Vergi konseyi katma değer vergiSİ Çalişma grubu raporu (tartişmaya açik taslak metiN) haziran 2017

5. 
   İNGİLTERE KDV SİSTEMİNİN ÖZELLİKLERİ
   

KDV Kanunu Çalışma Grubunca diğe ülke modellerinde yaptığımız inceleme ve araştırmalar sonucunda İngiltere modeli özellikle KDV iade kolaylıkları ve KDV. nin mükelleflere hiçbir finansal yük getirmemesiyle ticari hayata en uygun ve gerçekçi model olarak ortaya çıkmıştır. İngiliz modelinin temel özellikleri aşağıdaki gibidir:

1 – Devreden KDV. mükelleflere otomatik olarak iade ediliyor. KDV. iade durumuna göre mükellef 3 ay yerine aylık beyannameye geçebiliyor.

2 – HASILAT KDV SİNİN İADESİ : Tahsili gecikmiş alacaklar nedeniyle daha önce ödenmiş KDV.nin mükellefe iadesi yapılıyor. Böylece şirketler finansal açıdan destekleniyor.

3 – İngiltere’de eğitim ve sağlık hizmetleri KDV. ye tabi değil.

4 – Grup Şirketleri Grup KDV Beyannamesi verebiliyor.

Bir yıllık geliri 83.000 GBP altında olanlar KDV mükellefiyeti tescil ettirmeyebilir. Ayrıca, geliri tamamen veya çoğunlukla % 0 oranlı mal ve hizmetlerden oluşan mükellefler de isterlerse tescil ettirmeyebilirler. “İlişkili Grup Şirketler Mükellefiyet Tescili’nde (bu bizde yok!) aynı ortaklık yapısı veya kontrolü içinde bulunan ilişkili grup şirketleri ayrı ayrı tescil yerine bir grup tescili yaptırabiliyor. Grup içi şirketlerin birbirleriyle ticari işlemlerinde KDV hesaplanmaz. Böylece KDV grup içinde daha etkin şekilde dağılıyor, devreden ve ödenecek KDV grup içi şirketler açısından birbirine mahsup imkanı oluşuyor. Bu durum, özellikle büyük ölçekli grup şirketlerinin vergi ve kaynak verimliliğinin sağlanması açısından önemli. Bu sayede, grup üzerinde KDV’den kaynaklanan finansman yükleri en az seviyeye iniyor.

5 – Kısmi ve Tam İstisna Uygulaması

Kısmi veya tam istisna uygulaması var. Tam istisnada iade hakkı mevcut. Kısmi istisnada yüklenilen KDV indirim konusu yapılmıyor. KDV den istisna edilen mal ve hizmetler şöyle: Bahis ve oyun, eğitim, finansal hizmetler, sigorta hizmetleri, birçok durumda arazi ve binalar, birçok durumda posta servisleri, kan ürünleri, tıbbi hizmetler, bazı paylaşım merkezi hizmetleri.

6 – Sorumlu Sıfatıyla KDV Uygulaması

Yurtdışından alınan hizmetlerde sorumlu sıfatıyla bizdeki gibi KDV hizmet ithalatını yapanlarca beyan edilip ödeniyor. Ancak bizden farklı olarak mükellefin “Devreden KDV” si olması halinde sorumlu sıfatıyla hesaplanan KDV. ödemesi yapılmıyor, bu tutar devreden KDV’den mahsup ediliyor.

7 – Dijital Ekonomi

(İngiltere ve diğer AB Ülkeleri)

Satıcıdan nihai tüketiciye olan dijital satışların nihai tüketicinin bulunduğu ülkede vergilendirilmesi benimsenmiştir.

“TEK DURAK DÜKKAN” Uygulaması, satıcıların ve nihai tüketicilerin bulunduğu tüm AB ülkelerinde ayrı ayrı mükellefiyet tesis ettirmesi, beyanname vermesi ve ödemesine gerek kalmaksızın kayıtlı olduğu ülkede tüm işlemlerini yapmasına imkan verir. Bu satıcılar online olarak mükellefiyet tesis ettirebilirler.

Satıcılar “Tek Durak Dükkan” alımlarında ödediği KDV’yi indirim konusu yapamaz. Ancak AB iade direktifleri çerçevesinde her üye ülkede ödedikleri faaliyetlerine ilişkin KDV. nin iadesini talep edebilirler.

8 – KDV Beyan Dönemleri

Üçer aylık dönemlerde beyanname veriliyor. İade alan mükelleflerin talebi halinde aylık olarak beyanname verilmesi mümkün. Yıllık geliri 1.6 milyon GBP’nun altında olanlar yıllık beyanname verebilir. Beyanname dönemleri mükelleflerin durumlarına göre düzenleniyor. Geliri az olan mükellefler için ilave tedbirler mevcut. Yıllık geliri 150.000 GBP’in altında olanlar yıllık toplam gelirleri üzerinden sabit oranın, % 4 - % 16.5 KDV oranı olarak uygulanması mümkün. Perakendeciler, kullanılmış ürün ticareti, tur operatörleri, altın ticareti ve çiftçileri için özel KDV uygulamaları var.

9 – İndirilemiyen KDV Uygulamsı

- Kısmi İstisnalara İlişkin olarak yüklenilen KDV. ler indirilemiyor.

- İşle ilgili olmayan ve özel amaçla kullanılan araçların alımında, kiralanmasında yüklenilen KDV indirilemiyor.

- Kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin KDV ler indirilemiyor.

10 – KDV Oranları

Genel KDV oranı % 20 indirimli oranlar % 5 ve % 0 Ayrıca yıllık geliri belli bir tutarın altında olanlar için, % 4 - % 16.5 sabit KDV oranları var.

11 – Küçük İşletmelerde KDV Mükelelfiyeti

KDV hariç yıllık Vergilendirilebilir cirosu 150 bin sterlinin altındaki küçük işletmeler için özel bir muhasebe sistemi uygulanıyor. (Flat Rate Scheme/ Götürü) Bu rejimde bu kapsamdaki mükellefler KDV dahil toplam ciroları üzerinde sabit bir oranda KDV hesaplıyorlar ve ödüyorlar. Oranlar işletmenin faaliyette bulunduğu sektöre göre % 4 - % 16.5 arasında değişiyor. Yıllık cironun bu tutarı geçmesi halinde bu uygulama son buluyor. Diğer özel muhasebe kullananlar perakendeciler, ikinci el ticareti ile uğraşanlar, tur operatörleri, altın ticareti yapanlar ile çiftçiler.

Sonuç olarak, İngiltere KDV Kanunu’nu 1973’ten beri çok başarılı bir şekilde uygulamaktadır. Sistem ticari hayatın icaplarına son derece uygun, kolay uygulanabilen ve mükellef odaklı bir yapıya sahiptir. Devreden KDV’nin iadesi, tahsil edilemeyen hasılat KDV’nin iade edilmesi, KDV oranları, istisnalar, beyanname zamanları ve elektronik endüstrisine özel uygulamalar getirmesi sistemin sağlıklı çalışmasını sağlamaktadır. Üretimi, ticareti, yatırımı ihracatı desteklemektedir. İngiliz modelinde vergi yükü tam olarak nihai tüketicinin üzerinde kalmaktadır. Bizde ise vergi yükü prensip olarak nihai tüketicide kalmakla beraber uygulamada hem işletmeler üzerinde devreden KDV’nin iade edilmemesi hem ihracatta ve indirimli oranda KDV’nin geç iade edilmesi nedeniyle hem de nihai tüketici üzerinde kalmaktadır. Özellikle devreden KDV’nin hiç iade edilmemesi mükellefler üzerinde olağanüstü bir finansal yük oluşturmakta ve firmaların çok ciddi bir şekilde zarar görmesine neden olmaktadır. Özellikle kar oranları düşük olan ve stok devir hızları yavaş sektörlerde bu yük daha da fazla olmaktadır. Örneğin 2017 yılı itibariyle mükelleflerin devir KDV alacakları yaklaşık 140 milyar TL dir. Ülkemizde faiz oranlarının % 15-20 dolayında olduğu düşünülürse işletmeler her yıl bu tutarı fonlamak için 25-30 milyar TL faiz yükü altında kalmaktadırlar. Bu rakama birde Tahsil Edilemeyen ancak Vergi Dairelerine Ödenen “Hasılat KDV” lerin de iade edilmemesindeki yükleri de koyarsak işletmelerin üzerinden çok ciddi KDV yükü olduğu görülecektir.

1. GRUP

• 
  VERGİNİN KONUSU
  
• 
  MÜKELLEFİYET
  
• 
  MATRAH
  
• 
  ORANLAR
  

I. GRUP: VERGİNİN KONUSU, MÜKELLEFİYET, MATRAH ve ORANLAR

A. Verginin Konusu
KONU	SORUN	ÖNERİ
Bedelsiz Teslimler ve Hizmetler	KDV kanunumuzda “teslim ve hizmetin bedelsiz olması” işlemin KDV’nin konusuna girmesi veya girmemesi açısından herhangi bir önem arz etmemektedir. Vergi güvenliğini sağlamak amacıyla getirilen 27. Madde, tedvin biçimi itibarıyla “bedelsiz işlemlerde de emsal bedel üzerinden KDV hesaplanacağını söylüyor olması, en önemli vergileme ölçüsü olan “ekonomik faaliyet kriterinin ilk iç ölçüsünü, yani “işlemin bir karşı edimi-bedeli olması şartını” tamamen işlemez hale getirebilecek mahiyettedir. Öte yandan, Avrupa Topluluğu 6. Direktif’te (md.2/1), KDV konusuna giren teslim ve hizmetlerin “bedel karşılığı yapılması şartı” aranmaktadır. Bu açıdan AB ile uyum söz konusu değildir.	KDV kanunumuzda “teslim ve hizmetin bedelsiz olması” işlemin KDV’nin konusuna girmesi veya girmemesi açısından herhangi bir önem arz etmemektedir. AB ülkelerindeki yaygın uygulamada ise, bedelsiz teslimler farklı bir zeminde değerlendirilmektedir. Her şeyden önce teorik sınıflamada KDV’nin konusuna giren ve girmeyen işlemler 4 grupta toplanmaktadır: Ekonomik bir aktivite kapsamında gerçekleştirilmiş işlemler: Bu işlemler özetle ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyetlerle bağlantılı olan, bir piyasa ekonomisi içinde yürütülen ve doğal olarak “bedel karşılığı” gerçekleştirilen işlemlerdir. Bu işlemler kendi içinde 2 ayrı ölçütü karşılamalıdır. İlk ölçüt “reel ölçüt” olarak anılır ve işlemin ekonomik bir faaliyet kapsamında –yani bir bedel mukabili- gerçekleşmesini ifade eder. Burada bedel ölçüsünü, “teslim veya hizmetin bir karşı değeri” olması gerekir diye okumak gerekir. Bu nedenle ticari bir faaliyetle ilgisi olsa dahi bir karşı edim veya karşı değer değişimini ihtiva etmeyen tazminat ödemeleri KDV’nin konusuna girmez. İkinci ölçüt ise mükellefe ilişkin subjektif ölçüttür ve işlemi (teslim veya hizmeti- gerçekleştiren kişinin bunu “sürekli bir ekonomik faaaliyet iştigal eden kimse” sıfatıyla (kısaca mükellef olarak) yapıyor olmasını gerektirir. Bu nedenle, bir tacirin kendi kişisel malını satması, bir kimsenin arızi olarak ticari veya mesleki bir işlemde bulunması gibi durumlar verginin konusuna girmez. Kanunun saymaca olarak verginin konusuna aldığı diğer işlemler Mükellefin tercihiyle verginin konusuna giren işlemler (istisnadan vazgeçme gibi) Vergiden istisna edilen işlemler Verginin konusuna girmeyen işlemler. Yukarıdaki sınıflama ve açıklamalardan görüleceği üzere, “bir karşı edimi olmayan işlemlerin KDV’nin konusuna girmesi söz konusu değildir. Buna karşılık, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla getirilen 27. Madde, tedvin biçimi itibarıyla en önemli vergileme ölçüsü olan “ekonomik faaliyet kriterinin ilk iç ölçüsünü, yani “işlemin bir karşı edimi-bedeli olması şartını” tamamen işlemez hale getirebilecek mahiyettedir. Burada, verginin konusuna giren ama bedeli bilinemeyen işlemler için emsal bedelden hareket edilmesi anlamlı bulunabilir. Ancak açıkça “bedelsiz” olan bir işlem için matrah tayin etmek, verginin konusuna ilişkin ilk maddede ve verginin teorisinde yer bulan kriterlerin tamamına aykırı bir yaklaşımdır. Doğru olan yöntem, “bedelsiz –karşı değeri/karşı edimi olmayan- işlemlerin” verginin konusuna girmeyeceğini kabul etmek; bedelsiz veya bedeli “temin edilen karşı edime nazaran pek aşağı” olan işlemlerde ise AB uygulamasına paralel olarak “kısmi vergi indirimi” müessesesini işletmektir. Buna göre, işlem bedelsiz ise veya karşı edim-bedel olarak alınan değere nazaran orantısız şekilde değerliyse (karşı edimi-bedeli bariz biçimde düşükse-, bu bedelsiz/düşük bedelli teslim veya hizmet nedeniyle yüklenilen KDV‘nin indirimi de aynı oranda kısıtlanmalıdır (bu örnekleri, eşantiyon, numune ya da pazarlama amaçlı ikinci ürün hediyesi verme gibi satış uygulamalarından ya da satış fiyatı içinde karşı edimi evvelce alınmış olan garanti harcamaları gibi örneklerle karıştırmamak gereklidir). Ayrıca, serbest meslek faaliyeti kapsamındaki bedelsiz hizmetlerde usul, füruğ ve kardeşlere verilenler KDV’ne tabi olmamalıdır.
Konsinye Satışlarda Fatura Düzenleme Süresi	Konsinye satışlarda malların fiili sevkinin yapıldığı tarihten itibaren 7 gün içinde fatura düzenlenmesi gerekip gerekmediği Bu husus, yorum yoluyla çözümlenmektedir. İdare ve yargı organları, sevk irsaliyesi tarihinden itibaren fatura düzenlenme zorunluluğunun olmadığı, kesin kabulün veya konsinye malın satıldığı günden itibaren faturanın düzenlenmesi gerektiği görüşlerini beyan etmektedirler.	AB üyesi ülkelerde uygulanmakta olan “alıcı tarafından satıcı adına fatura düzenlenmesine” (Self Billing) imkân veren yasal düzenlemenin yapılması Önerilmektedir Self Billing: Müşterinin ya da alıcının satıcı adına fatura düzenlemesi anlamına gelmektedir (EC Invocing Directive(Sİ2002/115/EC)).
Yıllara Yaygın İnşaat Taahhüt İşlerinde KDV’ nin Doğduğu Zamanın Tespiti	Konu Danıştay ve idarenin görüşleri doğrultusunda çözüme kavuşturul-muştur. Buna göre de, KDV’yi doğuran olayın, işin belli bir kısmının yapılıp teslim edilmesi anlamına gelen hak ediş raporlarının onaylandığı tarihte meydana geldiği ve bu tarihte fatura düzenlenmesi gerektiği görüşü uygulamaya yön vermektedir.	Hak ediş raporlarının onaylandığı tarihte KDV’nin doğduğunun ifade edilmesi şeklinde bir yasal düzenleme ve belirleme yapılması önerilmektedir.
Müzayede Mahallinde Yapılan Satışlar	Kanunda yer alan ibare “müzayede mahallindeki satış” olduğu halde, uygulamanın “müzayede usulüyle satış” olarak yönlendirilmeye çalışılması nedeniyle, bir yandan verginin zaten konusuna giren işlemler için mükerrer 2 farklı konu maddesi oluşmasına ve istisna hükümlerinin uygulanmasında tereddütlere zemin hazırlanmasına, diğer yandan normalde verginin konusuna hiç girmeyen işlemler için mehaz kanunlarda da amaçlanmayan suni bir vergileme yükümlülüğü doğmasına sebebiyet verilmesi söz konusu olmaktadır.	KDKVK 1-1 maddesi hükmüne göre Türkiye’de gerçekleştirilen ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet çerçevesindeki teslim ve hizmetler KDV’nin konusuna girmektedir. Aynı maddede (1-3/d) bendiyle düzenlenen “müzayede mahallerinde yapılan satışlar” ise, doğal olarak diğer bentlere göre verginin konusuna girmeyen ama müzayede mahallinde gerçekleşen bir işlem bulunmaktaysa, bunları kavramalıdır. Müzayede mahallerinde gerçekleştirilen satış işlemlerinin özelliği, alıcı ve satıcı arasına 3. Bir tarafın daha girmesidir ve Avrupa hukukunda “müzayedeyi düzenleyen /müzayedeci” olarak isimlendirebileceğimiz bu 3. Taraf, yasal olarak “kendi adına ve mal sahibi hesabına” veya “mal sahibi nam ve hesabına” çalışmakta olduğundan, KDV mevzuatında 2 nedenle ayrıca düzenlenmektedir: İlk olarak, verginin konusunu düzenleyen diğer hükümlerin kavramadığı ancak kanun koyucunun özellikle vergilendirmek arzusunda olduğu, ağırlıkla müzayede salonlarında yürütülen antika eser, sanat eseri, koleksiyon eşyaları, ikinci el olarak satılan değerli kişisel eşya ve objelerin müzayede alanlarında satışını verginin konusuna alabilmek, İkinci olarak, satışa konu eşyanın sahibinin vergi mükellefi olup olmadığına göre gerektiğinde özel matrah şekilleri uygulanmasına olanak sağlamak. Bu çerçevede, önerimiz uygulamalarını daha yakından incelediğimiz Fransa ve İsviçre uygulamalarında olduğu gibi; Müzayedeye konu eşyanın satışı zaten diğer hükümlere göre KDV’nin konusuna girmekteyse müzayede düzenleyen tarafın sadece kendi komisyonu için belge düzenlemesi ve KDV hesaplaması; malın teslimine ilişkin KDV’nin ise malın sahibi olan ve hesabına ya da nam ve hesabına satış yapılan tarafça düzenlenecek belgede gösterilerek tahsil edilmesidir. Bu senaryonun, bizdeki hal komisyoncularında olduğu gibi (ve Fransa-İsviçre uygulamalarında benimsendiği üzere) “sadece müzayedeyi düzenleyen tarafın hem alıcıya hem satıcıya ayrı ayrı fatura düzenlemesi” versiyonu daha da isabetlidir. Müzayedeye konu eşyanın satış işlemi malın sahibi olan kimse yönünden KDV’nin konusuna girmeyen bir işlemse (ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet çerçevesinde bir teslim değilse ve varsa Kanuna spesifik olarak eklenebilecek “sanat eseri, antika eşya, koleksiyonlar gibi bir eşyanın satışı bahis konusu değilse), bu durumda müzayede mahallindeki bu satış nedeniyle sadece müzayedecinin komisyon bedeli ilgilisine KDV eklenerek aktarılmalı ve matrah sadece bu komisyon bedeli olmalıdır. Konunun müzayedeyi düzenleyenin hukuku açısından Borçlar Kanununu da ilgilendiren boyutu olacağından, Fransa uygulamasında olduğu gibi, müzayede düzenleyenin müzayedeyi kendi nam ve hesabına gerçekleştirmesi veya kendi adına ama mal sahibi hesabına gerçekleştirmesi durumlarında, ortada iki ayrı teslim olacağı (ilk aşamada mal sahibinin eşyayı müzayede düzenleyene teslimi –ki mal sahibinin durumuna göre ticari, zirai, mesleki faaliyet çerçevesindeyse KDV’nin konusuna girecek ya da değilse girmeyecektir- ve ikinci aşamada ise müzayedeyi düzenleyenin bu malı kendi namına müzayede mahallinde satması –ki her durumda ya kesin satış bedeli üzerinden ya da müzayedecinin kar marjı üzerinden KDV’ne tabi olacaktır- ) hususu da ikincil mevzuatta düzenlenebilir. Keza, müzayede anında malın veya mal sahibinin Türkiye’de olmaması, Türkiye’de değilse müzayede öncesinde yurda getirilecek olup olmaması ve diğer taraftan müzayedeyi kazanan alıcının yurt dışında olup olmaması ve buna bağlı olarak müzayede sonucunda malın alıcıya teslim edilmek üzere yurt dışına gönderilip gönderilmeyeceği gibi farklı senaryolara göre de ikincil düzenlemelerin uyarlanması gerekecektir (Örneğin malın ve mal sahibinin bulunduğu yere göre transit ticaret ya da ithalat veya geçici ithalat hükümlerinin uygulanması ya da alıcı yurt dışındaysa ihracat istisnası da devreye gireceğinden müzayede bedeli üzerinden ayrıca KDV almamak ya da KDV hesaplayıp tecil etmek veya KDV’ni tahsil edip malın yurt dışına gönderilmesi sırasında iade etmek gibi tali düzenlemeler). Bu düzenlemenin en önemli faydası, aslında verginin konusuna girecek mahiyette bir iktisadi ameliyeyi temsil etmedği halde veraset vb nedenlerle bir mala ortak veya paylı mülkiyet halinde sahip olanların ortaklığın giderilmesi amaçlı satışlarında, satış bedelinin bir kısmına Devlet tarafından KDV olarak el konulması haksızlığının da önlenmesi olacaktır; Devlet bu tür adalet ve hukuk hizmetlerinde zaten icra harçları vb. yoluyla bu kamusal hizmetin bedelini ilgililerinden almaktadır; ancak işlem ticari, zirai, mesleki bir nitelik arz etmediği halde malın paraya çevrilmesinde nakde dönüşen değerin % 18 gibi bir bölümüne KDV adı altında el konulması hakkaniyete uymayacaktır. Bu sorunun daha da ağır olarak yaşandığı ve yukarıda önerilen çözümü de daha değerli kılan bir diğer örnekse, gerçek kişilerin ticari, zirai veya mesleki niteliği olmayan borçları nedeniyle şahsi mal varlıkları için uğradıkları haciz ve icradan satışlarda, zor durumdaki borçlunun borçlarının kapatılmasında kullanılması gereken kısıtlı bir kaynağın % 18 gibi önemli bir dilimine yine KDV adı altında el konulmasının yarattığı garabetin giderilmesi olacaktır.
Müzayede mahalli kavramının nereler olduğu ve hangi satışları ihtiva ettiğinin uygulamada tereddüt yaratması	Öte yandan, KDVK’da ifadesini bulan “müzayede mahalli” kavramı, TBK’da “Açık arttırma(müzayede) yoluyla satış” şeklinde düzenlenmiştir. İhtilaflı konularda Danıştay ve Yargıtay kararlarında “müzayede mahalli” kavramı üzerinde yoğunlaşmışlar ve farklı görüşler ileri sürmüşlerdir.	Öte yandan, Yargıtay müzayede mahalli kavramının belirlemesini yaparken, satış nerede yapılırsa yapılsın açık arttırma (müzayede) ile yapılmasının yeterli olduğunu ifade etmiştir. Danıştay ise farklı daireleri farklı kararlar vermek suretiyle bir birlik sağlayamamıştır. Bu bağlamda KDVK’da“müzayede mahalli” ifadesinin, “nerede yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın arttırma ile yapılan satışlar” ifadesi ile değiştirilmesi önerilmektedir.
Müzayede mahallinde satışlarda KDV’nin doğduğu zamanın tespiti	Vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zamanın tespiti Tebliğ ile düzenlenmiş olup, “satışın yapıldığı tarih” olarak kabul edilmektedir. Oysa müzayede türleri ve müzayedenin kesinleşmeyebileceğini dikkate alarak yasal düzenleme yapılmalıdır.	“Vergiyi Doğuran Olay” başlığı altında gayrimenkuller için ihtiyari müzayedelerde vergiyi doğuran olayın (ihale anında değil) tapuya tescil ile meydana geldiği ve cebri müzayede de ise ihalenin kesinleştiği tarihin açık olarak belirtilmesi önerilmektedir.
Online (Sanal alanda) platformda satışlar	Yasal düzenlemesi mevcut olmayan ve hukuki muhteviyatı itibariyle “ihtiyari aleni müzayede” türüne benzer olduğunu düşündüğümüz online platformlarda satışlar da KDVK’da açıkça düzenlenmelidir.	Online platformlarda satışlar istisnalarını belirtmek şartıyla (el emeği üretimlerin satışı, kendi ürettiği zirai ürün ve türevlerinin satışları hariç gibi) KDVK düzenlemesi ile vergilendirilmelidir.
Ödeme Kuruluşları ve Temsilcilerince Gerçekleştirilen İşlemlerin KDV veya BSMV Konusu Olması	6493 sayılı Ödeme ve Menkul Kıymet Mutabakatı Sistemleri, Ödeme Hizmetleri ve Elektronik Para Kuruluşları Hakkında Kanun çerçevesinde BDDK’dan izin alarak faaliyet gösteren Ödeme Kuruluşları BSMV mükellefi iken, aynı kanun kapsamındaki temsilcilerin Ödeme Kuruluşuna vermiş oldukları hizmetler nedeniyle aldıkları ücret KDV’ne tabi tutulmaktadır.	Sigorta şirketlerinin BSMV mükellefi olmaları ve sigorta acentelerinin sigorta şirketlerinden aldıkları komisyon gelirlerinin de KDV konusu dışında tutulması örneğinde olduğu gibi, Ödeme Kuruluşu ve temsilci arasındaki ücretin de KDV’nin konusu dışında tutulması önerilmektedir. Diğer yandan, alternatif olarak, Ödeme Kuruluşlarının bütün iş ve işlemlerinin de BSMV yerine KDV kapsamına alınması suretiyle bu uyumsuzluğun giderilmesi de üzerinde çalışılabilecek bir seçenektir.
Arsa payı karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumu	Arsa payı inşaat taahhüt işlerinde İdare, trampa sözleşmesi (mal değişim) hükümlerini uygulamakta ve buna göre vergilendirme yapmaktadır. Oysa Yargıtay ve Danıştay, birbirlerinden ve İdare’den de farklı hukuki belirlemeler yaparak vergilendirme değerlendirmesini yapmaktadır. Bu bağlamda uygulama açısından, işlemin teslim veya hizmet adı altında KDV’ye tabi olması açısından farklılık ortaya çıkmakta, bu da vergiyi doğuran olayın meydana geldiği zamanın tespiti konusunda soruna neden olmaktadır. Buna bağlı olarak da uygulanacak KDV oranı farklılaşmaktadır.	Yargıtay, “çift tipli karma sözleşmesi” olarak, “taşınmaz satış vaadi sözleşmesi” ve “istisna sözleşmesi”nin unsurlarının bir araya geldiği bir sözleşme olarak addetmektedir. Danıştay ise, “arsanın (Servetin) değerlendirilmesi ve biçim değiştirmesi” amacına yönelik, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerinin de uygulanmasını gerektiren, suigeneris bir hukuki muamele olarak addetmektedir. Bu bağlamda, inşaat işini yüklenen tarafından arsa payı karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm verilmesi işlemi, ticari bir organizasyon dahilinde teslim olup, KDV kapsamında vergilendirilmeyi gerektirmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken husus, yüklenicinin arsa sahibine bağımsız bölüm teslimi, taraflarca yapılan sözleşmeye uygun taahhüt ettiği hizmeti ifa etme şeklinde olmaktadır. Bu bağlamda inşaat hizmeti ifa edilmiş kabul edilerek yüklenicinin faturasına %18 oran uygulanması gerektiği söylenebilecektir. Oysa uygulamada inşaatın metrekare birim maliyet tutarına göre %1 ve 8 veya 18 oranında vergilendirilmektedir. Bu hususta KDVK’ya açık bir hüküm konulması uygun olacaktır.
Okul aile birliklerince yapılan kantinlere yönelik kiralamalar	Bu kiralamalar idare tarafından işletme hakkı devri olarak kabul edilmekte ve kiralamanın KDV’ye tabi olduğu yönünde işlem yapılarak tevkifat kapsamında değerlendirmektedir. Ancak Danıştay kararlarında aksi yorumlar söz konusudur. (Ayrıca bkz. AYM Kararı, 2013/3244, 17.08.2015 tarih 29448 sayılı Resmi Gazete).	KDV 17/4-d hükmü kapsamına parantez içi hüküm konulabilir. Okul aile birliklerince yapılan kantin kiralamaları gayrimenkul kiralaması olarak kabul edilip, istisna kapsamında açıkça yer verilebilir. Ya da GVK 70 kapsamında düzenleme yapılacak bu tür işlemlerin GMSİ kapsamında yer alması sağlanabilir.
Yüksek KDV Tevkifat Oranı uygulanan işlemlerde mükelleflerin satmış oldukları mal veya hizmetlerden ötürü yüklendikleri fakat tevkifat uygulanması sebebiyle indiremedikleri devreden KDV tutarı, tevkifata tabi işlemlerde ciddi sorun oluşturmaktadır.	9/10 gibi tevkifat oranı uygulanan işlemlerde (örneğin etüt plan–proje danışmanlık, denetim ve benzeri hizmetler gibi) bazı mükellefler için yüksek miktarlarda çıkan devreden KDV’lerde YMM raporu ibrazı ile KDV iadesi yapılmasına izin verilmemesi, sadece VİR ile iade yapılması mükelleflerin fiilen iade almasında engel oluşturmaktadır.	a ) KDV tevkifat oranı makul orana çekilebilir. Örneğin 9/10 oranı yerine 7/10 ya da 5/10 oranı uygulaması söz konusu olduğunda firmaların devreden KDV tutarı daha az artacak ya da devreden KDV tutarı oluşmasına engel olunabilecektir. b) Etüt plan–proje danışmanlık, denetim ve benzeri hizmet alanları gibi bazı hizmet ifaları sonucu doğan iade taleplerinde YMM raporunun ibrazı yoluyla KDV iadelerinin alınması sağlanabilir. c) Kısmi tevkifat uygulaması kapsamına giren her bir işlemin KDV dahil bedeli 1.000 TL’yi aşarsa KDV tevkifatına tabi tutulmaktadır. KDV dahil 1000 TL’lik sınır yetersiz kalmaktadır. Devreden KDV tutarının azaltılabilmesi için 1000 TL’lik sınır daha yüksek seviyeye çekilebilir. d) 5.000 TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilir; ibaresindeki 5.000 TL daha yüksek tutarlara yükseltilebilir.
Karşı taraf vekalet ücretinin KDV’ye tabi olup olmadığı.	KDVUGT uyarınca mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir.	Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenlenmesi hem belge düzenine hem de KDVK’na uymamaktadır. Bir serbest meslek erbabı HİZMET verdiği kişiye makbuz düzenler ve ancak bu durumda KDV hesaplar. Oysa mahkemeden karşı taraf vekalet ücreti olarak alınan bedel davayı kazanana verilen hizmetin tam olarak karşılığını oluşturmadığından KDV kanunu kapsamında değerlendirilmesi doğru değildir. Bu işlemlerin tamamen KDV kapsamından çıkarılması gerekir. (Ayrıca bkz. Yargıtay İBK, 29.05.1957 tarih ve E. 1957/4 K. 1957/16 sayılı Karar. (04.09.1957 tarih ve 9697 sayılı Resmi Gazete).
Futbolcu transferleri	KDV UGT uyarınca faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller,3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir. Ancak, Anonim Şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin 3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır.	Bu durumda AŞ olarak organize olan futbol kulüpleri ile dernek olarak faaliyetini sürdüren futbol kulüpleri arasında transfer işlemleri KDV açısından eşit olmayan bir duruma neden olmaktadır. Her iki durumda da futbolcu transferi söz konusudur ancak işlemi yapanın hukuki statüsü KDV doğması açısından sonucu etkilemektedir. KDV Kanunu 3. maddeye teslim sayılan hal olarak kanuni düzenleme yapılabilir.
Küçük işletmelerde tevkifat uygulaması	KDV’de tevkifat uygulamasının kayıt dışılığı azalttığı ve idare için önemli bir gelir artışına neden olduğu bilinmektedir. Ancak, küçük işletmeler için tevkifat uygulaması, bir güvenlik müessesesi olmaktan çıkmış, ağır bir mali yük haline gelmiştir. Küçük bir işletmenin, düşük bir miktarda KDV iadesi için YMM raporu hazırlatması veya teminat göstermesi oldukça zordur. Bu nedenle küçük işletmelerin büyük bir kısmının, KDV iadelerini talep etmedikleri, KDV alacaklarını devlete bırakmak zorunda kaldıkları görülmektedir.	KDV de dahil birçok vergi nasıl beyan sistemi üzerine kurulu ise, tevkifattan doğan iadeler de beyan üzerine yapılabilmeli, idarenin inceleme imkanı her zaman olmalı ve haksız yere iade edilen vergiler için gerekli müeyyideler uygulanmalıdır. Ayrıca, farklı tevkifat oranlarının yine küçük işletmelerin hata riskini artırmasından ve uygulamada karışıklığa neden olmasından dolayı, tekvifat kapsamına giren tüm mal ve hizmetler için tek bir tevkifat oranının uygulanması, bunun da ½ olması önerilmektedir.
Fazla ve Yersiz Ödenen Verginin İadesi	Vergiye tabi bir işlem söz konusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir. Maliye Bakanlığı maddede yer alan söz konusu yetkiye dayanarak fazla ve yersiz ödenen KDV’nin iadesine ilişkin usul ve esasları KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-1 Bölümünde belirlemiştir. Söz konusu Tebliğ ile fazla ve yersiz ödenen KDV dolayısıyla gerek alıcı gerekse satıcı nezdinde işlemin KDV uygulamadan önceki duruma getirilmesi esası benimsenmiştir. İndirim hakkı bulunan alıcı mükellef; fazla ve yersiz ödediği KDV tutarını indirim hesaplarından çıkararak düzeltme yapacaktır. Alıcı aynı zamanda düzeltme yaptığına ilişkin vergi dairesinden yazı alacak ve satıcıya sunacaktır. Bu düzenleme ile fazla ve yersiz ödenen KDV’nin öncelikle satıcı tarafından alıcıya iade edilmesi, daha sonra satıcı tarafından beyan edilip ödenen KDV tutarının vergi dairesince satıcıya iade usulü getirilmiştir.	Mükelleflerin fazla ve haksız olarak ödedikleri vergilerin iadesine ilişkin 116 seri nolu KDV Genel Tebliği ve aynı düzenlemeyi koruyan KDV Genel Uygulama Tebliğindeki düzenlemenin hem madde hükmünde değişiklik yapan ve iadenin temelini oluşturan Kanunların gerekçelerine aykırı olması, hem de iade talep eden mükellefleri gereksiz düzeltme işlemlerine, cezalı tarhiyatlara, pişmanlık zamlarının doğmasına, gereksiz yere avukatlık ve icra masraflarının ortaya çıkmasına neden olması gibi bir çok sorunlara yol açmaktadır. Önerilen Değişiklik: 91 sıra no lu KDV Genel Tebliğinin I Bölümünde yer alan düzenlemelere benzer düzenleme yapılması gerektiği görüşündeyiz. Fazla ve yersiz ödenen KDV dolayısıyla öncelikle alıcı nezdinde düzeltme yapılacak, KDV uygulamadan önceki duruma getirilecektir. Alıcı bu düzeltmeyi yaptıktan ve bu hususun Yeminli Mali Müşavir tarafından tespiti ve Rapora bağlanmasından sonra vergi dairesi tarafından kendisine yazı verilecektir. Düzeltmeye ilikin vergi dairesi yazısını alan alıcı mükellef; alt mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairelerine yazıyı ibraz etmek suretiyle fazla ve haksız yere ödenen verginin alıcıya iadesi bu vergi daireleri tarafından re’sen yerine getirilir hükmü getirilmelidir. Re’se düzeltmeler sonucu ödenmesi gereken KDV doğması halinde vergi ziyaı ve gecikme faizleri tahakkuk ettirilmez. Ayrıca ilave masraflara katlanmak istemeyecekleri için alt mükelleflerde Yeminli Mali Müşavir raporu istenmesi uygun görülmemektedir.