Magistratura məRKƏZİ” Əlyazması hüququnda Nəsibli Fəxri Fəxrəddin oğlu

Şəkil 1.3. Maliyyə hesabatının üç əsas forması arasındakı qarşılıqlı əlaqə
Bəzi Qərb ölkələrində “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında” hesabat əvəzinə fondların hərəkəti haqqında hesabat, yaxud maliyyə vəziyyətinin dəyişməsi haqqında hesabat (Fuds Flow Statements) tərtib olunur. Sözügedən hesabat forması işçi kapitalın (working capital) həcminin müəyyən edilməsi ilə yanaşı, xüsusi dövriyyə vəsaitlərinin mənbələrini və onlardan istifadəni əks etdirir. Işçi kapitalın həcmi həmin hesabat formasının məlumatları əsasında cari (dövriyyə) aktivlərlə cari öhdəliklər arasındakı fərq (working capital = current assets-current liabilities) kimi müəyyən edilir. Nəzərə alsaq ki, xüsusi dövriyyə aktivlərinin dəyişməsi müəssisənin maliyyə vəziyyətinə birbaşa təsir göstərir, onda bu göstəricinin “işçi kapital” kimi müəyyən edilməsi və təhlili, fikrimizcə, şirkətin maliyyə vəziyyətinin qiymətləndirilməsi baxımından müstəsna əhəmiyyət daşıyır. Şübhəsiz ki, həmin vəsaitlərin çatışmazlığı müəssisənin öz öhdəliklərini (qısamüddətli borclarını) ödəmək qabiliyyətinə mənfi təsir göstərir və bu da son nəticədə müflisləşməyə gətirib çıxarır. Xüsusi dövriyyə kapitalının həddindən çox artıqlığı isə müəssisənin həmin resurslardan səmərəsiz və qeyri-məhsuldar istifadə etdiyini göstərir.

Lakin, 1989-cu ildən başlayaraq əksər Qərb ölkələrində fondların hərəkəti haqqında hesabat forması pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabatla əvəz olunur. 1 yanvar 1979-cu ildən 31 dekabr 1993-cü ilə qədər qüvvədə olan 7 saylı “Maliyyə vəziyyətində dəyişikliklər haqqında hesabat” adlı Beynəlxalq Uçot Standartı (IAS 7) 1994-cü il yanvarın 1-dən etibarən “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabat” adlı standartla əvəz edilir. 1988-ci ildə ABŞ-da FASB sözügedən hesabatın “Pul vəsaitlərinin hərəkəti haqqında hesabat”la əvəz olunması haqqında qərar qəbul edir. Bir faktı xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, cəhmdar cəmiyyəti formasında fəaliyyət göstərən əksər şirkətlər “Səhm kapitalının hərəkəti haqqında heabat” (Statement of Stockholders) tərtib edir və burada hesabat ilində səhm kapitalında baş vermiş dəyişikliklər öz əksini tapır. “Səhm kapitalının hərəkəti haqqında hesabat” forması mühasibat balansının passivinin müvafiq bölməsinin strukturu və məzmununu daha ətraflı açıqlayır. Yeri gəlmişkən onu da qeyd edim ki, sözügedən hesabatın səhmdar formalı bütün şirkətlər tərəfindən tərtib edilməsi məcburi sayılmır. “Səhm kapitalının hərəkəti haqqında hesabat” formasında səhm kapitalına təsir göstərən əməliyyatların daha ətraflı təsviri verilir və məhz buna görə də Qərb ölkələrində əksər şirkətlər tərəfindən “Bölüşdürülməmiş (reinvestisiya edilmiş) mənfəət haqqında hesabat”ın (Statement of retained earmings) əvəzinə adı çəkilən hesabat forması tərtib olunur. Məlum həqiqətdir ki, “Bölüşdürülməmiş mənfəət haqqında hesabat” forması bölüşdürül-məmiş, yaxud reinvestisiya edilmiş mənfəətin hesabat dövründə hərəkət istiqamət-lərini göstərir və aşağıdakı qaydada tərtib edilir: 1) ilk öncə dövrün əvvəlinə bölüşdürülməmiş mənfəətin məbləği göstərilir; 2) sonra fondlardan köçürülmüş məbləğlə toplanılır; 3) yekun nəticədən ödəniləcək dividendlər və fondlara köçürüləcək məbləglər çıxılır. Bu prosedura üzrə aparılan hesablamalardan sonra alınan yekun rəqəm ilin sonuna bölüşdürülməmiş mənfəətin ümumi məbləğini əks etdirir. Qeyd etmək lazımdır ki, “Reinvestisiya olunmuş mənfəət haqqında hesabat” forması ayrıca tərtib oluna, yaxud “Mənfəət və zərərlər haqqında” hesabata müstəqil bölmə kimi daxil edilə bilər.

İri şirkətlər yuxarıda adları çəkilən maliyyə hesabatı formalarından başqa illik hesabata analitik xarakterli əlavə informasiyalar daxil edir: 1) hesabata dair qeydlər; 2) idarə heyətinin hesabatı; 3) işlərin vəziyyəti haqqında məruzə; 4) auditor arayışı (rəyi); 5) rəhbər heyətin siyahısı; 6) pay iştirakının siyahısı; 7) şirkətin maliyyə-təsərrüfat fəaliyyətinin nəticələrini əks etdirən hesablamalar və diaqramlar; 8) daxili və kənar istifadəçilər üçün xüsusi maraq döğuran digər hesabatlar və məlumatlar; Əgər şirkətə digər müəssisələr və firmalar da daxildirsə, onda ana şirkətin hesabatına bir qayda olaraq törəmə müəssisələr haqqında məlumatlar daxil edilir.

Maliyyə hesabatına dair qeydlər onun tərkib hissəsi olmaqla yığcamlılıq və konkretlilik səbəbindən maliyyə hesabatına birbaşa daxil edilməyən əlavə məlumatları özündə birləşdirir. Qeydlər adətən maliyyə hesabatlarından sonra verilir və orada əks etdirilmiş informasiya şirkətin potensial gəlirlərinin və maliyyə vəziyyətinin obyektiv və düzgün qiymətləndirilməsi baxımından müstəsna əhəmiyyət kəsb edir. Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 43-cü mad-dəsi aşağıdakı elementlərinin maliyyə hesabatına dair qeydlərə daxil edilməsini məqsədəuyğun sayır:

1) Hesabatın müxtəlif maddələrinə tətbiq olunan qiymətləndirmə metodları və yenidən qiymətləndirmə zamanı (hesabata ilkin olaraq xarici valyutada ifadə olunmaqla daxil edilmiş, lakin milli valyuta kursuna çevrilməli olan maddələr üçün) istifadə edilən metodlar;

2) Şirkətin özü, yaxud onun tapşırığı əsasında şirkətin adından şıxış edən və minimal həcmdə kapitala malik olan bütün şirkətlərin adı və onların qeydiyyatdan keçirilmiş ofisləri (Avropa İqtisadi Birliyinə üzv dövlətlər tərəfindən kapitalın minimal həcminin 20%-dən yuxarı həddə müəyyən edilməsinə icazə verilmir), eləcə də şirkətin ümumi mülkiyyətində xüsusi kapitalın payı, habelə son təsərrüfat – maliyyə ilinin mənfəət və zərərləri göstərilməklə şirkətin təsdiq edilmiş illik hesabatı;

3) Şirkətin ümumi mülkiyyətində kapitalın xüsusi çəkisinə verilən icazə həddində maliyyə ili ərzində buraxılan səhmlərin miqdarı və onların nominal dəyəri;

4) Əgər şirkət bir dərəcədən artıq səhmə malikdirsə, onda hər bir dərəcə üzrə buraxılan səhmlərin sayı və onların nominal dəyəri;

5) Əmlakda iştirak sertifikatlarının, sərbəst dönərli istiqrazların və onların verdikləri hüquqlar göstərilməklə analoji qiymətli kağızların miqdarı;

6) Təminat forması və xarakteri göstərilməklə şirkətin zəmanəti ilə təmin olunmuş bütün borc vəsaitləri kimi (bu informasiya hər bir borc maddəsi üzrə ayrı-ayrılıqda açıqlanır) beş il başa çatdıqdan sonra həmin şirkət tərəfindən geri ödəniləcək pul vəsaitlərinin miqdarı;

7) Törəmə müəssisələrə aid öhdəliklər ayrıca göstərilməklə balansa daxil edilməmiş bütün maliyyə öhdəliklərinin ümumi məbləği (bu informasiya şirkətin maliyyə vəziyyətinin qiymətləndirilməsi baxımından müstəsna əhəmiyyət kəsb edir);

8) Fəaliyyət növləri və coğrafi satış bazarlarına ayrılmaqla netto-satışın həcmi (bu şirkətin əsas fəaliyyət istiqamətləri çərçivəsində satışın təşkili və xidmət göstərilməsinin xarakteri nəzərə alınmaqla həmin fəaliyyət növlərinin və satış bazarlarının bir-birindən fərqlənmə dərəcəsini müəyyən etməyə imkan veri);

9) Həmin maliyyə ilində kateqoriyalar üzrə məşğul işçilərin orta sayı;

10) Güzəştli qaydada vergiyə cəlb etmək məqsədilə hesabat, yaxud keçmiş maliyyə ilində həyata keçirilmiş qiymətləndirmənin nəticələrinin maliyyə ilində mənfəət və zərərlər göstəricisinə təsir dərəcəsinin müəyyən edilməsi;

11) Cari maliyyə ilində və ötən illərdə hesablanılmış vergi məbləği ilə həmin illərdə ödənilməsi nəzərdə tutulmuş vergi məbləği arasındakı fərqin (əgər bu fərq gələcək vergitutma üçün mühüm əhəmiyyət kəsb edirsə) riyazi kəmiyyəti;

12) Yerinə yetirdiyi funksiyalara uyğun olaraq inzibati, idarəetmə və nəzarət orqanları əməkdaşlarına maliyyə ilində ödənilən mükafatların məbləği və eləcə də hər bir kateqoriya üzrə yekun məbləğ göstərilməklə həmin orqanların keçmiş əməkdaşlarına təqaüd ödənişləri üzrə şirkətin öz üzərinə götürdüyü öhdəliklərin həcmi;

13) Faiz dərəcəsi, kreditin şərtləri və bütün ödənilmiş vəsaitlər, eləcə də hər bir kateqoriya üzrə yekun məbləğ göstərilməklə təminat verilməsi yolu ilə şirkətin tapşırığı əsasında götürülmüş öhdəliklər üzrə ümumi məbləğ qeyd olunmaqla inzibati idarəetmə və nəzarət orqanları əməkdaşlarına verilmiş ssuda və kreditlərin həcmi;

İdarə heyətinin hesabatı şirkətin inkişafı, onun istehsal-kommersiya fəaliy­yəti və maliyyə vəziyyəti haqqında obyektiv və etibarlı informasiyanı əks etdirir. Avropa İqtisadi Birliyinin Dördüncü Direktivinin 46-cı maddəsi “İdarə heyətinin hesabatı”nın aşağıdakı informasiyaları əks etdirməsini məqsədəuyğun sayır: 1) Cari maliyyə ilinin sonuna baş vermiş bütün əhəmiyyətli hadisələr haqqında; 2) Şirkətin gözlənilən gələcək inkişaf perspektivləri haqqında; 3) Şirkətin elmi-tədqiqat və layihə - konstruktor işləri sahəsində fəaliyyəti haqqında; 4) Öz səhmlərini əldə etməsi haqqında;

Aparılmış auditor yoxlamalarının nəticəsindən asılı olaraq auditor arayışı (auditors report) aşağıdakı qaydada rəsmiləşdirilir: a) qeyri-məhdud auditor rəyi; b)məhdud auditor rəyi; v) mənfi rəy; q) rəy verməkdən imtina;

Məlumdur ki, çoxsahəli (çoxprofilli) şirkətlər maliyyə hesabatında müxtəlif istiqamətlər (seqmentlər) üzrə özlərinin fəaliyyətinə dair keyfiyyətli məlumatlar yerləşdirir. Sözügedən şirkətlər cari ilin maliyyə hesabatına əlavə olaraq ötən illərin hesabatını da təqdim edir. Fikrimizcə, adı çəkilən şirkətlər tərəfindən hesabatın bu qaydada təqdim edilməsi firmanın inkişaf dinamikasını və onun gələcək perspektivlərini izləməyə imkan verir.

Müxtəlif ölkələrin maliyyə hesabatlarında ciddi fərqlərin mövcud olmasına baxmayaraq bəzi qrup ölkələr eyni xarakterli hesabat qrupu formalaşdırır. Danılmaz həqiqətdir ki, hesabat sisteminin təsnifləşdirilməsi maliyyə hesabatının sistemli və kompleks təhlil edilməsini təmin edir, beynəlxalq müqayisələrdə yaranan məntiqi çətinliklərin başa düşülməsini xeyli asanlaşdırır. Zənnimizcə, milli uçot və hesabat sistemlərinin islahatı yolu ilə gedən ölkələr sözügedən istiqamətdə təsnifləşdirmə əsasında özləri üçün daha optimal variantı seçə bilər. Xüsusi vurğulamaq yerinə düşər ki, maliyyə hesabatı sisteminin təsnifləşdirilməsi milli uçot sisteminin təsnifləşdirilməsi ilə birbaşa əlaqəli və onun davamı sayılır. Yeri gəlmişkən onu da qeyd edim ki, uçot və hesabat sisteminin təsnifləşdirilməsinin tarixi variantları müasir təsnifat sisteminin nəzəri-metodoloji əsasını təşkil edir.

Spesifik ədəbiyyatların sistemli təhlili göstərir ki, Qərbi Avropa ölkələrində formalaşmış iqtisadi nəzəriyyədən fərqli olaraq ölkə uçot nəzəriyyəsində maliyyə hesabatı sisteminin təsnifləşdirilməsi məsələsinə lazımi səviyyədə fikir verilmir. XX əsrin əvvəllərində maliyyə hesabatı sisteminin təsnifləşdirilməsinin Böyük Britaniya, ABŞ və kontinental ölkələr kimi üç variantı daha qabarıq nəzərə çarpır və çox sonralar Price Waterhouse (1973, 1975, 1979-cu illər), eləcə də Amerika diplomlu ictimai mühasiblər institutu-AICPA tərəfindən (1965, 1975-ci illərdə) sistemli elmi-tədqiqat işləri həyata keçirilir. 1967-ci ildə professor G.Müller inkişafın dörd variantına söykənən uçot və hesabat sisteminin təsnifatını təklif edir. Bu zaman ölkədə mövcud olan muhasibat uçotu qaydaları sistemin tətbiqini müəyyən edən siyasi, iqtisadi və digər növ mühütin məhsulu kimi xarakterizə olunur. Aydındır ki, bir ölkənin uçot sistemi və hesabatın tərtibi qaydası milli tələbatdan asılı olaraq seçildiyinə görə avtomatik olaraq digər ölkələrə tətbiq oluna bilmir. Məhz buna görə də, uçot və hesabatın beynəlxalq sisteminin harmonizasiya edilməsinin zəruriliyi və lazımlı olması şübhə altına düşür. G.Müller uçot və hesabat sisteminin inkişafının dörd variantını aşağıdakı kimi nəzərdən keçirir:

1) Makroiqtisadi planda uçot: Bu nöqteyi-nəzərdən uçot milli iqtisadi siyasətin əlavəsi, yaxud davamı kimi inkişaf edir. Belə uçotda əlavə dəyər seqmentlərinə, gəlirlərin bərabərləşdirilməsi sektorlarına xüsusi fikir verilir. Bu qaydada təşkil olunan uçotu sosial məsuliyyət sferasına daxil etməyə imkan verən vergi uçotunun ekvivalenti adlandırmaq olar. Deyilənlərə misal olaraq G.Müller İsveçi göstərir.

2) Mikroiqtisadi yanaşma: Belə yanaşma özəl sektorun iqtisadi fəaliyyətin əsas forması kimi çıxış etdiyi bazar iqtisadiyyatında istifadə olunur. Mikroiqtisadi yanaşmanın təsiri onunla ifadə edilir ki, uçot iqtisadi reallığı əks etdirir və uçot qaydaları çətin olduğu kimi həmişə çevik olur. Buna nümunə olaraq iqtisadi ədəbiyyatlarda və elmi-tədqiqat işlərində Hollandiya göstərilir.

3) Uçot müstəqil sahə kimi: Belə növ uçot və hesabat sistemi iqtisadi nəzəriyyələrin, yaxud hökumətin təsirindən asılı olmayaraq müstəqil inkişaf edir. Aydındır ki, uçot qaydaları biznes sferasında inkişaf edir və bu zaman müəyyən problemlər ortaya çıxsa da, onlar müvafiq qaydada həllini tapır. Belə sistem üçün “Uçot prinsiplərinin ümumqəbul edilmiş qaydaları və ümumqəbul edilmiş sistemi” ifadəsi tipik sayılır. G.Müller fikrini izah etmək üçün ABŞ və İngiltərə uçot sistemini misal olaraq göstərir.

4) Unifikasiya edilmiş uçot: Adətən belə sistemlər uçotdan inzibati nəzarət sisteminin tərkib hissəsi kimi istifadə olunan ölkələrdə inkişaf edir. Belə bir vəziyyətdə uçotdan işlərin cari vəziyyətinin qiymətləndirilməsi, kapitalın yerləşdirilməsi haqqında qərarın qəbul olunması, mövcud resursların müəyyən edilməsi, qiymət siyasətinin formalaşdırılması və vergilərin yığılması üzərində nəzarət üsulu kimi istifadə olunur. İqtisadi ədəbiyyatlarda buna misal kimi Fransa göstərilir.

Aparılmış tədqiqat və təhlillər göstərir ki, maliyyə hesabatı sistemləri uçot praktikasındakı mövcud fərqlər əsasında birbaşa təsnifləşdirilməmiş və bu problem hələ də həll olunmamış qalır. Doğrudur, mühasibat uçotu sistemlərinin inkişafına bilavasitə təsir göstərən, iqtisadi, dövlət və sair amillərin əhəmiyyətinə əsaslanan dolayı təsnifat modelinə Qərb ölkələrinin uçot təcrübəsində tez-tez rast gəlinir. Sözügedən problemlə məşğul olan iqtisadçı alimlər əksər hallarda Price Waterhouse tərəfindən 1973 və1975-ci illərdə aparılmış tədqiqatların nəticələrinə istinad edir və maliyyə hesabatının həmin tədqiqatlarda açıqlanan xarakteristikalarına əsaslanmaqla uçot sistemlərinin təsnifləşdirilməsi variantlarını müzakirə müstəvisinə çıxarır. Bu zaman qiymətləndirmə xarakteristikaları üzrə uçot sistemlərinin təsnifləşdirilməsi problemi aşağıdakı cədvəldə verilmiş qaydada öz həllini tapır.