Phare – Twinning Projekt ro/2007-ib/JH/01

II. Principiul priorităţii dreptului comunitar. Cazul de revizuire prevăzut de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ. Protecţia drepturilor şi libertăţilor fundamentale în dreptul comunitar
R O M Â N I A

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE SI JUSTIŢIE

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

Decizia nr.2615/14 mai 2009

Dosar nr.10392/1/2008

Prin decizia nr. 3820 din 30 octombrie 2008, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a anulat, ca netimbrat, recursul declarat de S.C. „...” S.A. împotriva sentinţei civile nr. 167 din 11 februarie 2008 a Curţii de Apel Cluj – Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal. Prin aceeaşi decizie a fost admis recursul declarat împotriva hotărârii menţionate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj şi de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Cluj, dispunându-se casarea sentinţei atacate şi, în fond, respingerea acţiunii societăţii reclamante, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa o asemenea soluţie, instanţa de recurs a reţinut următoarele:

Cu privire la recursul declarat de reclamanta S.C. „...” S.A., că reclamanta nu s-a achitat de obligaţie, nici anticipat, nici în urma citării cu menţiunea timbrării, astfel că au devenit incidente dispoziţiile art. 20 alin.(3) din Legea nr. 146/1997, cu consecinţa anulării recursului.

Referitor la recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Cluj şi de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Cluj.

S-a reţinut că recursul este fondat, toate părţile fiind de acord că principala problemă controversată este aceea de a se stabili în ce măsură s-au respectat obligaţiile de plată a TVA-ului scadent după data de 1 septembrie 2006, atât intimata-reclamantă, cât şi instanţa de fond neavând în vedere dispoziţiile speciale ale O.U.G. nr. 26/2004 privind unele măsuri pentru finalizarea privatizării societăţilor comerciale aflate în portofoliul APAPS şi consolidarea unor privatizări.

Înalta Curte a constatat că textele legale invocate în legătură cu regularizarea şi rambursarea TVA şi evidenţa operaţiunilor impozabile şi depunerea decontului nu sunt relevante în cauză, prin Ordinul comun nr. 12/836 din 24 mai 2006 al Autorităţii pentru Valorificarea Activelor Statului şi Ministerului Finanţelor Publice nefăcându-se distincţie între categoriile de obligaţii bugetare, semnificative în această privinţă fiind dispoziţiile art. 6 din ordinul menţionat.

S-a reţinut în acest sens că intimata-reclamantă a înţeles să procedeze la stingerea sumei de 117.509 lei reprezentând TVA prin compensare din suma negativă a TVA cumulată prin decontul nr. 77122 din 22 decembrie 2006, însă depunerea acestui decont în vederea stingerii obligaţiei de plată curente putea fi făcută, potrivit ordinului comun menţionat, până la 20 decembrie 2006, iar nu până la 25 decembrie 2006, sancţiunea nerespectării termenului de plată fiind prevăzută de art. 4 din ordinul menţionat.

Instanţa de recurs a mai avut în vedere poziţia oscilantă manifestată de intimata-reclamantă, legat şi de împrejurarea internării în spital a directorului economic al societăţii, în sarcina căruia cădeau obligaţiile fiscale (ale societăţii).

Totodată, s-a reţinut că demersurile făcute a Oficiul Poştal Cluj-Napoca nu au primit un răspuns concludent în raport cu prevederile legale incidente şi cu data înregistrării decontului TVA pentru luna noiembrie 2006.

Faţă de susţinerile intimatei – reclamante, potrivit cărora sancţiunea aleasă de organul fiscal este neproporţională, argumentându-se cu hotărârea Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene în „afacerea Albert Collée contra Finanzant Limburg an der Lahn” s-a mai reţinut că situaţiile vizate sunt diferite, iar în cauză nu se pune problema deductibilităţii TVA, ci a respectării unei legalităţi speciale şi a unor reguli specifice, limitative şi riguroase.

Aceeaşi instanţă se recurs a concluzionat că normele speciale aplicate în cauză nu sunt contrare normelor comunitare şi că dispoziţiile art. 148 alin.(2) şi (3) din Constituţia României nu determină aplicarea automată a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Comunităţilor Europene şi a actelor comunitare în alte cauze şi chestiuni juridice decât cele cărora le sunt destinate.

Împotriva deciziei nr. 3820 din 30 octombrie 2008 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat cerere de revizuire în termen legal reclamanta S.C. ..S.A. Cluj-Napoca, prin care s-a solicitat admiterea cererii de revizuire şi modificarea hotărârii atacate în sensul menţinerii sentinţei de fond de admitere a acţiunii în contencios administrativ.

A învederat revizuenta reclamantă S.C. ..S.A. Cluj-Napoca, prin motivele cererii de revizuire, că decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost pronunţată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, prevăzut de art. 148 alin. (2) şi art. 20 alin. (2) din Constituţia României. Mai precis, s-a arătat, prin admiterea recursului şi respingerea cererii reclamantei de constatare a nulităţii Deciziei nr. 1/11.06.2007 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, de constatare a nelegalităţii adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj nr. 22/I/G/20.02.2007 şi, drept consecinţă, a somaţiei nr. 12/35/1/2007/2962 şi de obligare a pârâtei la eliberarea Certificatului de obligaţii bugetare pentru S.C. „..” S.A., s-a încălcat principiul eficienţei stării de fapt reale, consacrat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene şi de către Directiva 2006/112/CE în materie de T.V.A. (art. 167 şi urm., 178 şi urm., 250 şi urm.).

Conform dreptului comunitar (hotărârea din 27 septembrie 2007, cauza C-146/05, Albert Collee c. Finanzamt Limburg an der Lahn) organul fiscal are obligaţia de a da eficienţă stării de fapt reale, adică în speţă faptului că T.V.A.-ul datorat aferent lunii octombrie a fost compensat la data de 30 noiembrie cu T.V.A.-ul de rambursat aferent acestei luni datoria fiind astfel stinsă anterior datei de 20 decembrie 2006. De asemenea prin modul de interpretare al regulilor de colectare a T.V.A. s-au încălcat regulile şi principiile stabilite în materie prin Regulamentul Consiliului din 17 octombrie 2005, de stabilire a măsurilor de punere în vigoare a Directivei 77/388/CEE, privind sistemul comun de T.V.A., intrat în vigoare la 1 iulie 2006. norme cuprinse în prezent de către Directiva 2006/112/CE.

Nu în ultimul rând, s-a precizat, decizia încalcă principiul respectării dreptului la apărare: potrivit jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, sancţiunile fiscale (pierderea facilităţilor acordate prin Ordinul Comun nr. 12/836/24.05.2006, în cazul revizuentei) reprezintă „acuzaţii în materie penală” şi intră în sfera de aplicabilitate a art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului (Cauzele Bendedoun c. Franţa, hotărârea din 24 februarie 1994; Miailhe c. Franţa, hotărârea din 26 septembrie 1996; Le Meignen c. Franţa, hotărârea din 11 ianuarie 2000).

Pe cale de consecinţă, contribuabilul trebuie să beneficieze, inclusiv în procedura administrativă, de două garanţii fundamentale; respectarea principiului contradictorialităţii şi respectarea garanţiei speciale conferite de art. 6 pentru materia penală, dreptul la apărare. în cauză, s-a arătat, organul fiscal care a emis actul administrativ fiscal atacat nu a solicitat niciodată punctul de vedere al reclamantei încălcând principiul contradictorialităţii şi al dreptului la apărare: de altfel, menţiunea privind audierea contribuabilului lipseşte şi din cuprinsul actelor administrative atacate, aspecte care ar fi trebuit să atragă nulitatea acestora.

În drept s-a invocat art. 322 şi următoarele din Codul de procedură civilă raportat la art.21 alin. (1) şi art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, art. 148 alin. (2) şi art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

Ulterior revizuenta a procedat la dezvoltarea motivelor de revizuire, în sensul precizării următoarelor împrejurări:

Decizia atacată evocă fondul cauzei şi respinge acţiunea reclamantei, pe motiv că în speţă ar fi incidente dispoziţiile speciale cuprinse în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 26/2004, iar aplicarea acestor norme la starea de fapt din speţă ar atrage retragerea înlesnirilor acordate prin intermediul Ordinului Comun. De asemenea se reţine că aplicarea acestor norme speciale nu este influenţată de dispoziţiile legale incidente în materie de T.V.A..

Însă, din punct de vedere logico-juridic, aplicarea normei speciale, reţinute ca incidenţă în cuprinsul deciziei atacate, presupune existenţa unei obligaţii de plată de T.V.A. a reclamantei la data de 20 decembrie 2006 care să nu fi fost executată. Chestiunea dezbătută în speţă este una privitoare la existenţa şi îndeplinirea obligaţiei de plată a T.V.A., care fără îndoială intră sub incidenţa reglementărilor comunitare.

Sub acest aspect, s-a menţionat, decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost pronunţată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, prevăzut de art. 148 alin. (2) şi art. 20 alin. (2) din Constituţia României. Prin modul de interpretare al regulilor de colectare a T.V.A. s-au încălcat regulile şi principiile stabilite în materie prin Directiva 77/388/CEE (art. 19 alin. (4) şi 22 alin. (4) în speţă) - în vigoare în anul 2006, norme cuprinse în prezent de către Directiva 2006/112/CE (art. 183 şi 252). Aceste norme, au fost transpuse în dreptul intern prin dispoziţiile Codului Fiscal anterior anului 2006 şi implică obligativitatea pentru Statul membru de a rambursa T.V.A. deductibilă care depăşeşte suma datorată şi de a respecta termenul de depunere a decontului stabilit prin actul normativ fiscal, adică în speţă termenul de 25 decembrie 2006. Greşit s-a reţinut în motivarea deciziei faptul că aceste norme comunitare prioritare nu ar fi în vigoare şi nu ar fi transpuse în dreptul intern, fapt şi mai straniu pentru că această chestiune nu a făcut obiectul recursului sau a concluziilor părţilor.

Respectarea priorităţii dreptului comunitar nu reprezintă doar aplicarea unor norme şi respectarea modalităţilor de interpretare a acestora stabilit de către instanţele comunitare strict pe domeniul asupra cărora acestea s-au pronunţat, ci preluarea acestor principii în interpretarea textelor legale interne care aplică dreptul comunitar, pentru că formează un tot unic, fără de care sistemul nu poate avea coerenţă. în acest sens, refuzul de a ţine seama de principiul respectării stării de fapt reale, pe motiv că instanţele comunitare nu s-au pronunţat pe o stare de fapt identică, ci doar pe una similară (condiţii de fond şi formă referitoare la deductibilitatea T.V.A. respectiv condiţii de fond şi formă referitoare la stingerea obligaţiei de plată a T.V.A.), constituie o încălcare a dreptului comunitar.

S-a relevat că principiul prevalentei stării de fapt reale poate fi aplicat în speţă întrucât, în concret, prin admiterea recursului şi respingerea cererii reclamantei de constatare a nulităţii Deciziei nr. 1/11.06.2007 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj, de constatare a nelegalităţii adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj nr. 22/1/G/20.022007 şi, drept consecinţă, a somaţiei nr. 12/35/1/2007/2962 şi de obligare a pârâtei la eliberarea Certificatului de obligaţii bugetare pentru S.C. „UNIREA” S.A., s-a încălcat principiul eficienţei stării de fapt reale, consacrat de jurisprudenţa Curţii de Justiţie Europene şi de către Directiva 2006/112/CE în materie de T.V.A. (art. 167 şi urm., 178 şi urm., 250 şi urm.).

Conform dreptului comunitar (hotărârea din 27 septembrie 2007, cauza C-146/05, Albert Collée c. Finanzamt Limburg an der Lahn) organul fiscal are obligaţia de a da eficienţă stării de fapt reale, adică în speţă faptului că T.V.A.-ul datorat aferent lunii octombrie a fost compensat la data de 30 noiembrie cu T.V.A.-ul de rambursat aferent acestei luni datoria fiind astfel stinsă anterior datei de 20 decembrie 2006. În consecinţă, chiar ipoteza de aplicare a art. 3 lit. b) din Ordinul Comun, nu este îndeplinită în speţă.

Potrivit interpretării Înaltei Curţi, „în cauză nu ne aflăm în prezenţa unei chestiuni de deductibilitate TVA, ci a unei chestiuni de respectare a unei legislaţii speciale şi a unor specifice, limitative şi riguroase, iar nu rigide ale unor înlesniri la plată acordate într-o situaţie de excepţie”. Pentru acest motiv, instanţa a apreciat că jurisprudenţa Collée nu ar putea fi aplicată. Insă aplicarea normei speciale presupune existenta unei obligaţii de plată de T.V.A. a reclamantei la data de 20 decembrie 2006 care să nu fi fost executată.

În opinia revizuentei, soluţia Curţii sub acest aspect este pronunţată cu încălcarea dreptului comunitar şi are ca punct de plecare interpretarea eronată a jurisprudenţei Collée. Astfel, prin hotărârea pronunţată la 27 septembrie 2007 în cauza C-l46/05. „Curtea de Justiţie Europeană a decis că „art. 28c(A) lit. (a) primul paragraf din Directiva a şasea trebuie interpretat în sensul că nu permite ca administraţia fiscală a unui stat membru să refuze scutirea de taxa pe valoarea adăugată a unei livrări intracomunitare, care a avut loc în mod efectiv, numai pentru motivul că proba unei astfel de livrări nu a fost făcută în timp util”.

Hotărârea menţionată reprezintă practic o consacrare a faptului că înalta instanţă comunitară înţelege să dea substanţă unui principiu: prevalenta fondului asupra formei. Curtea a arătat astfel că din moment ce este incontestabil faptul că a fost efectuată o livrare intracomunitară, principiul neutralităţii fiscale impune ca scutirea de TVA să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile.

În mod cu totul evident, s-a arătat, acest principiu poate fi aplicat şi în speţă, a cărei ipoteză de lucru este următoarea:

Potrivit art. 26 alin. (9) din O.U.G. nr. 26/2004, pentru a beneficia în continuare de înlesnirile la plată acordate, contribuabilul trebuie să stingă datoriile curente, scadente după data de 1 septembrie a anului fiscal în curs, până la data de 20 decembrie.

Comparând decontul de TVA aferent lunii octombrie 2006 şi decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2006, se poate constata că la data de 20.12.2006 contribuabilul nu datora în mod obiectiv nimic bugetului de stat (nu avea nicio datorie neachitată), ci dimpotrivă putea să-şi exercite dreptul de deducere ai unei sume consistente reprezentând TVA, aspect care rezultă cu certitudine din Raportul de inspecţie fiscală întocmit de către recurentă (depus la dosar fond), în baza căreia a fost emisă Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 119/25.01.2007.

Raportat la această ipoteză, aplicarea corectă a principiului prevalentei fondului asupra formei în speţă duce la următorul raţionament; din moment ce la data de 20.12.2006 contribuabilul nu avea în mod real vreo obligaţie scadentă neachitată, nu i se poate refuza acestuia un drept (păstrarea înlesnirilor la plată) pentru simplul motiv că nu a reuşit să facă în timp util proba acestei realităţi.

În ceea ce priveşte încălcarea dreptului la apărare, s-au învederat următoarele:

Prin decizia atacată Înalta Curte se pronunţă şi asupra faptului că dreptul la apărare al societăţii reclamante nu ar fi fost încălcat, deşi cu ocazia retragerii înlesnirilor de plată nu a fost cerut punctul de vedere al contribuabilului, întrucât: - dreptul la un proces echitabil se aplică numai în cazul procedurilor administrativ-jurisdicţionale; - Curtea Constituţională a decis că procedura contestaţiei din Codul de procedură fiscală este o procedură administrativă; - oricum, este aplicabil art. 9 alin. 2 lit d) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal urmând să ia măsuri de executare silită.

Cu privire la primele două chestiuni, s-a observat faptul că în hotărârile Curţii Europene a Drepturilor Omului nu se face o asemenea distincţie între procedurile administrative şi procedurile administrativ-jurisdicţionale, cu consecinţa că art. 6 din Convenţie s-ar aplica doar în procedurile administrativ-jurisdicţionale.

Relevante în speţă sunt prevederile art. 20 alin. (2) din Constituţia României, potrivit căruia normele interne mai favorabile se aplică cu prioritate faţă de prevederile convenţionale. Cu alte cuvinte, chiar dacă art. 6 din Convenţie nu ar fi aplicabil, pentru că nu s-ar referi la proceduri administrative ci doar la proceduri administrativ-jurisdicţionale, art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală trebuie considerat o ,norma internă mai favorabilă, astfel încât contribuabilului trebuie să-i fie recunoscut în tot procedurii fiscale dreptul la apărare şi implicit componenta acestuia în discuţie, dreptul de a fi ascultat.

Interpretarea oferită de Înalta Curte cu privire la respectarea dreptului la apărare s-a considerat a fi fundamental greşită: astfel, instanţa apreciază că pierderea înlesnirilor la plată echivala automat în speţă cu luarea unor măsuri de executare silită. Or, acest lucru este nereal, neexistând un asemenea mecanism de trecere automată în faza executării silite. S-a invocat nerespectarea dreptului la apărare, protejată de sistemul juridic european, cu privire la emiterea adresei Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj nr. 22/I/G/20.02.2007, prin care au fost retrase înlesnirile la plată, şi nu cu privire la somaţia nr. 12/35/1/2007/2962 prin care au fost luate măsuri de executare silită.

Înalta Curte a ignorat faptul că a fost nevoie de emiterea unui nou act administrativ pentru executarea silită şi că, odată pierdute înlesnirile la plată, cel puţin teoretic s-ar fi putut produce două evenimente: i) contribuabilul să achite benevol sumele datorate; ii) organul fiscal să nu ia măsuri de executare silită. Interpretarea înaltei Curţi, s-a mai precizat, goleşte practic de conţinut dreptul contribuabilului de a fi ascultat, protejat de către dreptul comunitar. Sub protecţia Înaltei Curţi, orice organ fiscal poate pretinde de acum încolo că nu a respectat dreptul la apărare şi că şi-a fundamentat soluţia pe dispoziţiile art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, urmând ca la un moment dat, în cursul procedurii fiscale, să ia măsuri de executare silită.

În opinia revizuentei, în măsura în care normele convenţionale în materia drepturilor omului sunt receptate la nivel comunitar ca principii generale ale dreptului comunitar, aplicabile cu prevalenţă, decizia Înaltei Curţi a fost pronunţată cu încălcarea dreptului comunitar, prin încălcarea dreptului la apărare.

Cu privire la încălcarea de către decizia atacată a principiului securităţii juridice, consacrat pe cale jurisprudenţială la nivel european, s-au relevat cele ce urmează:

Curtea de Justiţie Europeană a indicat faptul că principiul securităţii juridice face parte din ordinea juridică comunitară şi trebuie respectat atât de instituţiile comunitare, cât şi de statele membre, atunci când acestea exercită prerogativele conferite de directivele comunitare: Curtea a indicat faptul că o măsură comunitară trebuie să fie certă, neechivocă, iar aplicarea ei trebuie să fie previzibilă pentru cei cărora li se adresează. Pentru materia fiscală prezintă o importanţă deosebită o constatare a Curţii de Justiţie Europene: asigurarea securităţii juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe în cazul regulilor susceptibile să producă consecinţe financiare, astfel încât cei vizaţi de aceste reguli să cunoască precis întinderea obligaţiilor impuse de asemenea reguli.

În materia drepturilor omului, principiul securităţii juridice este analizat, de obicei, în contextul dreptului de acces la o instanţă şi este considerat de Curtea Europeană a Drepturilor Omului unul dintre elementele fundamentale ale preeminenţei dreptului.

În speţa, soluţionând problema centrală a litigiului, Înalta Curte a apreciat că prevederile O.U.G. nr. 26/2004 au caracterul unor dispoziţii speciale care prevalează faţă de dispoziţiile conţinute în Codul fiscal. Astfel, termenul de depunere al decontului TVA ar fi termenul prevăzut de art. 26 alin. (9) din O.U.G. nr. 26/2004 pentru stingerea obligaţiilor fiscale scadente după data de 1 septembrie (20 decembrie), iar nu termenul prevăzut de art. 156 alin. (2) din Codul fiscal (forma în vigoare la data de 20.12.2006) pentru depunerea decontului TVA, adică data de 25 decembrie pentru decontul aferent lunii noiembrie 2006.

În opinia reclamantei revizuente, o asemenea interpretare încalcă flagrant principiul securităţii juridice. Astfel, potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, „în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispoziţiile Codului fiscal. în consecinţă, lecturând atât dispoziţiile art. 26 alin. (9) din O.U.G. nr. 26/2004, cât şi dispoziţiile art. 156 alin. (2) şi art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, orice contribuabil nu putea ajunge decât la o singură concluzie în speţă: decontul TVA pentru luna noiembrie 2006 trebuia depus până la data de 25.12.2006, iar ca efect al depunerii în termen a decontului suma datorată cu titlu de T.V.A. este compensată cu T.V.A. de restituit aferentă lunii noiembrie.

Încălcarea în mod grav a principiului securităţii juridice s-a realizat, în cauză, întrucât; interpretarea legii făcută de organul fiscal şi de înalta Curte nu era previzibilă, ea reprezentând o derogare clară de la dispoziţiile art. 1 alin. (3) din Codul fiscal; în aceste condiţii, încrederea legitimă a contribuabilului în dispoziţiile legii este serios zdruncinată şi nu se mai poate vorbi practic despre securitate juridică; mai ales în materie fiscală, acolo unde asigurarea securităţii juridice trebuie observată cu mai mare stricteţe tocmai datorită consecinţelor importante ce se pot produce (în speţă, pierderea unor facilităţi fiscale de 134 miliarde lei vechi, cu consecinţa garantării falimentului societăţii şi a concedierii angajaţilor), analiza Înaltei Curţi trebuia să ţină cont şi de predictibilitatea unei astfel de interpretări; situaţia de fapt nu a fost analizată prin prisma regulilor de drept aplicabile conform art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, organul fiscal şi înalta Curte aplicând, în mod greşit, dispoziţiile art.26 alin. (9) din O.U.G. 26/2004 şi în chestiunea existenţei unei datorii de T.V.A. şi a modului de îndeplinire a plăţii T.V.A.- ului, deşi acel text nu se referă evident la aşa ceva.

Cererea de revizuire este întemeiată şi va fi admisă, cu consecinţa schimbării în parte a deciziei nr. 3820 din 30 octombrie 2008 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în sensul respingerii recursului declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice şi Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Cluj împotriva sentinţei civile nr. 167 din 11 februarie 2008 a Curţii de Apel Cluj - Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal şi a menţinerii celorlalte dispoziţii ale hotărârii atacate, pentru considerentele ce urmează.

Cu privire la admisibilitatea cererii de revizuire, formulată în temeiul dispoziţiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, se reţine că sunt întrunite cerinţele legii pentru introducerea acestei căi extraordinare de atac, întrucât decizia atacată este o hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă prin care s-a evocat fondul cauzei (în condiţiile în care prin ea s-a admis recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj şi de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Cluj, s-a casat sentinţa atacată şi rejudecând cauza în fond s-a respins acţiunea reclamantei ca neîntemeiată), iar prin cererea de revizuire se invocă încălcarea principiului priorităţii dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

Potrivit art. 148 alin. (2) din Constituţia României, republicată, ca urmare a aderării României la tratatele constitutive ale Uniunii Europene, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare. De asemenea, conform art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată, dacă există neconcordanţe între pactele şi tratatele privitoare la drepturile fundamentale ale omului, la care România este parte, şi legile interne, au prioritate reglementările internaţionale, cu excepţia cazului în care Constituţia sau legile interne conţin dispoziţii mai favorabile.

Cât priveşte examinarea, în concret, a motivelor de revizuire invocate de reclamanta SC „...” SA Cluj-Napoca, se constată că, instanţa de recurs s-a pronunţat, prin decizia sa, cu putere de lucru judecat, asupra chestiunii inaplicabilităţii în cauză a principiului comunitar al prevalentei stării de fapt reale, întemeiat pe dispoziţiile Directivei 77/388/CEE, ale Regulamentului CE nr. 1777/2005 al Consiliului din 17 octombrie 2005 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 77/388/CEE privind sistemul comun privind taxa pe valoarea adăugată şi pe hotărârea din 27 septembrie 2007 în cauza C-146/05, Albert Collée c. Finanzamt Limburg an der Lahn. În aceste condiţii, motivul de revizuire prin care se reiterează, practic, în calea extraordinară de atac a revizuirii, acelaşi principiu al prevalentei stării de fapt reale nu poate fi primit, pe de o parte întrucât acest lucru este incompatibil cu natura căii extraordinare de atac în discuţie, de retractare şi nu de reformare, şi pe de altă parte pentru că s-ar încălca principiul autorităţii lucrului judecat şi cel al securităţii juridice.

În schimb, prin raportare la circumstanţele cauzei, poate fi invocat, în calea extraordinară de atac a revizuirii, motivul constând în încălcarea principiului comunitar al respectării dreptului la apărare, instanţa de recurs a cărei decizie este atacată în condiţiile art. 21 alin (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, examinând temeinicia acestui motiv numai prin prisma dreptului convenţional, a jurisprudenţei Curţii Europene a Drepturilor Omului, nu şi prin prisma dreptului comunitar, a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Comunităţii Europene (care constituie un izvor semnificativ de drept comunitar).

Curtea de Justiţie a Comunităţii Europene recunoaşte ca principii generale ale dreptului comunitar, printre altele, principiul proporţionalităţii, principiul nediscriminării, principiul certitudinii (siguranţei) raporturilor juridice, principiul protecţiei aşteptărilor legitime, principiul protejării drepturilor fundamentale ale omului, principiul dreptului la apărare. De aceea, regula potrivit căreia dreptul naţional trebuie interpretat în lumina dreptului comunitar este unul larg. ea aplicându-se nu numai directivelor, ci şi prevederilor Tratatului CE, principiilor generale ale dreptului comunitar, acordurilor internaţionale încheiate de CE şi altor forme de drept comunitar neobligatorii.

Instanţa comunitară a precizat, referitor la respectarea dreptului la apărare, că acest principiu reprezintă o regulă fundamentală a dreptului comunitar, care trebuie să fie asigurat în cadrul oricărei proceduri introduse împotriva unei persoane şi care poate conduce la un act de sesizare, chiar în absenţa unei reglementări specifice (CJCE, hotărârea din 14 februarie 1990, Franţa c. Comisia, cauza C-301/87; CJCE, hotărârea din 12 februarie 1994, Ţările de Jos şi alţii c. Comisia, cauze conexate C-48/90 şi 66/90; CJCE, TPICE, hotărârea din 16 februarie 2000, Procter&Gamble, cauza T-122/99). S-a afirmat că o procedură care poate conduce la pronunţarea unor sancţiuni împotriva agenţilor economici trebuie aşadar să respecte dreptul la apărare; astfel, în mod progresiv, judecătorul comunitar a impus respectarea dreptului la apărare în cadrul oricărei proceduri şi în toate fazele procedurii aduse în discuţie (TPICE, hotărârea din 10 mai 2001, Kaufring şi alţii, cauze conexate T-122/99). Comunicarea obiecţiilor, fiind un act formal, s-a considerat a fi esenţială în măsura în care permite întreprinderilor organizarea apărării lor în mod eficace (TPICE, hotărârea din 23 februarie 1994, Groupement des cartes bancaire c. Comisiei, cauze conexate T-39/92 şi T-40/92); de asemenea, trebuie să se precizeze acuzaţiile reţinute, termenul pentru a răspunde şi documentele considerate ca probe, şi mai este necesar, în plus. ca o nouă comunicare să fie realizată în cazul în care obiecţiile au fost modificate (CJCE, hotărârea din 29 octombrie 1980, Van Landewick c. Comisiei, cauze conexate 209/78-215/78).

Printr-o interpretare oferită relativ recent, Curtea de Justiţie Europeană a confirmat faptul că dreptul la apărare se numără printre principiile generale de drept comunitar recunoscute şi protejate la nivel comunitar şi a descris şi condiţiile pe care trebuie să le respecte legislaţiile naţionale şi administraţiile fiscale naţionale pentru a se putea constata că exercitarea dreptului de a fi ascultat recunoscut contribuabilului a fost efectivă (C.J.E, hotărârea din 18 decembrie 2008, afacerea C-349/07, Soprope - Organizações de Calçado Lda c. Fazenda Pública). Mai multe elementele esenţiale pot fi desprinse din argumentarea Curţii. Astfel, în primul rând, drepturile fundamentale sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de către Curte, iar respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptului comunitar care este aplicabil atunci când administraţia îşi propune să adopte faţă de o persoană un act care îi cauzează un prejudiciu. Apoi, în temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-şi face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administraţia intenţionează să îşi întemeieze decizia; în acest scop, ei trebuie să beneficieze de un termen suficient pentru a-şi prezenta observaţiile. în ceea ce priveşte punerea în aplicare a acestui principiu al dreptului la apărare, şi, în special, a termenelor de exercitarea a dreptului la apărare, atunci când acestea nu sunt stabilite de dreptul comunitar, acestea intră în sfera dreptului naţional în măsura în care, pe de o parte, sunt de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii sau întreprinderile în situaţii de drept naţional comparabile şi, pe de altă parte, nu fac practic imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului la apărare conferit de ordinea juridică comunitară. Este de competenţa statelor membre să determine, pentru normele naţionale care intră în domeniul de aplicare al dreptului comunitar, termenele de exercitare a dreptului la apărare, în raport, printre altele, cu importanţa pentru persoanele interesate a deciziilor care trebuie adoptate, cu complexitatea procedurilor şi a legislaţiei care trebuie aplicată, cu numărul de persoane susceptibile de a fi vizate şi cu celelalte interese publice sau private care trebuie luate în considerare. Atunci când o legislaţie sau o reglementare naţională stabileşte la un anumit interval de timp termenul pentru depunerea observaţiilor de către persoanele interesate, revine instanţei naţionale sarcina să se asigure că termenul acordat astfel în mod individual de administraţie corespunde situaţiei specifice a persoanei sau a întreprinderii în cauză şi că le-au permis să îşi exercite dreptul la apărare cu respectarea principiului efectivităţii. în fine, pentru a se putea considera că beneficiarul dreptului la apărare are posibilitatea de a-şi face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administraţia să ia cunoştinţă, cu toată atenţia necesară, de observaţiile persoanei sau ale întreprinderii vizate; numai instanţei naţionale îi revine sarcina să verifice dacă, ţinând cont de intervalul de timp scurs între momentul în care administraţia vizată a primit observaţiile şi data la care aceasta a adoptat decizia, este sau nu este posibil să se considere că a ţinut seama în mod adecvat de observaţiile care i-au fost transmise.

În dreptul naţional român, Codul de procedură fiscală a fixat, prin art. 9 alin. (1), regula potrivit căreia organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului, înaintea luării unei decizii, posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevate în luarea deciziei. Organul fiscal nu este obligat să aplice prevederile alin. (1) când: a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege; b) situaţia de fapt prezentată urmează să se modifice nesemnificativ cu privire la cuantumul creanţelor fiscale; c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil, pe care acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere, d) urmează să se ia măsuri de executare silită (art. 9 alin. (2) din Codul de procedură fiscală).

Lipsa dovezii privind ascultarea contribuabilului, în condiţiile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, duce, datorită nerespectării principiului dreptului la apărare, care este un principiu nu numai de drept naţional ci şi de drept comunitar, la anularea actului administrativ fiscal emis de autoritatea fiscală competentă.

În speţă, administraţia fiscală a decis, fără ascultarea prealabilă a revizuentei, anularea unor înlesniri la plata obligaţiilor fiscale anterior acordate contribuabilului reclamant, prin Ordinul comun nr. 12/836/24 mai 2006 emis de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului şi Ministerul Finanţelor Publice, comunicând acest lucru printr-o simplă adresă a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj - Activitatea de Metodologie şi Administrarea Veniturilor Statului, Serviciul Administrare Mari Contribuabili, prin care reclamanta a fost înştiinţată că nu a achitat până la data de 20 decembrie 2007 TVA de plată în sumă de 117.509 lei ce a făcut obiectul decontului nr. 49972/25 octombrie 2006 şi că înlesnirile la plată prevăzute în ordinul comun şi-au pierdut valabilitatea începând cu data de 20 decembrie 2006, se anulează şi se repun în sarcina revizuentei prin redebitare cu data transferului dreptului de proprietate 27 august 2004 (urmând ca soldul neîncasat al obligaţiilor datorate la bugetul general consolidat să devină scadent în totalitate, cu actualizarea corespunzătoare a accesoriilor). Nu sunt incidente în cauză prevederile art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală, care exceptează organul fiscal de la obligaţia de a asculta contribuabilul, anterior luării unei decizii de natură fiscală, dacă urmează să se ia măsuri de executare silită, întrucât adresa prin care reclamanta a fost încunoştinţată despre pierderea înlesnirilor la plată are, datorită consecinţelor de ordin juridic pe care le produce, valoarea unui act administrativ fiscal, şi nu valoarea unui act de executare silită De altfel, se observă, nerespectarea dreptului la apărare, protejată de sistemul juridic comunitar, s-a invocat de către reclamantă cu privire la modul de emitere a adresei nr. 22/I/G din 20 februarie 2007 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a judeţului Cluj prin care au fost retrase înlesnirile la plată, şi nu cu privire la somaţia nr. 12/172007/2962 prin care au fost luate măsuri de executare silită împotriva contribuabilului.

Sub aspectul fondului, este necontestat că, în esenţă, problema de drept rezidă în aceea de a stabili în ce măsură s-au respectat obligaţiile de plată ale taxei pe valoarea adăugată datorată de reclamantă şi scadentă după data de 1 septembrie 2006. Sub acest aspect, prevederile art. 26 alin. (9) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 26/2004 privind unele măsuri pentru finalizarea privatizării societăţilor comerciale aflate în portofoliul Autorităţii pentru Privatizarea şi Administrarea Participaţiilor Statului şi consolidarea unor privatizări, cu modificările şi completările ulterioare, dispun că „înlesnirile la plata obligaţiilor bugetare care fac obiectul ordinului comun îşi pierd valabilitatea în situaţia în care societatea comercială nu îşi achită obligaţiile bugetare curente ale fiecărui an fiscal cu termene scadente începând cu data emiterii ordinului comun.

În cazul în care societatea comercială nu achită la scadenţă obligaţiile bugetare curente, poate efectua plata acestora în cel mult 90 de zile, împreună cu penalităţile de întârziere aferente. Obligaţiile cu termen de plată după data de 1 septembrie a fiecărui an fiscal vor fi achitate până cel târziu la data de 20 decembrie a anului respectiv”.

Din punct de vedere logico-juridic, aplicarea normei speciale, cuprinsă în art. 26 alin. (9) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 26/2004, cu modificările şi completările ulterioare, şi reluată în prevederile art. 3 din Ordinul comun privind acordarea de înlesniri la plata obligaţiilor bugetare datorate şi neachitate de S.C. „...” S.A. Cluj-Napoca, înregistrat sub nr. 12/24.05.2006 la Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului şi sub nr. 836/24.05.2006 la Ministerul Finanţelor Publice, presupune existenţa unei obligaţii de plată a reclamantei la data de 20 decembrie 2006, care să nu fi fost executată.

În cazul reclamantei, rezultă din actele depuse la dosarul cauzei că taxa pe valoarea adăugată de plată cuprinsă în decontul de T.V.A. aferent lunii septembrie 2006 trebuia achitată, potrivit interpretării coroborate a dispoziţiilor art. 157 alin. (1) din Codul fiscal, a art. 26 alin. (9) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 26/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi a art. 3 din Ordinul comun, cel mai târziu la data de 20 decembrie a anului respectiv. Organul fiscal emitent al actului administrativ atacat prin acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamantă recunoaşte că stingerea obligaţiei de plată constând în taxa pe valoarea adăugată de plată cuprinsă în decontul nr. 49978/25.10.2006 s-a efectuat prin compensare cu taxa pe valoarea adăugată de rambursată prin decontul de T.V.A. aferent lunii noiembrie 2006 depus la Direcţia Generală a Finanţelor Publice sub nr. 77122/22 decembrie 2006, dar da o interpretare formală momentului la care a operat stingerea obligaţiei de plată respective, apreciind că această operaţie a intervenit la 22 decembrie 2006, data depunerii decontului de T.V.A aferent lunii noiembrie 2006, după expirarea termenului prevăzut de art. 26 alin. (9) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 26/2004, cu modificările şi completările ulterioare şi de art. 3 din Ordinul comun privind acordarea de înlesniri la plata obligaţiilor bugetare datorate şi neachitate de S.C. „...” S.A. Cluj-Napoca, înregistrat sub nr. 12/24.05.2006 la Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului şi sub nr. 836/24.05.2006 la Ministerul Finanţelor Publice.

În cauză, compensarea, ca modalitate de stingere a obligaţiilor bugetare, în modalitatea în care a fost realizată, îşi produce efectele prin raportare la perioadele pentru care au fost întocmite cele două deconturi de T.V.A, respectiv perioada lunilor septembrie şi noiembrie 2006, iar concluzia raţională care se impune este aceea că la data de 20 decembrie 2006, reclamanta în calitate de contribuabil nu mai datora, în sens obiectiv şi raţional, bugetului de stat suma trecută în decontul nr. 49978/25.10.2006 privind taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii septembrie 2006, ea fiind compensată cu taxa pe valoarea adăugată de rambursat aferentă lunii noiembrie 2006. Împrejurarea că decontul de ramburs T.V.A aferent lunii noiembrie 2006 a fost depus de reclamantă la data de 22 decembrie 2006 nu poate duce la o altă concluzie, cu atât mai mult cu cât potrivit dispoziţiilor art. 156 alin. (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data de 20 decembrie 2006, termenul pentru depunerea decontului T.V.A. era data de 25 decembrie 2006 pentru decontul aferent lunii noiembrie 2006.

În raport de cele mai sus arătate, se constată că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, împrejurare faţă de care se va dispune, în temeiul dispoziţiilor 327 alin. (1) din Codul de procedură civilă, admiterea cererii de revizuire formulată de revizuenta S.C. ..S.A. Cluj-Napoca şi schimbarea în parte a deciziei nr. 3820 din 30 octombrie 2008 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie-Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în sensul respingerii recursului declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj şi de Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Cluj împotriva sentinţei civile nr. 167 din 11 februarie 2008 a Curţii de Apel Cluj - Secţia comercială, de contencios administrativ şi fiscal şi a menţinerii soluţiei de anulare ca netimbrat a recursului declarat de S.C... S.A. Cluj-Napoca împotriva aceleiaşi sentinţe.