Aicpa- special committeé on assurance services

6 Amerikanska kontra svenska förhållanden

I följande kapitel vill vi beskriva de institutionella förhållanden som kan medföra att AS utvecklas på annorlunda sätt i Sverige än det görs i USA, samt de särskilda omständigheter som är aktuella i Sverige. Vi beskriver revisionstraditionen i USA kontra Sverige.

6.1 Den amerikanska revisionstraditionen¹⁴²

I USA finns det ingen allmän revisionsplikt för företag. Trots detta är det vanligt att företagen anlitar CPAs¹⁴³ därför att externa intressenter ser ett värde i revisorns granskningsarbete.

I USA är skattekonsultation och deklarationshjälp en viktig del av byråernas arbete. Förutom skatternas mer betydande del av byråernas arbete så är även revision i en mer allmän bemärkelse mer diversifierad i USA än i Sverige. En finansiell revision är i sin vidaste betydelse en process för att inhämta och utvärdera bevis avseende påståenden om ekonomiska verksamheter och händelser för att avge ett omdöme, t.ex. en revisionsberättelse, till intresserade parter. Detta innebär att ett sådant omdöme kan avges med olika nivå av säkerhet. Kriterierna för revisorns uttalanden kan bestämmas utifrån olika regler eller till och med överenskomna normer. Därtill behöver omdömet inte begränsas till årsredovisningen vilket innebär att man i USA har fler revisionsprodukter som anpassats till de olika kundernas behov. Det existerar en allmän tendens att köpa tjänster i mycket högre grad än vi gör i Sverige.
Till skillnad från Sverige finns i USA tre olika slags revisionsberättelser som har med företagens årsredovisningar att göra. Dessa tre nivåer på rapporteringar är:

1. 
   Compilation Report
   
2. 
   Review Report
   
3. 
   Audit Report
   

Compilation betyder sammanställning på svenska och denna tjänst innebär i princip att hjälpa klienten att upprätta en årsredovisning. En compilation bygger i princip endast på uppgifter som lämnas av bolaget och företagsledningen. Compilation innebär sällan granskning, dock ansvarar revisorn för att inga uppenbara fel uppstår. En compilation är ofta en följd av att revisorn sköter företagets deklaration. Syftet med compilation är att företaget skall erhålla en vedertagen redovisning som kan visas upp internt och externt.

På review-stadiet växer kraven på granskningen och revisorns ansvar. Reviews innebörd är att revisorns genom intervjuer och analytiska processer får en rimlig bas för att avge ett omdöme (revisionsberättelse) avseende den granskade årsredovisningen. Bl.a. inbegriper en review säkerställandet av att normala rutiner för upprättandet av bokslut har fungerat. Review är en noggrannare analys än t.ex. den översiktliga granskningen av delårsrapporter som görs i Sverige. Men review går ej under benämningen revision.

Innebörden av de olika revisionsnivåerna kan sägas vara följande:

• 
  En fullständig revisionsberättelse, audit report, är en ”positive assurance”, d.v.s. revisorn har granskat enligt god revisionssed och kan därefter avge ett omdöme, med rimlig nivå av säkerhet att redovisningen är riktig. Dock är det fortfarande ledningens ansvar.
  

• 
  En review är en ”negative assurance”. På denna nivå försäkrar revisorn att han gått igenom vissa procedurer, fastställda av AICPA, och då inte funnit något som talar för att det finns väsentliga felaktigheter. Med anledning av den mindre omfattande granskningen ges detta omdöme mer begränsad säkerhet. Procedurerna är inte så pass djupgående att man kan avge en fullständig revisionsberättelse.
  

• 
  För en compilation saknar revisorn ansvar, vilket uttryckligen sägs.
  

I USA kan revisorn avge en revisionsberättelse för en årsredovisning som baserar sig på andra principer än de av GAAP utfärdade. Det enda krav som ställs är att metoderna skall vara kompletta och allmänt accepterade. Detta ger revisorn ytterligare möjligheter att erbjuda sina kunder en specialanpassad revision.

6.2 Revisonstraditionen i Sverige

I Sverige använder vi revisionen för att kontrollera att vissa lagstadgade krav uppfylls. Arbetet genomförs till övervägande del enligt en fastställd norm, vilket i viss mån begränsar de revisionella produkter byråerna kan erbjuda, vilket innebär att vi i Sverige inte i lika hög grad som i USA kan kundanpassa tjänsten.¹⁴⁴ Den grundläggande definitionen av revision är granskning och attest av resultaträkning, balansräkning samt noter. Dock innebär revisionen en viss utvidgning av detta. Utgår vi från begreppet kontroll kan det konstateras att detta begrepp kan delas in i tre kategorier:

• 
  Verksamhetskontroll ¹⁴⁵
  

• 
  Finansiell rapportering, intern/extern rapport ¹⁴⁶
  
• 
  Överensstämmelse med lagar ¹⁴⁷
  

Samtliga tre ovanstående punkter ingår i styrelsens ansvarsområden. Revisionen i Sverige, som tar sin utgångspunkt i Aktiebolagslagen¹⁴⁸, avser huvudsakligen finansiell rapportering och till viss del överensstämmelse med lagar, då revisorn har till uppgift att tillse att lagar efterföljs. I januari 1999 kommer en ny lag att börja gälla. Enligt denna skall revisorn tillta vissa åtgärder vid misstanke om brott. Detta kan komma att innebära att revisorns ansvarsområden utvidgas till att i större omfattning innefatta tillstyrkan att verksamhetens överensstämmelse med lagar.¹⁴⁹

Enligt ABL är alla aktiebolag skyldiga att ha revisor. Revision i aktiebolag regleras i 10 kap aktiebolagslagen och i 7 § föreskrivs bl.a. ”Revisor skall i den omfattning god revisionssed bjuder granska bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.” Genom att granskningens omfattning anknutits till god revisionssed kan en fortgående anpassning göras till utvecklingen inom revisionsområdet. Denna utveckling påverkas av olika intressenters krav och förväntningar samt revisorns kompetens och oberoende. Inom ramen för god revisionssed skall revisorn göra en bedömning av omfattningen och inriktningen av det arbete som krävs för fullgörande av varje särskilt uppdrag. För att lämna ledamöterna vägledning vid denna bedömning utfärdar FAR rekommendationer i revisionsfrågor. Genom sitt medlemskap i International Federation of Accountants¹⁵⁰ har FAR ställt sig bakom IFACs strävande mot en hög och enhetlig professionell yrkesstandard och åtagit sig att arbeta för att IFACs revisionsrekommendationer, ”International standards on auditing”¹⁵¹, skall följas i Sverige så långt detta är förenligt med svensk lag och yrkestradition. FARs revisionsrekommendationer har ett innehåll som väl ansluter till ISA. Rekommendationerna syftar till att ge uttryck för god revisionssed och i viss utsträckning åstadkomma en önskvärd utveckling.¹⁵²
FAR är inte delaktig i identifieringen av revisionstjänster och erbjuder inte någon uppsättning av tjänster vilka skulle kunna fungera generellt för revisionsmarknaden i stort. Istället utformar respektive byrå de tjänster de har för avsikt att erbjuda. Det FAR istället lägger ner mycket vikt på är att översätta ISA och de känner ej i dagsläget att det är aktuellt för dem att definiera tjänster. Inte heller tar FAR intryck av AICPA, utan utvecklingen av AS är en följd av översättningen och efterföljandet av ISA.¹⁵³
Åke Danielsson tror inte att risken för att standarder ska uppkomma på AS området är särskilt stor. Detta av den anledning att det är svårt att skapa normer för ett så pass nytt område samt att det är svårt att ge ut normer för så pass allmänt hållna tjänster. I Sverige är det mer troligt att kunskap kring AS erhålls genom handledning samt utbildning.¹⁵⁴

6.2.1 Revisorsintyg enligt FAR¹⁵⁵

Inom FAR verkar Revisionskommittén vars primära uppgift är att klargöra innebörden av god revisionssed och verka för utveckling på revisionsområdet. Kommittén består för närvarande av 11 medlemmar, där Åke Danielsson är ordförande. Enligt FARs regler för god revisorssed skall ledamöterna beakta god revisionssed och därmed av FAR utfärdade rekommendationer i revisionsfrågor. Dessa regler och rekommendationer skall i tillämpliga delar beaktas vid all revisionsverksamhet oavsett associationsform. Kommittén utfärdar rekommendationer, förslag, utkast och uttalanden. Uttalanden är tolkningar och förtydliganden av rekommendationer eller lagtexter. ¹⁵⁶

Revisionskommittén har utfärdat ett uttalanden angående ”revisorsintyg” för vilket vi redogör nedan.
”Med revisorsintyg avses utlåtande med bestyrkande innebörd som revisor lämnar utöver vad som krävs enligt associationsrättslig lagstiftning. Det uttalande som revisionskommittén kommit med syftar till att vägleda revisorn beträffande granskningens inriktning och omfattning samt beträffande utformningen av sådana intyg. Enligt Revisorsnämndens föreskrifter om villkor för revisorers och revisionsbolags verksamhet framgår att bl.a. bestämmelserna i föreskrifterna om redovisningsjäv och dokumentation gäller alla slag av revisionsuppdrag och även andra granskningsuppdrag om revisorn avger en rapport i en form som liknar en revisionsberättelse och rapporten är avsedd att visas upp för utomstående.”¹⁵⁷
Ett ”revisorsintyg” vill vi i det närmaste översätta med det vi i avsnitt 3.2.1 identifierat som ”attestation”. Dessa har ett bredare spektra än de traditionella tjänsterna och för dessa gäller ytterligare detaljerade standarder.

”Revisorns uppgifter och ansvar i samband med revisorsintyg avviker inte från vad som gäller vid sedvanlig revision enligt FARs regler för god revisorssed. Detta innebär att FARs rekommendationer i revisionsfrågor i tillämpliga delar blir vägledande för revisorn vad gäller granskningens inriktning, omfattning och rapportering. Några inskränkningar föreligger ej heller vid avgivande av revisorsintyg vad avser kraven på oberoende, tystnadsplikt och ansvar.

Önskemål om intyg kan uppkomma inom många områden. För att undvika konflikter med tystnadsplikten måste företaget vara uppdragsgivare eller godkänna att intyg lämnas. Det är nödvändigt att revisorn tillser att granskningen avgränsas till hans kompetensområde.

Av revisorns intyg skall framgå hans ställningstagande, granskningsobjektet och i regel även granskningens omfattning. Är granskningen föranledd av bestämmelser enligt lag eller särskilda instruktioner bör uppgift härom lämnas. Av utrymmesskäl kan det vara praktiskt att avge intyg i form av separat handling, exempelvis om revisorn önskar förse intyget med reservation, komplettering eller annan kommentar. I sådana fall skall dokumentet som intyget avser identifieras på lämpligt sätt så att det klart framgår vilket dokument intyget avser.”¹⁵⁸