Universitatea spiru haret

Operaţiuni privind imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe

1. Operaţiuni privind intrarea mijloacelor fixe în folosinţă permanentă

a) Aportul în mijloace fixe la capitalul societăţii comerciale: -subscrierea aportului în mijloace fixe: 456 = % Decontări cu asociaţii 1011 privind capitalul Capital subscris nevărsat“

1043 Prime de emisiune sau aport

-aducerea aportului în mijloace fixe: 212 = 456 Construcţii Decontări cu asociaţii privind capitalul

şi concomitent: 1011 = 1012 Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

b) Achiziţionarea de mijloace fixe în baza facturii şi a procesului verbal de recepţie se reflectă în contabilitate la preţul de achiziţie astfel:

% = 404

212 Furnizori de imobilizări

Construcţii

4426

TVA deductibilă

c) Clădire constatată plus cu ocazia inventarierii la valoarea actuală:

212 = 134

Construcţii Plusuri de inventar de

natura imobilizărilor

d) Mijloace fixe intrate în patrimoniu ca urmare a terminării lucrărilor de investiţii terminate, recepţionate şi trecute în categoria mijloacelor fixe: 212 = 231 Construcţii Imobilizări corporale în curs

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs

Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile în curs de execuţie efectuate în regie proprie sau în antrepriză evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie, reprezentând preţul de deviz al investiţiei. Acestea se trec, de regulă, în categoria mijloacelor fixe după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune.

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs se realizează cu ajutorul contului 231 „Imobilizări corporale în curs“, care este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează: valoarea imobilizărilor corporale în curs, facturate de furnizori (404); valoarea imobilizărilor corporale în curs, realizate pe cont propriu (722); valoarea imobilizărilor corporale în curs, primite ca aport la capitalul social (456). În creditul contului se înregistrează: valoarea imobilizărilor în curs, recepţionate, cedate, aportate şi retrase, distruse de calamităţi (212, 213, 214, 658, 456, 671). Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs, nerecepţionate.

Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări corporale se realizează cu ajutorul contului 232 „Avansuri pentru imobilizări corporale“, cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale (512), iar în creditul lui se înregistrează valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale, decontate (404). Soldul contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor de imobilizări corporale, nedecontate.

Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung, precum şi creanţe imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.

Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:

-nu au structură materială;

-reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara entităţii;

-generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.;

-nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;

-pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru care se constituie ajustări pentru pierderea de valoare.

Imobilizările financiare se pot grupa astfel:

1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate sunt drepturile sub formă de acţiuni sau alte titluri deţinute pe termen lung în capitalul altei entităţi, în scopul obţinerii de avantaje economice prin veniturile financiare încasate şi prin controlul şi influenţa semnificativă exercitate asupra societăţii respective.

Titlurile deţinute în capitalul entităţilor asociate într-o proporţie de 20-50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative asupra politicii operaţionale sau financiare a unei entităţi.

Entitatea asociată este entitatea în care investitorul are o influenţă semnificativăşi care nu este nici asociere în participaţie, nici filială a acestuia.

Entitatea care deţine controlul asupra unei alte entităţi este societatea – mamă, iar cealaltă se numeşte filială.

Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei. Se consideră că există control, atunci când se deţine peste 50% din drepturile de vot în conducerea filialei.

Societatea-mamă împreună cu filialele acesteia reprezintă un grup de entităţi.

2. Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale în scopul obţinerii de venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea societăţilor la care sunt deţinute titlurile.

Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20 %.

3. Creanţele imobilizate sunt reprezentate de: -sumele datorate de filiale -care sunt împrumuturile acordate entităţilor de la care s-au achiziţionat titluri sau interese de participare, sub formă de ajutoare financiare; -împrumuturile acordate pe termen lung – care sunt sume de bani acordate terţilor pe baza unor
contracte de împrumut, pentru obţinerea de dobânzi; -creanţele aferente contractelor de leasing financiar; -alte creanţe imobilizate: garanţii, depozite bancare, cauţiuni etc.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

Cheltuielile accesorii privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului financiar.

Contabilitatea imobilizărilor financiare se realizează cu ajutorul conturilor cuprinse în clasa a doua a planului de conturi general, grupa 26 „Imobilizări financiare“.

Conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare“ care reflectă existenţa şi mişcarea imobilizărilor financiare sunt prezentate mai jos:

Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa titlurilor de participare deţinute la filialele din cadrul grupului.

În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor de participare dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport la capitalul social al filialelor din cadrul grupului (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231, 233, 301 la 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); diferenţa în plus dintre valoarea de aport şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate (1068); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7611), iar în credit se înregistrează valoarea contabilă a titlurilor de participare vândute (6641); diferenţa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale şi corporale aportate (1068).

Soldul debitor reprezintă valoarea acţiunilor la entităţile afiliate.

Contul 263 „Interese de participare”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa titlurilor sub formă de interese de participare, pe care entitatea le deţine în vederea realizării de venituri financiare.

În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor imobilizate dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); valoarea titlurilor primite ca urmare a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net (7613), iar în creditul contului se înregistrează valoarea contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea titlurilor sub formă de interese de participare deţinute.

Contul 265 „Alte titluri imobilizate”, după conţinutul economic este un cont de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă este un cont de activ, care ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o perioadă îndelungată în vederea realizării de venituri financiare.

În debitul contului se înregistrează valoarea titlurilor imobilizate dobândite prin achiziţie (269, 404, 5121, 5124, 5311, 5314) sau prin aport (205, 208, 211, 212, 2131 la 2134, 214, 231, 233, 301, 302, 303, 331, 332, 341 la 356, 361, 371, 381); diferenţa în plus dintre valoarea de aport şi valoarea neamortizată a activelor aportate (1068), iar în creditul contului se înregistrează valoarea contabilă a titlurilor imobilizate vândute (6641); diferenţa dintre valoarea titlurilor cedate sau retrase şi valoarea neamortizată a activelor aportate (1068).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor titluri imobilizate existente.

Conturile 2671-2679 „Creanţe imobilizate”, după conţinutul economic sunt conturi de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ, care ţin evidenţa creanţelor legate de participaţii, a împrumuturilor acordate pe termen lung şi a altor creanţe imobilizate, cum ar fi: depozite, garanţii, dobânzi etc.

În debitul conturilor se înregistrează valoarea ajutoarelor financiare şi a împrumuturilor acordate pe termen lung (269,5121, 5124, 5311, 5314); dobânzile aferente creanţelor imobilizate (763); valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor aferente pentru bunurile cedate în regim de leasing financiar (211, 212, 2131 la 2134, 214, 472); diferenţele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului financiar (765), iar în credit se înregistrează valoarea creanţelor imobilizate şia dobânzilor aferente încasate (5121, 5124, 5311, 5314); valoarea pierderilor din creanţe imobilizate (663); valoarea dobânzilor facturate de locator, în cazul leasingului financiar (411); avansul şi ratele recunoscute la venituri pentru bunurile cedate în leasing financiar (6583, 6588); diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente împrumuturilor acordate în valută, rezultate în urma încasării creanţelor sau din evaluarea acestora la cursul de la închiderea exerciţiului financiar (665).

Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea creanţelor imobilizate existente.

Conturile 2691–2693 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” după conţinutul economic sunt conturi rectificative de imobilizări financiare, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv, care ţin evidenţavărsămintelor de efectuat cu ocazia achiziţionării imobilizărilor financiare.

În creditul conturilor se înregistrează sumele datorate pentru achiziţionarea imobilizărilor financiare (261, 263, 265) şi diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea împrumuturilor şi datoriilor în valutăşa cursul de la închiderea exerciţiului (665), iar în debit se înregistrează sumele plătite pentru imobilizări financiare (5121, 5124, 5311, 5314) şi diferenţele favorabile de curs valutar aferente împrumuturilor şi datoriilor în valută constatate la închiderea exerciţiului financiar şi la rambursarea împrumuturilor şi datoriilor (765).

Soldul creditor al conturilor reprezintă sumele datorate pentru imobilizările financiare achiziţionate.

Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor financiare sunt: 663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii”, 6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”, 7611 „Venituri din acţiuni deţinute la entităţi afiliate”, 7613 „Venituri din interese de participare”, 763 „Venituri din creanţe imobilizate”, 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate”.

Operaţii privind imobilizările financiare

Titluri imobilizate Exemplul:

Societatea comercial „X“ subscrie să participe la capitalul unei entităţi afiliate „Y“ prin intermediul acţiunilor achiziţionate în valoare de 50.000 lei. La finele exerciţiului financiar se încasează prin bancă dividendele cuvenite de 15.000 lei. După încasarea în numerar a dividendelor cuvenite anului al doilea de 16.000 lei, are loc cedarea titlurilor de participare, respectiv vânzarea lor la preţul de 60.000 lei.

a) subscrierea la capitalul societăţii comerciale „Y“:

261	=	404	50.000 lei
Acţiuni deţinute la		Furnizori de
entităţi afiliate		imobilizări

b) calculul şi înregistrarea dividendelor cuvenite în primul an: 5121 = 761 15.000 lei Conturi la bănci în Venituri din lei imobilizări financiare

c) calculul şi înregistrarea dividendelor cuvenite în anul al doilea:

5311 = 761 16.000 lei Casa în lei Venituri din imobilizări financiare

d) vânzarea titlurilor de participare sau cedarea lor către titular: 461 = 7641 60.000 lei Debitori diverşi Venituri din imobilizări financiare cedate

e) scoaterea din evidenţa contabilă a titlurilor de participare vândute:

6641	=	261	50.000 lei
Cheltuieli privind		Acţiuni deţinute la
imobilizările finan		entităţi afiliate
ciare cedate

Creanţe imobilizate Exemplu:

O entitate acordă unui terţ un împrumut de 20.000 lei pe un termen de 2 ani, cu o dobândă anuală de 15%, care trebuie să se achite la sfârşitul fiecărui an. Dobânda din primul an se încasează cu întârziere, adică în cursul celui de-al doilea an.

Rezolvare: a) Acordarea cu ordin de plată a împrumutului: 2675 = 5121 20.000 lei Împrumuturi Conturi la bănci în acordate pe termen lei lung

b) Înregistrarea dobânzii cuvenite în primul an: 20.000 x 15% = 3.000 lei 2676 = 763 3.000 lei Dobânda aferentă Venituri din creanţe împrumuturilor imobilizate acordate pe termen lung

c) Încasarea dobânzii restante: 5121 = 2676 3.000 lei Conturi la bănci în Dobânda aferentă lei împrumuturilor acordate pe termen lung

d) Încasarea dobânzii din anul al doilea: 5121 = 763 3.000 lei Conturi la bănci în Venituri din creanţe lei imobilizate

e) Rambursarea împrumutului: 5121 = 2675 20.000 lei Conturi la bănci în Împrumuturi lei acordate pe termen lung

Contabilitatea amortizării imobilizărilor

IAS 16 Imobilizări corporale defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă. Amortizarea poate fi analizată din punct de vedere contabil (patrimonial), economic şi financiar¹⁷ .

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de către întreprindere într-un anumit interval de timp,

¹⁷ Ristea, M., Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 129.

învechirii, concurenţei, schimbării tehnicii sau a altor cauze. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicită pregătirea şi înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziţia şi utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuialăşi un element al costului suportată de întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizărilor amortizabile, la sfârşitul vieţii acestora prin veniturile viitoare, fără a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursă de autofinanţare a capitalului imobilizat care se constituie chiar şi în cazul în care întreprinderea nu realizează profit, prin prelevarea asupra rezultatului.

Conform IAS 16 Imobilizări corporale, valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului şi reprezintă costul activului sau o altă valoare substituită în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziţiei sau a construcţiei acestuia.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cesiune previzionate.

Durata amortizării unei imobilizări corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimate în ani. Aceasta se stabileşte în funcţie de condiţiile concrete în care îşi desfăşoară activitatea fiecare întreprindere şi de regimul de lucru (numărul de schimburi), pe categorii de bunuri. Duratele normale de funcţionare, precum şi clasificarea imobilizărilor corporale, în România, se stabilesc centralizat prin hotărâri ale Guvernului, pe baza consultării reprezentanţilor asociaţilor patronali constituiţi la nivel naţional conform legii.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de funcţionare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe şi corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare linear. Pentru anumite categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.

Amortizarea se efectuează în limita şi pe baza costului istoric sau valorii substituite costului istoric în situaţiile financiare, care constituie şi valoarea de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduală estimată.

În teoria şi practica contabilă se întâlnesc mai multe metode de calcul a amortizării:

1) Metoda lineară -se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proporţional cu numărul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizării corporale. Amortizarea lineară se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

2) Metoda amortizării variabile sau proporţionale cu volumul activităţii, se aplică în cazul în care la nivelul fiecărei imobilizări corporale se poate determina volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de amortizare este volumul prestaţiilor exprimat în mii kilometri echivalenţi; pentru aeronave în ore de zbor etc., iar norma (rata) de amortizare se calculează ca raport între valoarea de intrare (valoare amortizabilă) a imobilizărilor corporale şi volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilită, se aplică la volumul de activitate realizat.

3) Metoda amortizării degresive constă în practicarea unor amortizări mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Anuităţile scad pe măsura trecerii timpului, deoarece în calcul se aplică:

-fie o rată care se reduce în fiecare an la o bază fixă (valoare de intrare);

-fie o rată constantă la o bază de calcul degresivă (valoarea netă contabilă).

Coeficientul fiscal variază în funcţie de durata de utilizare a bunului. Coeficienţii fiscali prevăzuţi în legea amortizării sunt:

-1,5 pentru o durată normală de utilizare între 2-5 ani; -2,0 pentru o durată de utilizare între 5 -10 ani;

-2,5 pentru o durată de utilizare mai mare de 10 ani.

Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:

-fără a se lua în calcul influenţa uzurii morale (AD1);

-cu luarea în calcul a influenţei uzurii morale (AD2).

Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta AD1, se procedează astfel:

-în primul an de funcţionare se aplică cota de amortizare degresivă stabilită la valoarea de intrare;

-pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă. Calculul acesta se continuă până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală lineară, calculată pentru perioada de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare, se trece la amortizarea anuală lineară.

Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.

Exemple privind amortizarea imobilizărilor corporale

1. Se întocmeste planul de amortizare liniară, degresivă ( AD1) si accelerată pentru un utilaj achiziţionat în 26 12 200N cu preţul de 7000 lei. Durata de utilizare este de 5 ani, cota pentru amortizarea accelerată fiind de 40% în primul an de funcţionare.