Universitatea spiru haret

Exemplu: Societatea comercială „X“ are un capital social de 100.000 lei format din 50.000 acţiuni a 2 lei valoare nominală. În bilanţul societăţii de la 31.12. a.c. apare un rezultat reportat negativ de 10.000 lei. Pe primele trei luni din exerciţiul curent înregistrează pierderi de 1.000 lei. Societatea dispune de rezerve la postul „Alte rezerve“ în sumă de 5.000 lei. Acţionarii decid compensarea pierderilor (atât cele din exerciţiile precedente cât şi cele din exerciţiul curent) utilizând sumele din contul „Alte rezerve“, iar diferenţa până la concurenţa pierderii să afecteze mărimea capitalului social.

Având în vedere pierderile totale de 110.000 lei (100.000 din anii trecuţi + 10.000 din anul curent), rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor de 5.000 lei, reducerea de capital va fi de

105.000 lei (100.000 + 10.000 – 5.000). Această sumă echivalează cu 21.000 acţiuni. În contabilitate operaţia de reducere a capitalului se prezintă astfel: a) acoperirea pierderii din exerciţiile precedente pe seama rezervelor:

1068 = 117 500 lei Alte rezerve Rezultatul reportat

b) reducerea capitalului şi acoperirea diferenţei de pierdere:

1012 = % 10.500 lei Capital subscris vărsat 117 9.500 lei Rezultatul reportat 121 1.000 lei Profit şi pierdere

2. Contabilitatea reducerii capitalului social prin rambursarea unei părţicătre acţionari. Atunci când societăţile traversează o perioadă de criză concretizată într-o reducere sensibilă a activităţii şi când rezultatele nu mai permit o remunerare eficientă a capitalului acestea procedează la reducerea capitalului prin rambursarea unei părţicătre acţionari. Din punct de vedere tehnic, reducerea capitalului prin rambursarea unei părţicătre acţionari se realizează în două variante şi anume:

a) reducerea valorii nominale a acţiunilor;

b) reducerea numărului de acţiuni prin rambursarea unei sume către acţionari.

Exemplu: Societatea comercială „X“ are un capital social de 100.000lei format din 50.000 acţiuni a 2 lei valoare nominală. Aceasta decide reducerea capitalului social cu 20 %. Rambursările se efectuează prin virarea sumei în conturi personale deschise la bancă. În contabilitatea societăţii comerciale „X“ se înregistrează următoarele înregistrări contabile:

1) Înregistrarea obligaţiei de rambursare:

1012 = 456 20.000 lei Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind capitalul

2) Înregistrarea rambursării către acţionari, fiecare acţionar primind o sumă proporţională cu numărul de acţiuni deţinute:

456 = 5121 20.000 lei

Decontări cu asociaţii Conturi la bănci în privind capitalul lei

În aceste condiţii, fiecărui posesor al unei acţiuni trebuie să i se ramburseze 0,4 lei (2 lei valoare nominală x 20%). După această operaţie fie s-a redus valoarea nominală a tuturor acţiunilor cu 0,4 lei (de la 2 lei la 1,6 lei), fie s-a redus numărul de acţiuni cu 10.000 (50.000 acţiuni x 20%).

Dacă acţiunile nu erau eliberate integral, societatea putea să procedeze la anularea creanţelor asupra acţionarilor, iar înregistrarea contabilă ar fi fost următoarea:

1011 = 456 20.000 lei Capital subscris nevărsat Decontări cu asociaţii privind capitalul

3. Contabilitatea reducerii capitalului social prin răscumpărare şi anulare de acţiuni. Legea nr. 31/1990 privind organizarea şi funcţionarea societăţilor comerciale republicată prevede posibilitatea ca în anumite cazuri societăţile pe acţiuni să-şirăscumpere propriile acţiuni şisă le anuleze generând pe această cale o reducere de capital.

Exemplu: Societatea comercială „X“ deţine un capital social de 100.000 lei format din 50.000 acţiuni a 2 lei valoare nominală. Adunarea generală a acţionarilor a decis răscumpărarea a 10.000 de acţiuni în doi ani, respectiv 5.000 acţiuni în primul an, iar cealaltă jumătate în anul al doilea. Răscumpărarea se face în primul an la o valoare de 1,8 lei/acţiune, iar în al doilea an la o valoare de 2,1 lei/acţiune.

În contabilitate se înregistrează:

1) în exerciţiul financiar N (primul an)

a) răscumpărarea acţiunilor proprii (5.000 acţiuni x 1,8 lei/acţiune)

1091 = 5121 9.000 lei Acţiuni proprii deţinute pe Conturi la bănci în termen scurt lei

b) reducerea capitalului social la valoarea nominală a acţiunilor, anularea acţiunilor răscumpărate şi înregistrarea diferenţei între valoarea nominalăşi valoarea de răscumpărare:

1012 = % 10.000 lei

Capital subscris vărsat 1091 9.000 lei

Acţiuni proprii

deţinute pe termen

scurt 1.000 lei

1041

Prime de emisiune

2) Pentru exerciţiul financiar N + 1 (al doilea an): a) răscumpărarea acţiunilor proprii (5.000 acţiuni x 2,1 lei/acţiune) 1091 = 5121 10.500 lei Acţiuni proprii deţinute pe Conturi la bănci în termen lei

b) reducerea capitalului la valoarea nominală, anularea acţiunilor proprii răscumpărate şi înregistrarea diferenţei între valoarea nominalăşi valoarea de răscumpărare pe alte rezerve:

%	=	502	10.500 lei
1012		Acţiuni proprii	10.000 lei
Capital subscris vărsat		deţinute pe termen

1068 scurt 500 lei Alte rezerve

Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital, denumite în mod curent prime de capital, reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în capitalul social. În funcţie de modul de constituire, acestea se grupează astfel:

Primele de emisiune se determină ca diferenţă între valoarea de emisiune (de vânzare) a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală (mai mică). Se folosesc în cazul aporturilor în bani.

Primele de fuziune se calculează ca diferenţă între valoare bunurilor primite prin fuziune/diviziune şi suma cu care s-a majorat capitalul social.

Primele de aport corespund diferenţei dintre valoarea bunurilor aportate şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale noi emise in schimbul aporturilor în bunuri.

Primele de conversie a obligatiunilor in actiuni se calculează ca diferenţă între valoarea împrumuturilor şi valoarea nominală a acţiunilor noi emise în schimbul obligaţiunilor.

Pentru organizarea contabilităţii primelor de capital se foloseste contul cu aceeaşi denumire şi simbolul 104, care este de pasiv. Se dezvoltă pe patru subconturi şi anume: 1041 "Prime de emisiune", 1042 "Prime de fuziune/divizare", 1043 "Prime de aport" şi 1044 "Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni".

În creditul conturilor de mai sus, prin corespondenţă cu debitul contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, se înregistrează crearea sau constituirea primelor de capital aferente conţinutului lor economic şi stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni, iar în debit se oglindeşte diminuarea sau folosirea primelor de capital prin încorporare în capitalul social, transferarea la alte rezerve sau rezerve statutare sau pentru acoperirea pierderilor din anii precedenţi, creditându-se conturile 1012 “Capital subscris vărsat” sau 1068 “Rezerve legale”. Soldul final este creditor si reprezintă primele de capital existente la dispoziţia întreprinderii.

Exemple:

1. O societate comercială cu răspundere limitată hotărăşte majorarea capitalului printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 2000 lei, care este remunerat cu 18 părţi sociale cu valoarea nominal de 100 lei fiecare.

Se înregistrează:

a. Subscrierea aportului 456 = 1011 2.000 lei Decontări cuacţionarii/ Capital social 1.800 lei asociaţii privind capitalul subscris nevărsat

1043 200 lei Prime de aport

b. Depunerea aportului subscris conform procesului verbal de predare primire:

2131 = 456 2.000 lei Echipamente tehnologice Decontări cuacţionarii/ asociaţii privind capitalul

şi concomitent:

1011 = 1012 1.800 lei Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

Ulterior aceste prime se folosesc pentru majorarea altor rezerve

1043 = 1068 200 lei Prime de aport Alte rezerve

2. O societate comercială pe acţiuni are un împrumut obligatar ajuns la scadenţă, având în vedere că nu dispune de lichidităţi se decide majorarea capitalului social prin conversia obligaţiunilor evaluare la valoarea de rambursare de 1200 lei (100 obligaţiuni x 12 lei/ oblig), în acţiuni cu valoare nominală de 1150 lei (100 acţiuni x 11,5 lei/acţiune). 161 =% 1200 1012 1150 1044 50

3. În urma fuziunii o societate comercială absorbantă preia activul societăţii absorbite reprezentând maşini şi utilaje evaluate la suma de 3.000 lei şi disponibilităţibăneşti în conturile bancare de 2.000 lei. Se hotărăşte ca în schimbul activului preluat să se emită 1.500 de acţiuni cu valoarea nominală de 1 leu. Prima de fuziune se integrează ulterior în capitalul social.

• 
  Valoarea contabilă a activelor preluate 5.000 lei
  
• 
  Valoarea nominală a acţiunilor 4.500 lei
  
• 
  Prima de fuziune 5.000 lei – 4.500 lei = 500 lei Să se înregistreze a) Subscrierea capitalului
  

456 = 1011 5.000 lei Decontări cuacţionarii/ Capital social 4.500 lei asociaţii privind capitalul subscris nevărsat 500 lei

1042 Prime de fuziune

b) Preluarea activelor aduse prin fuziune % = 456 5.000 lei 2131 Decontări cu 3000 lei

Echipamente tehnologice acţionarii/asociaţii 2.000lei 5121 privind capitalul Conturi la banci in lei

şi concomitent:

1011 = 1012 4500 lei Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

Ulterior aceste prime se folosesc pentru majorarea capitalului social

1042 = 1012 500 lei Prime de fuziune Capital subscris vărsat

Contabilitatea rezervelor

Rezervele constituie o parte a capitalurilor proprii constituite, în principal din profitul realizat de

întreprindere, dar şi din alte sume prevăzute de lege. În raport cu baza legală în funcţie de care se constituie, rezervele se clasifică în: a) Rezerve legale, se constituie în conformitate cu reglementările în vigoare din profitul brut al

întreprinderii în limita a 5% din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile până ce acesta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniul, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcţionare.

Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor contabile şi revine, în caz de distribuire, exclusiv acţionarilor, asigurând, totodată,o garanţie sporită terţilor.

b) Rezerve statutare sau contractuale. Se constituie anual din profitul net, conform prevederilor din statutul întreprinderii, fără a fi reglementate de vreo lege. Ele se utilizează pentru majorarea capitalului social sau acoperirea unor pierderi contabile din anii precedenţi. Scopul acestei rezerve este de a tempera dorinţa acţionarilor de a încasa dividende mari în defavoarea unor investiţii mai importante decât distribuirea dividendelor.

c) Rezerve reprezentând surplusul din rezerve din reevaluare – se constituie pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora.

d) Alte rezerve. Adunarea generală a acţionarilor, la propunerea consiliului de administraţie poate decide constituirea unei rezerve prin prelevări din profitul net al exerciţiului sau din alte surse în scopul acoperirii diferenţelor nefavorabile la anularea acţiunilor răscumpărate, creşterii capitalului social, finanţării unor activităţi sau acoperirii pierderilor.

Evidenţa rezervelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I ca funcţie de pasiv 106 „Rezerve“ dezvoltat pe patru conturi sintetice de gradul doi, astfel:

-1061 „Rezerve legale“;

-1063 „Rezerve statutare sau contractuale“;

-1065 „Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare”;

-1068 „Alte rezerve“.

Contul 106 „Rezerve“ se creditează la constituirea/majorarea rezervelor şi se debitează la utilizarea rezervelor. Soldul creditor reflectă rezervele existente.

Contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare”-în creditul acestui cont se înregistrează sumele transferate de la rezerve din reevaluare, reprezentând surplusul din această operaţiune, în momentul casării sau vânzării activelor respective(105), iar în debitul acestui cont se înregistrează rezervele din reevaluare transferate la capitalul social (1012) sau utilizate pentru acoperirea pierderilor (1171, 121), în cazul în care activele reevaluate aferente acestor rezerve sunt valorificate.

Exemplu:

1. Reflectarea în contabilitate a constituirii rezervelor a) Constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciţiului:

121 = 1061 Rezultatul exerciţiului Rezerve legale

b) Constituirea rezervelor statutare şi a altor rezerve din profitul net realizat în exerciţiul curent sau în exerciţiul anterior:

% = 106

129 Rezerve

Repartizarea profitului

1171

Rezultatul reportat

reprezentând profitul

nerepartizat, respectiv

pierderea nerecuperată

c) Transferul rezervelor din reevaluarea activelor şi a primelor de capital în rezerve:

104 = 1068 Prime de capital Alte rezerve

1058 = 1068 Rezerve reprezentând Alte rezerve surplusul din reevaluare

2. Reflectarea în contabilitate a utilizării rezervelor a) Majorarea capitalului social:

106 = 1012 Rezerve Capital subscris vărsat

b) Acoperirea unor pierderi înregistrate în anii precedenţi:

106 = 1171 Rezerve Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperată

c) Acoperirea diferenţelor nefavorabile la anularea acţiunilor răscumpărate:

1068 = 502 Alte rezerve Acţiuni proprii

d) Acordarea de dividende:

1068 = 4567 Alte rezerve Dividende de plătit

Reevaluarea activelor imobilizate presupune înlocuirea valorii contabile nete cu valoarea justă, rezultând plusuri sau minusuri de valoare, potrivit reglementărilor aplicabile, operaţie frecventă în perioadele de inflaţie/deflaţie. Ele se determinăşi se înregistrează în contabilitate în baza acestor reglementări.

Valoare justă: reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Valoarea contabilă netă a unui activ reprezintă valoarea contabilă (de intrare, brută) diminuată cu amortizarea si ajustările pentru depreciere aferente activului respectiv.

Reevaluarea activelor se efectuează de comisii speciale constituite în acest scop, care au ca obiectiv principal constatarea valorii reale (juste) a fiecărui activ supus reevaluării, având în vedere preţul pieţei, starea şi utilitatea acestuia.

Unde nu se poate cunoaste valoarea de piaţă, baza de reevaluare folosită este costul de înlocuire al bunului mai puţin amortizarea calculată.

Pentru fiecare activ evaluat trebuie să se stabilească o nouă durată de viaţă utilăşisă se recalculeze cotele anuale de amortizare care trebuie înregistrate în perioada următoare.

Conform IAS 16 „Imobilizări corporale”, în cazul în care rezultatul evaluării reprezintă o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca:

• o creştere a rezervei din reevaluare din capitalurile proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau

• ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaşi element de activ. În cazul în care rezultatul evaluării reprezintă o reducere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca: • o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există o sumă aferentă acelui activ (surplus din reevaluare) sau • o scădere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei şi valoarea reducerii, iar diferenţarămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Contabilitatea rezervelor analizate se organizează cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, de pasiv, care se creditează cu plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor, stabilit ca diferenţă între valoarea actualizată (justă) şi valoarea contabilă netă, în corespondenţă cu debitul conturilor privind activele corporale reevaluate.

Contul sintetic analizat se debitează, cu rezervele folosite pentru descreşterile faţă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluări ulterioare ale imobilizărilor corporale, şi, totodată, cu ceea ce se consumă cu ocazia scăderii din gestiune a imobilizărilor corporale vândute sau casate, prin creditul conturilor din grupa 21 “Imobilizări corporale”, (211 “Terenuri şi amenajări de terenuri”, 212 “Construcţii”, 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” şi 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”)

s.a. Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale nu pot fi distribuite. Surplusul din reevaluare, reflectat în contul 105, trebuie capitalizat prin transferul în contul

1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare”, atunci când acest

surplus reprezintă un câştig realizat: -la scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. -pe măsură ce activul este folosit.

În acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortuzării calculate pe baza costului iniţial al activului.

Fiecare persoană juridică care, la începutul exerciţiului financiar, a deţinut rezerve din reevaluare are obligaţia să prezinte informaţii în notele explicative în legătură cu: valoarea rezervei iniţiale şi a celei constituite în cursul exerciţiului, a sumelor capitalizate sau alte diminuări, cu explicaţii şi valoarea rezervei finale. În plus, în contul de profit şi pierdere se prezintă separat veniturile şi cheltuielile rezultate la reevaluarea imobilizărilor corporale.

Soldul contului sintetic în cauză poate fi creditor pentru diferenţele din reevaluare existente la dispoziţia entităţii.

Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare se realizează în funcţie de metoda acceptată pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluată, respectiv:

A) reevaluarea simultană a valorii brute a imobilizărilor corporale si a amortizării cumulate (metoda valorii brute), care se utilizează atunci când, nu se poate determina valoarea justă de piaţă, se apelează la costul de înlocuire;

Amortizarea cumulată se recalculează proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului astfel încât noua valoare contabilă netă a activului să fie egală cu valoarea reevaluată, ceea ce este recomandabil în cazul în care reevaluarea se efectuează pe baza unui indice.

B) reevaluarea numai a valorii nete contabile (metoda valorii nete), care se utilizează atunci când se poate determina o valoare justă de piaţă pentru activul supus reevaluării.

Amortizarea cumulată se elimină din valoarea contabilă brută, iar valoarea contabilă netă astfel obţinută se recalculează la valoarea reevaluată a activului, care devine valoare contabilă. Acest tratament este recomandat în cazul clădirilor, care se reevaluează la valoarea lor de piaţă.

Exemplul 1:

I. O societate comercială deţine un mijloc de transport în valoare de 15.000 lei, amortizabil în 5 ani prin metoda liniară, amortizarea anuală fiind de 3000 lei. După doi ani de utilizare este reevaluat la

o valoare justă de 12.000 lei.

Rezolvare: Valoarea netă contabilă = Valoarea de intrare – Amortizarea cumulată Valoarea netă contabilă = 15.000 – (2 ani * 3000 lei/ an) = 9000 lei Valoarea justă = 12.000 lei Rezultă diferenţe din reevaluare în valoare de 12.000 lei-9000 lei = 3000 lei

Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, deci rezultă o creştere de valoare de 3000 lei. Având în vedere că suntem la prima reevaluare, se va afecta contul 105 “Rezerve din reevaluare”.

Folosind metoda valorii nete de tratament a amortizării vom avea următoarele operaţii:

1) Se elimină din valoarea brută amortizarea cumulată

2813 = 2133 6000 lei Amortizarea mijloacelor de transport Mijloace de transport

2) Se înregistrează diferenţa dintre valoarea justăşi valoarea netă contabilă de 3000 lei, pe seama rezervelor.

2133 = 105 3.000 lei Mijloace de trans ort Rezerve din reevaluare

Valoarea amortizării anuale va fi recalculată raportând valoarea reevaluată la numărul de ani rămasi de utilizare.

Amortizarea anuală = 12.000/3ani = 4000 lei

II. după doi ani de utilizare se face o nouă reevaluare la o valoare justă de 2.500 lei

Rezolvare: Valoarea netă contabilă = Valoarea de intrare – Amortizarea cumulată Valoarea netă contabilă = 12.000 – (2 ani * 4000 lei/ an) = 4000 lei Valoarea justă = 2.500 lei Rezultă diferenţe din reevaluare în valoare de 4.000 lei-2500 lei = 1500 lei

Valoarea justă este mai mică decât valoarea netă contabilă, rezultă o descreştere de valoare de

1.500 lei, ce nu depăseste cresterea înregistrată anterior, de aceea aceasta va afecta contul 105

“Rezerve din reevaluare”. Folosind metoda valorii nete de tratament al amortizării vom avea următoarele operaţii: 1) Se elimină din valoarea brută amortizarea cumulată

2813 = 2133 8000 lei Amortizarea mijloacelor de transport Mijloace de transport

2) Se înregistrează diferenţa dintre valoarea justăşi valoarea netă contabilă de 1500 lei, pe

seama rezervelor.
105	=	2133	1500 lei
Rezerve din reevaluare		Mijloace de
		transport