenzii lansate de către M.I., B.O.A. şi C.D. din F.

Faptul că proiectul de hotărâre a fost iniţiat de Primarul municipiului F. nu poate conduce la concluzia că atragerea terenului în intravilanul localităţii ar fi intervenit din motive independente de voința proprietarilor terenului, întrucât într-o asemenea situaţie proprietarii nu ar fi avut nicio implicare, respectiv nici o obligaţie de a efectua demersurile pentru întocmirea documentaţiei tehnice privind Planul urbanistic zonal respectiv.

Curtea de apel mai reţine şi faptul că reclamanţii şi ceilalţi coproprietari ai terenurilor (C.D. şi C.R.) au încheiat Contractul de constituire a dreptului de superficie, a dreptului de uz şi servitute de trecere, autentificat sub nr. …/06.07.2011 la B.N.P. D.A., cu SC E. SA – F.D.E.E. M. N. SA, SDEE F. privind amplasarea pe terenul situat în intravilanul municipiului F., T 22, p 62/8 – 62/17, 62/18, 62/19, 52/15, 62/16 a instalaţiilor de distribuţie a energiei electrice.

În contractul respectiv s-a menţionat de către părţi faptul că acest contract a fost încheiat având în vedere că proprietarul terenului doreşte racordarea la reţeaua de distribuţie a energiei electrice a construcţiei ce se va amplasa pe acest teren.

Din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal rezultă că, în sensul art. 127 alin. 2 din Codul fiscal, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, se referă la orice tip de tranzacţii, indiferent de formal lor juridică, astfel cum se menţionează în jurisprudenţa CJUE în cauzele C-186/89 Van Tiem, C-306/94 Regie Dauphinoise, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM).

Astfel cum arată şi recurenta, faptul că o activitate este considerată economică indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. 1 teza I din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Doar mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată să fie considerată activitate economică cu consecinţa calificării persoanei respective ca persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

De asemenea, se reţine că în conformitate cu prevederile pct. 66 alin. 2 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care persoana intenţionează să efectueze o astfel de activitate, iar intenţia persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective ca de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri şi/sau să facă investiţii pregătitoare necesare pentru iniţierea unei activităţi economice”.

Totodată, se reţine că potrivit la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este scutită de taxa pe valoarea adăugată: f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere total sau parţial a taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. Teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare; (…)”

Potrivit dispoziţiilor pct. 37 alin. 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin HG nr. 44/2004, calificarea unui teren drept construibil sau cu altă destinaţie, la momentul vânzării sale de către proprietar rezultă din certificatul de urbanism.

Prin urmare, în sensul legii fiscale, un teren poate fi considerat construibil în măsura în care pe acel teren se pot executa construcţii, iar această împrejurare se stabileşte pe baza menţiunilor din certificatul de urbanism.

Din certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 emis de Primăria F. rezultă că terenul în suprafaţă de 88.251 m.p. se află situat în intravilanul atras al municipiului F. conform HCL nr. ...../31.08.2010, iar la regimul economic se menţionează următoarele: conform PUZ – 17/2010 terenul se află în subzonă propusă pentru locuinţe individuale cu regim mic de înălţime, P, P+2 și funcțiuni complementare. Terenul face parte din categoria de folosință livezi și se supune reglementărilor fiscale corespunzătoare zonei D.

Cu privire la caracterul construibil al terenurilor înstrăinate Curtea de apel reţine ca fiind relevante dispoziţiile Anexei 2 a Legii nr. 50/1991 prin care este definit intravilanul unei localităţi ca reprezentând „teritoriul care constituie o localitate se determină prin Planul urbanistic general (PUG) şi cuprinde ansamblul terenurilor de orice fel, cu/fără construcţii, organizate şi delimitate ca trupuri independente, plantate, aflate permanent sub ape, aflate în circuitul agricol sau având o altă destinaţie, înăuntrul căruia este permisă realizarea de construcţii, în condiţiile legii.”

De asemenea, şi în Anexa 2 din Legea nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului şi urbanismului este definit teritoriul intravilan ca reprezentând totalitatea suprafeţelor construite şi amenajate ale localităţilor ce compun unitatea administrativ teritorială de bază, delimitate prin planul urbanistic general aprobat şi în cadrul cărora se poate autoriza execuţia de construcţii şi amenajări.

Sub acelaşi aspect sunt relevante şi prevederile art. 4 din Regulamentul General de urbanism, aprobat prin HG nr. 525/1996, conform cărora „(1) Autorizarea executării construcţiilor pe terenurile agricole din intravilan este permisă pentru toate tipurile de construcţii şi amenajări specifice localităţilor, cu respectarea condiţiilor impuse de lege şi de prezentul regulament.

(2) De asemenea, autorizarea prevăzută la alin. (1) se face cu respectarea normelor stabilite de consiliile locale pentru ocuparea raţională a terenurilor şi pentru realizarea următoarelor obiective:

a) completarea zonelor centrale, potrivit condiţiilor urbanistice specifice impuse de caracterul zonei, având prioritate instituţiile publice, precum şi serviciile de interes general;

b) valorificarea terenurilor din zonele echipate cu reţele tehnico-edilitare;

c) amplasarea construcţiilor, amenajărilor şi lucrărilor tehnico-edilitare aferente acestora în ansambluri compacte.

(3) Prin autorizaţia de construire, terenurile agricole din intravilan se scot din circuitul agricol, temporar sau definitiv, conform legii.”

Având în vedere dispoziţiile legale mai sus menţionate instanţa reţine că, în condiţiile în care terenurile ce au făcut obiectul livrărilor sunt situate în intravilanul localității, iar în certificatul de urbanism nu este menţionată nicio interdicţie temporară sau definitivă de construire, terenurile respective fac parte din categoria de terenuri construibile în sensul dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Faptul că terenurile aveau categoria de folosință livezi la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare nu prezintă relevanţă cu privire la posibilitatea construirii sau nu pe acele terenuri, câtă vreme în certificatul de urbanism nr. …/22.09.2010 nu este menţionată vreo interdicţie în acest sens.

Un argument în plus în sensul calificării terenurilor ca fiind construibile la momentul înstrăinării îl constituie chiar şi de prețul de vânzare, fiind de notorietate că un teren pe care nu se poate construi şi care se folosește în scop agricol are o valoare de piață mult mai mică decât cel avut în vedere la tranzacțiile analizate în cadrul inspecției fiscale.

În plus, astfel cum arată şi recurenta, terenurile respective au suprafețe mici, fiind destinate în mod evident construirii de locuințe, iar nu exploatării agricole, care, pentru a fi rentabila trebuie sa fie efectuata pe suprafețe mari.

Prin urmare, date fiind elementele de mai sus, Curtea de apel constată că terenurile ce au făcut obiectul a 83 dintre tranzacţii, astfel cum sunt menţionate în raportul de expertiză întocmit de expert B.C., reprezintă terenuri construibile în sensul dispoziţiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

În raport de toate aspectele mai sus reţinute Curtea de apel concluzionează că în mod legal au reţinut organele fiscale că operaţiunile juridice derulate de reclamanţi în perioada 2010-2013 au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, reclamanţii desfăşurând astfel activităţi economice de natură a atrage calitatea acestora de persoană impozabilă în scopuri de taxă pe valoarea adăugată.

Curtea de apel constată însă că actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale sub aspectul modului de calcul al taxei pe valoarea adăugată aferente tranzacţiilor efectuate de reclamanţi.

În acest sens se reţine din decizia de impunere şi din raportul de expertiză întocmit în cauză de expert B.C. că, pentru tranzacţiile considerate a fi impozabile, organele fiscale au calculat TVA în sumă de 343.313 lei, atât prin adăugarea la preţul tranzacţiilor (perioada 01.01.2011 – 31.08.2012), cât şi prin deducerea din valoarea tranzacţiilor (perioada 01.09.2012 – 31.03.2013).

Curtea de apel reţine că prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Justiţie Uniunii Europene în Cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 Tulică şi Plavosin s-a statuat în sensul că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.”

În consecinţă, se reţine că modalitatea prin care a fost calculată TVA prin procedura adăugirii nu este corectă, iar taxa pe valoarea adăugată ar fi trebuit calculată pentru întreaga perioadă prin procedura deducerii, conform interpretării Curţii de Justiţie Uniunii Europene în Cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12.

Pentru aceste considerente Curtea de apel va admite recursul formulat de pârâtă şi va casa hotărârea Tribunalului V., iar în rejudecare va fi admisă în parte cererea formulată de reclamanţi şi va fi anulată în parte decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, în sensul că taxa pe valoarea adăugată datorată de reclamanţi este în cuantumul rezultat din includerea acesteia în preţul tranzacţiilor, iar cuantumul accesoriilor se va raporta la această nouă valoare.

Va fi anulată decizia de soluţionare a contestaţiei nr. …/2013 în aceleaşi limite.

Dat fiind faptul că s-a constatat temeinicia contestaţiei reclamanţilor sub aspectul modului de calcul al taxei pe valoarea adăugată, aspect confirmat şi prin raportul de expertiză efectuat în cauză, Curtea de apel apreciază că reclamanţii sunt îndreptăţiţi la plata cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul de expert, astfel că, în temeiul dispoziţiilor art. 453 raportat la art. 451 alin. 1 C.pr.civ., pârâta va fi obligată la plata către reclamanţi a sumei de 1500 lei cu titlu de cheltuieli de judecată în primă instanţă.